Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017 r., I FSK 2256/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017 r., I FSK 2256/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik - Ogińska (spr.), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. w upadłości układowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Go 286/15 w sprawie ze skargi M. S.A. w upadłości układowej w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z.) z dnia 30 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 10 września 2015r., I SA/Go 286/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. S.A. w upadłości układowej w G. (dalej: Spółka/ Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 kwietnia 2015r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 października 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za III i IV kwartał 2009r.

4 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe ustaliły, że Spółka w rejestrach sprzedaży prowadzonych do celów rozliczenia VAT za III i IV kwartał 2009 r. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wynikające z 72 faktur VAT wystawionych na rzecz J. K. K., Republika Niemiec, [...], [...], w okresie od dnia 5 sierpnia 2009r. do dnia 31 grudnia 2009 r. Łączna wartość 72 faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotu w całym kontrolowanym okresie wyniosła 11.852.389,60 zł. Przedmiotem sprzedaży na rzecz J. K. były przedpłacone karty telefoniczne polskich operatorów telefonii komórkowej, tzw. karty pre-paid oraz w mniejszym zakresie sprzęt elektroniczny (w tym głównie telefony komórkowe NOKIA). Na wskazanych wyżej fakturach wysokość VAT została wykazana jako 0,00 zł, stawka VAT 0%.; kwota netto była taka sama jak kwota brutto. Na żadnych fakturach, w tym fakturach dotyczących kart pre-paid, nie było informacji, że zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi lub odesłania do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe stwierdziły, że Spółka w rzeczywistości nie dokonała sprzedaży kart pre-paid oraz sprzętu elektronicznego na rzecz J. K. K. wykazanego w treści ww. faktur. Ustalono, że dane zarejestrowanej zagranicą firmy J. K. K. zostały jedynie wykorzystane przez inną osobę/osoby celem ukrycia rzeczywistego odbiorcy. Natomiast rzeczywistą stroną transakcji był R. K. działający samodzielnie lub we współudziale z A. K. lub innymi osobami albo podmioty, z upoważnienia których działał R. K. Odwołano się do treści art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. , Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) i wskazano, że karty pre-paid nie spełniają definicji towaru w rozumieniu przepisów tej ustawy. Zatem ich sprzedaż nie jest odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju ani wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Wyjaśniono, że sprzedaż kart pre-paid jest świadczeniem usługi telekomunikacyjnej. Wskazując na treść art. 27 ust. 1, ust. 3 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT, podniesiono, że ustalając miejsce świadczenia usług telekomunikacyjnych istotne znaczenie ma ustalenie statusu podatkowego nabywców kart pre-paid. W ocenie organów podatkowych poczynione ustalenia w tym zakresie wskazywały, że nabywcą kart nie był wskazany na fakturach VAT J. K. - przedsiębiorca zarejestrowany w Niemczech. Rzeczywistym nabywcą przedmiotowych kart był zamieszkały w Polsce R. K., lub inne osoby/podmioty, na rzecz których działał R. K. Ponieważ zarejestrowana w Niemczech firma J. K. K. nie była w rzeczywistości usługobiorcą, nie został spełniony warunek "posiadania siedziby lub miejsca zamieszkania w innym kraju UE niż usługodawca" konieczny do określenia miejsca świadczenia usługi. Miejscem świadczenia przedmiotowych usług (tym samym miejscem opodatkowania) było miejsce, gdzie świadczący usługę posiadał siedzibę, tj. terytorium RP. Z uwagi zatem na niespełnienie przesłanek obiektywnych, wynikających z przepisu art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, przedmiotowe usługi winny zostać opodatkowane na podstawie ogólnej zasady przewidzianej w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, tj. opodatkowane przez świadczącego usługę na terytorium RP przy zastosowaniu stawki podatku właściwej dla świadczenia tych usług w kraju, tj. 22 %, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto organy podatkowe stwierdziły, że poza kartami pre-paid przedmiotem sprzedaży na fakturach VAT wystawionych na rzecz firmy J. K. K. były także towary handlowe, tj. sprzęt elektroniczny, w tym głównie telefony komórkowe. Organy podatkowe wskazały na treść art. 13 ust.1 ustawy o VAT i stwierdziły, że wskazany na fakturach odbiorca posługujący się niemieckim numerem NIP nie był stroną transakcji sprzedaży realizowanej przez Spółkę. Organy podatkowe zaznaczyły, że w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że ta osoba nie miała żadnej wiedzy o zakupach w Spółce, w żaden sposób nie uczestniczyła w tych transakcjach, a także nie dysponowała i nie miała prawa do rozporządzania towarem sprzedawanym przez Spółkę. To w ocenie organów podatkowych wskazywało, że transakcje sprzedaży towarów (inny przedmiot niż karty pre-paid) wykazane na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz firmy J. K. K. nie stanowiły wewnątrzwspólnotowych dostaw. Dlatego wykazana na fakturach wystawionych na rzecz firmy J. K. K. zarówno sprzedaż kart pre-paid, jak i towarów handlowych (telefonów i pozostałego sprzętu elektronicznego), podlegała opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, według stawki 22%. Stwierdzono też, że Spółka nie była w dobrej wierze albowiem w sprawie ustalono, że płatności należności z faktur wystawionych na rzecz firmy J. K. K. były dokonywane poprzez wpłaty gotówkowe oraz poprzez przelewy z rachunków bankowych A. K. założonych w Polsce. Zdaniem organu odwoławczego uwagę i wątpliwości Spółki winien budzić fakt, że płatności dokonywane były nie z rachunku kontrahenta niemieckiego, ale z rachunku bankowego A. K. i to na tak znaczące kwoty. Okoliczność ta mogła powodować wątpliwości, co do rzeczywistej siedziby i miejsca prowadzenia działalności przez kontrahenta. W dokumentach przedstawionych przez Skarżącą nie ma jednak żadnych pism potwierdzających podjęcie chociażby próby wyjaśnienia powyższej kwestii. Ponadto organy podatkowe wskazały, że wątpliwości Skarżącej powinien budzić sposób odbioru towarów, gdyż dokonywany był on za pomocą pojazdu na zagranicznych tablicach rejestracyjnych oraz pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Organy podatkowe wskazały ponadto na brak upoważnień do działania w imieniu firmy J. K. udzielonych A. K. oraz R. K., który w imieniu kontrahenta faktycznie dokonywali transakcji.

5 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Spółki, stwierdził na wstępie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołał się na treść art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2015r., poz. 613; dalej: O.p.) i stwierdził, że z akt administracyjnych wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia 19 grudnia 2014 r., nr LUS KS/P/35/2014/RM poinformował Spółkę, że z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące VAT za III i IV kwartał 2009r., bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań uległ zawieszeniu. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 23 grudnia 2014 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za III i IV kwartał 2009 r. nie upłynął przed dniem wydania zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, że brak podstaw do zastosowania przez Skarżącą 0% stawki VAT w związku z sprzedażą kart pre-paid oraz towarów (np. telefonów komórkowych) wykazaną w fakturach VAT, w których jako nabywcę wskazano: J. K. Przeprowadzone bowiem postępowanie wykazało, że ten podmiot nie nabył od Spółki towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Tym samym nie doszło do wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, tj. do wywozu towarów w wyniku przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez ten podmiot. Tym samym w sprawie nie można przyjąć, by dostawa towarów udokumentowana fakturami VAT wystawionymi na rzecz J. K. stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ponadto nie doszło do świadczenia usług telekomunikacyjnych (karty pre-paid) na rzecz J. K., tj. na rzecz podatnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę. Tym samym w sprawie nie można przyjąć, by świadczenie usług udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz J. K., stanowiło świadczenie usług, których miejsce świadczenia jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo wyjaśniły, że ze złożonych przez świadków zeznań wynika, iż J. K. upoważnił jedynie do skorzystania przez A. K. i R. K. z jego niemieckiego numeru indentyfikacyjnego, nie upoważnił natomiast do działania w jego imieniu i na jego rzecz przy dokonywaniu zakupów usług i towarów z zakwestionowanych przez organu podatkowe faktur. Odnośnie działania Spółki w dobrej wierze a także dołożenia staranności w celu weryfikacji prawidłowości transakcji dokonywanych z J. K., podzielono w tym zakresie stanowisko organów podatkowych.

6 2. Skarga kasacyjna.

7 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez Spółkę zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Na podstawie:

8 I) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2017r., poz. 1369; dalej: ppsa) wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

9 - art. 141 § 4 ppsa poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia;

10 - art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r., Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że niezłożenie przez A. K. i R. K. pisemnego pełnomocnictwa do działania w imieniu J. K., wyklucza ich działania jako pełnomocników J. K.;

11 - art. 95 § 2 k.c. poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż A. K. i R. K. dokonali ze Spółką transakcji we własnym imieniu, a nie jako pełnomocnicy J. K.;

12 - art. 146 § 1 ppsa polegające na oddaleniu wniesionej skargi, a w konsekwencji utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, pomimo, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów poprzez naruszenie: art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niestaranny i niemerytoryczny, a tym samym nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez wybiórcze rozważanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i tym samym wzięcie pod uwagę jedynie okoliczności przemawiających przeciwko Spółce; art. 122 O.p. polegające na braku dokładnego ustalenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, a w konsekwencji oparciu decyzji na nieuprawnionym domniemaniu organu; art. 124 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego wydanego rozstrzygnięcia, a tym samym braku wyjaśnienia przesłanek, jakimi organ kierował się wydając zaskarżoną decyzję; art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. polegające na zaniechaniu rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz jego wadliwą ocenę, a tym samym błędne ustalenie, że faktycznym nabywcą usług i towarów nie był podmiot wskazany w wystawionych fakturach – J. K., a inny podmiot krajowy oraz błędne ustalenie, że Spółka nie dołożyła wymaganej staranności w celu weryfikacji prawidłowości transakcji dokonywanych z J. K.; art. 188 O.p. polegające na bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków A. K. i J. K. oraz ponownego przesłuchania świadka R. K., a w konsekwencji nieustalenie, że A. K. i R. K. działali w imieniu i na rzecz J. K., jako jego pełnomocnicy; art. 210 § 1 i 4 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji, poprzez brak wskazania przyczyn, dla których organ pominął część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

13 II) art. 174 pkt 1 ppsa zarzucono naruszenie prawa materialnego:

14 - art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009r., poprzez jego niezastosowanie;

15 - art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009r. poprzez jego niezastosowanie.

16 W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasadzenie na rzecz Spółki kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

17 2.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

18 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

20 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ppsa.

21 3.3. Na wstępie należy przypomnieć, że skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny, co koresponduje z obligatoryjnym wymogiem sporządzenia jej przez profesjonalne podmioty wymienione w art. 175 ppsa. Zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna, poza wymogami właściwymi dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, powinna odpowiadać przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym polegało naruszenie oraz jak wpływało na wynik sprawy. W zależności od powołanej podstawy kasacyjnej, na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa tudzież właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa), jak również - w zakresie naruszenia prawa procesowego - należy wskazać przepisy prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wykazać wpływ takiego naruszenia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa).

22 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Artykuł 141 § 4 ppsa stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Uzasadnienie wyroku albo jest sporządzone według wzorca określonego w 141 § 4 ppsa, albo nie jest. Zarzut naruszenia powyższego przepisu może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przepis art. 141 § 4 ppsa można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Jeśli uzasadnienie nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie na tyle, że nie jest możliwa kontrola instancyjna, wówczas zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Za pomocą tego przepisu nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe (por. m.in. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 2665/16; z dnia 27 kwietnia 2017r., I FSK 2244/15, CBOSA). Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi art. 141 § 4 ppsa.

23 3.5. W rozpatrywanej sprawie zasadniczą kwestią sporną jest prawidłowy przebieg transakcji sprzedaży kart pre-paid oraz sprzętu elektronicznego przez Skarżącą udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT na rzecz J. K. – przedsiębiorcy z Niemiec, jak też ich właściwa kwalifikacja.

24 3.6. Za punkt wyjścia do rozważań należy przyjąć, że błędnie Skarżąca utożsamia sprzedaż kart pre-paid z pojęciem dostawy towarów a w konsekwencji błędnie zakwalifikowała taką sprzedaż jako dostawę wewnątrzwspólnotową towarów.

25 Zgodnie z art. 7 ust. 1 ab initio, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towaru zaś należy rozumieć, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

26 Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Stosownie zaś do treści art. 42 ust. 1 ustawy o VAT Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

27 Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ab initio ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

28 Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz: 1) osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub 2) podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Przepis ust. 3 stosuje się do usług telekomunikacyjnych (art. 27 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT).

29 To, że sprzedaż kart pre-paidowych jest uznawana za świadczenie usług telekomunikacyjnych wynika z wyroku TS z dnia 3 maja 2012r., Lebara Ltd., C-520/10, EU:C:2012:264, który wskazał, pojęcie usługi telekomunikacyjnej należy rozumieć szeroko nie tylko jako transmisję sygnałów i dźwięków jako taką, lecz również wszystkie usługi "polegające" na takiej transmisji oraz odnośne przeniesienie praw do używania środków dla zapewnienia takiej transmisji (pkt 35). Powyższe stanowisko akceptują sądy administracyjne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016r., I FSK 1535/14, CBOSA).

30 Tym samym zastosowanie art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT jest możliwe jedynie w razie ustalenia że usługi były świadczone na rzecz podatnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę. W rozpatrywanej sprawie nabywcą usługi był podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terenie Polski. Oznacza, że za miejsce świadczenia usług uznać należy terytorium Polski, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT po stronie świadczącego usługę – w tym przypadku po stronie Skarżącej. Należy tez podkreślić, że nabywcą usług telekomunikacyjnych w postaci kart pre-paid, w rozumieniu art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, nie jest jedynie ta osoba, która została oznaczona na fakturze. Nabywcą jest bowiem ten podmiot, na rzecz którego Spółka faktycznie świadczyła usługi telekomunikacyjne.

31 3.7. Jak zaś wykazało przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, podmiotem, na rzecz których faktycznie świadczono sporne usługi, nie był podmiot oznaczony na fakturach VAT. Słusznie bowiem ustalono, że dane zarejestrowanej w Niemczech firmy J. K. K. zostały jedynie wykorzystane przez inną osobę/ osoby celem ukrycia rzeczywistego odbiorcy. Natomiast rzeczywistą stroną transakcji był R. K. działający samodzielnie lub we współudziale z A. K. lub innymi osobami albo podmioty, z upoważnienia których działał R. K. mający miejsce zamieszkania w Polsce. Wbrew temu, co twierdzi Skarżąca, nie można przyjąć istnienia dorozumianego pełnomocnictwa (w braku dokumentu pełnomocnictwa) w sytuacji kiedy jego zakres został przez mocodawcę (J. K.) wyraźnie zakwestionowany albowiem nie upoważnił on do działania w jego imieniu i na jego rzecz ani A. K. ani R. K. przy dokonywaniu zakupów usług i towarów z zakwestionowanych faktur VAT. Stąd też należy przyjąć, że zarzuty naruszenia art. 60 i art. 95 § 2 są bezpodstawne.

32 Nie mają usprawiedliwionych podstaw również zarzuty naruszenia art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 1 i 4 O.p. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał w przedmiotowej sprawie, że organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, jak też dokonały swobodnej oceny dowodów, ustalenia jak i ocena znalazły swe odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych. Nie ulega też wątpliwości, że żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2012r., II FSK 913/11, CBOSA). Skarżąca zaś nie zgłosiła wniosków dowodowych na tezy przeciwne niż te, które wynikały ze złożonych zeznań świadków. Słusznie tym samym uznano, że co się tyczy sprzedaży kart pre-paidowych to mamy do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Zaś w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Skarżąca nie podważyła w skardze kasacyjnej sposób skuteczny okoliczności, że nie doszło do wywozu towarów poza terytorium RP.

33 3.8. Wobec nie podważenia ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego należy uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 27 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT, jak też art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia art. 146 § 1 ppsa albowiem przepis ten w sprawie nie mógł mieć zastosowania przez Sąd pierwszej instancji dotyczy on aktów lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ppsa. Warto jest też wskazać, że Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje na aspekt przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jednakże nie formułuje w tym względzie żadnych zarzutów ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu. Stąd też NSA nie mógł się odnieść do wskazanej kwestii z przyczyn wskazanych w pkcie 3.3. niniejszego wyroku.

34 3.9. Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.