Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2019 r., I FSK 234/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2019 r., I FSK 234/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 41/16 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. i poszczególne miesiące od marca do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu I instancji

3 1.1. Wyrokiem z 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 41/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. S. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. i poszczególne miesiące od marca do grudnia 2010 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

5 2.1. Decyzją z 27 lutego 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej organ I instancji) określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, październik i listopad 2010 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od marca do września i grudzień 2010 r.

6 W uzasadnieniu organ I instancji ustalił, że skarżący nienależnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P. oraz przez M., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszył art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT). Na tej podstawie pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

7 2.2. Decyzją z 27 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej także organ II instancji) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego utrzymał w mocy powyższą decyzję.

8 2.3. Organ II ustalił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że faktury wystawione przez P. niedokumentowały rzeczywistej sprzedaży towarów w nich wykazanych. Powyższe ustalono na podstawie włączonej do akt prowadzonego postępowania uwierzytelnionej kserokopii przesłuchania P. J. w charakterze strony z 28 listopada 2013 r., w charakterze podejrzanego z 26 marca, 15 maja, 16 maja oraz 4 czerwca 2013 r., protokołów oględzin dokumentacji dotyczącej pozarolniczej działalności prowadzonej przez P. J. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 4 listopada 2014 r. i 27 listopada 2014 r. określających P. J. zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

9 Organ II podkreślił, że z powyższych dowodów jednoznacznie wynikało, że P. J. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego działania polegały na wystawianiu pustych faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Zwrócił uwagę na to, że w celu konfrontacji zgromadzonego materiału dowodowego również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. 23 lipca 2014 r. przesłuchał P. J. w charakterze świadka. Z zeznań tych wynikało, że P. J. nie wykonał w latach 2009-2012 r. żadnych usług na rzecz skarżącego, a wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Świadek potwierdził także swoje wcześniejsze zeznania składane w trakcie toczących się wobec niego postępowań karnych, kontrolnych i podatkowych.

10 Organ II instancji zaznaczył ponadto, że składając zeznania 25 maja 2015 r. P. J. wyjaśnił przyczyny złożonego oświadczenia z 22 kwietnia 2015 r. podkreślając, że nie jest prawdą zawarte w tym dokumencie oświadczenie, że składał nieprawdziwe wyjaśnienia w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. i G.

11 2.4. W części dotyczącej faktur wystawionych przez M. organ II instancji ustalił, że M. W. nie przekazał w toku postępowania żadnej dokumentacji potwierdzającej współpracę ze skarżącym, a także nie stawiał się na wezwania celem złożenia zeznań. W ocenie organu II instancji z zeznań złożonych przez pracowników M. W. wynikało, że jego firma nie posiadała zasobów ludzkich umożliwiających wykonywanie prac termomodernizacyjnych ujętych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Ponadto sporne faktury zawierały nieścisłości odnośnie numeru i daty ich wystawienia, a także zostały wystawione w okresie kiedy M. W. przebywał na zwolnieniu lekarskim.

12 2.5. W podsumowaniu organ II instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że firma P. oraz M. nie świadczyły na rzecz skarżącego żadnych usług. To oznaczało, że skarżący wiedział, że wykazane w fakturach transakcje były fikcyjne i zmierzały do nadużyć podatkowych i był beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur". Organ II instancji stwierdził, że nie można przyjąć, że odliczając podatek ze spornych faktur, wystawionych przez P. J. i M. W. skarżący nie był świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyło w ogóle żadne świadczenie usług przez wystawiający podmiot. Odnośnie pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, które nie zostały przez stronę zakwestionowane, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji.

13 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

14 3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skardze skarżący zarzucił naruszenie art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), przez niezachowanie przez organ podatkowy wymaganej wnikliwości i rzetelności; art. 180 § 1 w z art. 188 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego w piśmie z 21 października 2014 r., mających kluczowe znaczenie dla sprawy; oraz art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu i powielenie twierdzeń organu I instancji, a w konsekwencji brak pełnego, rzetelnego i zgodnego z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego decyzji.

15 3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

16 4. Wyrok Sądu I instancji.

17 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować nabycie usług od P. oraz M. odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że firma P. J. nie wykonała usług na rzecz skarżącego. Powyższe ustalenia zostały przyjęte na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych i karnych prowadzonych w stosunku do P. J. Z dowodów tych wynikało, że P. J. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego aktywność ograniczała się jedynie do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych" faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z wielokrotnych przesłuchań P. J. wynikało, że jego aktywność gospodarcza ograniczała się jedynie do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych.

18 4.3. Sąd I instancji wyjaśnił, że stan faktyczny w niniejszej sprawie ustalono także w oparciu o decyzje ostateczne wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., tj. z 4 listopada 2014 r. wydaną wobec P. J. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., styczeń 2009 r. i kwiecień 2009 r. – kwiecień 2011 r. oraz z 27 listopada 2014 r. wydaną wobec spółki z o.o. I. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty – listopad 2009 r., styczeń – wrzesień 2010 r. oraz styczeń –grudzień 2012 r. W obu decyzjach ostatecznych ustalono, że P. J. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego aktywność ograniczała się do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT, które – poza kilkoma przypadkami – nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

19 Sąd I instancji wyjaśnił, że dla kontrahenta skarżącego organy podatkowe wydały decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, w tym określające zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a z których to decyzji wynikało, że wykazane usługi budowlane m.in. na rzecz skarżącego nie miały miejsca. Zauważył, że stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowiły dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie natomiast z § 3 tego artykułu nie jest wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, o których wyżej mowa. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Według Sądu I instancji w niniejszej sprawie nie zaistniały fakty i okoliczności mogące stanowić przeciwdowód w stosunku do wyżej wskazanych decyzji.

20 4.3. Sąd I instancji podkreślił następnie, że także dowody zgromadzone w stosunku do firmy M. W., potwierdzały ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez tą firmę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zwrócił uwagę na to, że organy podatkowe pomimo bezskutecznych prób przesłuchania M. W. i zobowiązania go do przedstawienia dokumentacji potwierdzającej rzekomą współpracę ze skarżącym na podstawie zeznań pracowników M. W. ustaliły, że firma ta nigdy nie wykonywała żadnych prac na rzecz skarżącego.

21 Sąd I instancji zaznaczył, że ustalenia organów podatkowych były spójne, miały oparcie w materiale dowodowym. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy, jak i jego ocenę przy uwzględnieniu wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy szczegółowo opisanego w wydanych decyzjach, należało w ocenie Sądu I instancji w pełni podzielić.

22 Zdaniem Sądu i instancji prawidłowo organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z 21 października 2014 r. Ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań P. J., wielokrotnie przesłuchiwanego w sprawie było niecelowe, bowiem złożone jak i włączonego do akt sprawy jego zeznania były spójne i logiczne oraz korespondowały z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, natomiast przesłuchanie M. W. nie doszło do skutku ze względu na nie podejmowanie przez niego wezwań. Także zeznania M. Z. nie miały istotnego znaczenia w sprawie, bowiem świadek ten zeznał, że wprawdzie posiada wiedzę odnośnie budowy w S., jednak nie posiada żadnej wiedzy na temat pozostałych budów, na których nie był i w stosunku do których wypełnił tylko dziennik budowy.

23 4.4. Według Sądu I instancji z okoliczności sprawy wynikało również, że skarżący był świadomy co do udziału w obrocie "pustymi" fakturami. Aktywnie uczestniczył w tworzeniu pozorów transakcji wymienionych w fakturach wiedząc, że usługi wykazane na spornych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane.

24 5. Skarga kasacyjna.

25 5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

26 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

27 5.2.1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niezgodne z prawem zaakceptowanie dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 125 § 1, 180 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wyrażającego się w przyjęciu niezasadnego rozstrzygnięcia, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem;

28 5.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niezgodne z prawem powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji organów I i II instancji, bez odniesienia się do nich w sposób wyczerpujący w kontekście zarzutów skargi.

29 5.4. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

30 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

31 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

32 6.2 Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii.

33 Naczelną zasadą postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnego wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie jej granicami (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, w tym przypadku przepisów postępowania, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy.

34 Pominięcie, czy też lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd I instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA).

35 6.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienia.

36 Należy bowiem odnotować, że w lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza odmienną od przyjętej przez Sąd I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, brak było wymaganego przez art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie przez Sąd I instancji wskazanych w zarzutach przepisów oraz wykazania wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy. Poza ogólną polemiką ze stanowiskiem przyjętym przez Sąd I instancji nie wykazano na czym polegał błąd w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W bardzo ogólny sposób odniesiono się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do oceny przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń oraz dowodów, z których w sposób bezpośredni lub pośredni wynikało, że skarżący uczestniczył transakcjach, których celem było oszustwo podatkowe.

37 Pominięto zwłaszcza w zarzutach skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu przyjętą przez Sąd I instancji ocenę zgodności z prawem przyjętych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w oparciu o zeznania składane przez P. J. w postępowaniu karnym oraz w oparciu o decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 4 listopada 2014 r. wydaną wobec P. oraz z dnia 27 listopada 2014 r. wydaną wobec Spółki z o.o. I.., w tym określające zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a z których to decyzji wynika, że wykazane usługi budowlane m.in. na rzecz skarżącego nie miały miejsca.

38 Jak trafnie zauważył Sąd I instancji decyzje te były z mocy art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumentami urzędowymi i miały zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 194 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przesądzał o tym, że wiążące było to co stwierdził w swojej ocenie Sąd I instancji, a mianowicie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i przyjęta przez te organy ocena dowodów nie była dowolna lecz znajdowała oparcie w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego.

39 6.4. Odnosząc się natomiast do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej oraz do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 5.2.1 zarzut naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma charakter ogólny i ustanawia jedną z zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę szybkości postępowania i stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Tymczasem uzasadnienie tego zarzutu nie dotyczy przewlekłości postępowania (ta bowiem nie miała miejsca), ale w istocie sprowadza się do kwestionowania przez skarżącego oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy, a następnie zaakceptowanej przez Sąd I instancji.

40 6.5. Chybione były także zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

41 Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 Ordynacji podatkowej uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowodów w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09 – dostępny w CBOSA). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być min. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09, z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1696/14 - dostępne w CBOSA).

42 Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/1. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie w innym postępowaniu materiałów zebranych w postępowaniu karnym, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

43 Odnotować w związku z tym należy, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, dostępne w CBOSA).

44 Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że skarżący nie wskazał w skardze kasacyjnej w jaki sposób przeprowadzenie dowodów mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Podkreślić bowiem należy, że nie jest wystarczające ograniczenie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do stwierdzenia, że "dowody te miały kluczowe znaczenie dla sprawy, a uniemożliwienie ich przeprowadzenia w sposób znaczący ograniczyło prawo skarżącego do obrony i przedstawiania swoich racji". Sąd I instancji – co należy podkreślić - odniósł się obszernie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz odmowy przeprowadzenia dowodów przez organy podatkowe. Ocenę przedstawioną w tym zakresie przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni akceptuje.

45 6.6 W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

46 6.7. Nie mógł także zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten był skierowany w istocie do organu II instancji, podczas gdy kontrola kasacyjna dotyczyła wyroku Sądu I instancji. Sąd ten natomiast trafnie ocenił, że postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy toczyło się z poszanowaniem wszelkich zasad przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej. Fakt, że organ II instancji w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy, podzielił stanowisko i zapatrywania organu I instancji, nie świadczyło o wadliwości zaskarżonej decyzji.

47 6.8. Bezzasadny był podniesiony w pkt 5.2.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

48 Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

49 Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie ma też żadnej przeszkody prawnej w powtórzeniu przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku argumentacji podnoszonej przez organ w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy Sąd ten podziela stanowisko organu II instancji i uznaje je za własne, zaś uzasadnienie skargi oraz zarzutów w niej zawartych jest ogólnikowe, jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 361/17, którym oddalono skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Bydgoszczy z 31 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 35/16 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i podziela ja także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w obecnym składzie.

50 6. 9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

51 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.