Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2022 r., I FSK 2358/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2022 r., I FSK 2358/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2541/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę kasacyjną. Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Ryszard Pęk sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2541/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. (dalej skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 8 czerwca 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

4 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

5 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji), rozpoznając odwołanie skarżącej spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w W. (dalej organ pierwszej instancji) z 4 kwietnia 2017 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2014 r., postanowieniem z 8 czerwca 2017 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania.

6 2.2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na powyższą decyzję wyjaśnił, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w formie elektronicznej i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Jednakże z powodu problemów technicznych (za duży rozmiar decyzji) organ pierwszej instancji nie mógł skutecznie doręczyć tą decyzję za pomocą elektronicznej skrzynki podawczej e-PUAP. Powyższe spowodowało, że organ pierwszej instancji doręczył decyzję w sposób tradycyjny, tj. za pomocą operatora pocztowego. Istotne było przy tym, że doręczenie pisma wydanego w postaci dokumentu elektronicznego i podpisanego kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, następuje poprzez doręczenie wydruku treści tego pisma, który powinien odpowiadać wymogom przewidzianym w treści art. 144b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa).

7 2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe było przy tym stanowisko organu odwoławczego, który ustalił, że wydruk doręczonej w sposób tradycyjny decyzji nie zawierał, identyfikatora pisma nadanego przez system teleinformatyczny, Brak było również informacji, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu tego systemu, tj. wszystkich wymaganych art. 144b § 2 Ordynacji podatkowej elementów.

8 W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadne było stanowisko organu odwoławczego, który przyjął, że ponieważ decyzja wydana przez organ pierwszej instancji nie została doręczona w przewidzianej przepisami formie i we właściwym trybie, to nie została wprowadzona do obrotu prawnego i jako nieistniejąca nie wywoływała skutków prawnych w zakresie związania nią organu podatkowego czy rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia od niej odwołania.

9 3. Skarga kasacyjna.

10 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie postanowienia organu odwoławczego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

11 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 144 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 144b § 1 w związku z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej, przez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że doręczenie skarżącej spółce decyzji było nieskuteczne w sytuacji, gdy skarżąca spółka otrzymała decyzję za pośrednictwem operatora pocztowego, a tym samym mogła zakwestionować stanowisko wyrażone w treści decyzji w sposób zgodny z przepisami prawa, tj. przez wniesienie od niej odwołania.

12 3.3. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

13 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

14 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie budziła zastrzeżeń.

15 4.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia, czy doręczenie w sposób tradycyjny wydruku niezawierającego identyfikatora pisma nadawanego przez system teleinformatyczny, jak również informacji, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu tego systemu było – w świetle art. 144b § 1 Ordynacji podatkowej – skuteczne. Przesądzenie o braku skutecznego doręczenia decyzji w podanej wyżej formie skutkowało tym, że decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego, a złożenie odwołania od decyzji "nieistniejącej" – niedopuszczalnością takiego odwołania.

16 4.3. Oceniając zawiązane z podnoszoną wyżej kwestią sporną zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zajęte w tej kwestii stanowisko w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 217/22 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

17 W uzasadnieniu powyższego wyroku – wydanego na tle stanu faktycznego i prawnego analogicznego, jak w obecnie rozpoznawanej sprawie – Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w przypadku pism wydawanych w formie dokumentu elektronicznego, doręczenie powinno polegać na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma.

18 Stosownie do treści art. 144b § 2 Ordynacji podatkowej, wydruk takiego pisma powinien zawierać 2 elementy:

19 - informację, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała oraz

20 - identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny.

21 Powyższy sposób i forma doręczenia wydruku przewidziana została przez ustawodawcę w sytuacji, kiedy organ podatkowy nie ma możliwości doręczenia pisma podpisanego w formie elektronicznej adresatowi tego pisma w sposób elektroniczny. Wówczas dokument elektroniczny przekształca się, przez wydruk, w pismo w postaci papierowej, które następnie doręcza się adresatowi w sposób tradycyjny. Z treści art. 144b § 4 Ordynacji podatkowej ponadto wynika, że "wydruk pisma, o którym mowa § 1, stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej".

22 Ponieważ istotne elementy pisma, o którym w art. 144 b § 1 wskazuje § 2 tego przepisu, to przyjąć należy, że moc dokumentu urzędowego uzyskuje wydruk pisma, które spełnia warunki określone art. 144b § 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero wydruk pisma zawierający wszystkie elementy, o których stanowi ten przepis korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) i domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, które nakazuje przyjąć, że treść wydruku jest zgodna z treścią pisma w postaci elektronicznej.

23 4.4. Przenosząc powyższe stanowisko i przedstawione w nim oceny na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że bezsporne w sprawie pozostawało to, że decyzja organu pierwszej instancji z 4 kwietnia 2017 r. została wydana w formie elektronicznej i doręczona bezpośrednio skarżącej spółce w formie tradycyjnej, tj. przez operatora pocztowego. Bezsporny pozostawał także fakt, że doręczony skarżącej spółce wydruk tej decyzji nie zawierał przewidzianego w art. 144b § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej identyfikatora pisma, nadawanego przez system teleinformatyczny, jak również informacji, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu tego systemu.

24 Mając na uwadze przedstawione wyżej, w pkt 4.2. – 4.3 uzasadnienia, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjąć należało, że niezasadne były zarzuty podniesione przez skarżącą spółkę i uzasadnienie powołane na ich poparcie w skardze kasacyjnej. Prawidłowo bowiem przyjął organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy stronie został doręczony wydruk pisma nie zawierający wszystkich obligatoryjnych elementów przewidzianych w treści art. 144b § 1 Ordynacji podatkowej nie można przyjąć, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji. Brak natomiast skutecznego doręczenia decyzji, wbrew argumentom podniesionym przez skarżącą spółkę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 7-8), uniemożliwia wniesienia odwołania, gdyż decyzja nie weszła do obrotu prawnego.

25 4.5. Wynikające z art. 212 Ordynacji podatkowej "związanie" wydaną decyzją, dotyczy sytuacji, w której decyzja taka została skutecznie doręczona stronie. W razie ustalenia, że nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji w obrocie prawnym brak jest aktu, którym związany byłby organ podatkowy i od którego strona mogłaby wnieść odwołanie. W tej sytuacji nie zaczyna też biec termin do wniesienia środka zaskarżenia.

26 To, że – jak argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – skarżąca spółka była "w posiadaniu" decyzji organu podatkowego nie niweczyło skutku w postaci braku skutecznego doręczenia decyzji i tym jej wejścia do obrotu prawnego. Także wniesienie odwołania w terminie nie ma wpływu na powyższe okoliczności.

27 Podkreślić w tym miejscu należy – powołując się na uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21 (dostępna – CBOSA) – że ocena skuteczności doręczenia nie może być uzależniona od aktywności procesowej strony. Stanowisko takie bowiem nieprawidłowo różnicuje sytuację stron postępowania w zależności od tego czy został w terminie wniesiony środek zaskarżenia, przyjmując w takiej sytuacji, że wykonanie tej czynności w terminie powodowałoby konwalidację błędnego doręczenia organu, czy też tej czynności procesowej zaniechano.

28 4.6. Reasumując; prawidłowo w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, akceptując stanowisko przyjęte przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, stwierdził, że doręczenie skarżącej spółki decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło z naruszeniem art. 144b § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co skutkowało niedopuszczalnością wniesienia odwołania. Takie odwołanie skarżąca spółka może bowiem wnieść po prawidłowym doręczeniu wydruku decyzji. Do tego czasu "niedoręczona" decyzja nie wiąże stron i nie wywołuje związanych z jej wydaniem skutków prawnych.

29 4.7. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

30 Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Ryszard Pęk

31 sędzia WSA – del. sędzia NSA sędzia NSA

32 -----------------------

33 5