Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2024 r., I FSK 2245/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2024 r., I FSK 2245/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), , Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 456/19 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 lutego 2019 r., nr 1201-IOV-1.4103.190.2017.46 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od listopada do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 456/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. G. (powoływany dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za miesiące od stycznia do kwietnia 2011 r. oraz listopad i grudzień 2011 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

4 1.2. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w niniejszej sprawie przedmiotem działalności skarżącego w okresie od stycznia 2011 r. do stycznia 2013 r. był obrót surowcami wtórnymi, przekładkami oraz handel folią stretch. Skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji, w którym występowały liczne podmioty mające dokonywać dostaw foli stretch. Dostawcami folii stretch do firmy skarżącego miały być następujące podmioty: I. sp. z o.o. i F. W sprawie ustalono, że uczestnicy obrotu folią stanowili zorganizowaną siatkę firm działającą w ramach tzw. karuzeli podatkowej, której organizatorem była D. K. będąca udziałowcem i prezesem zarządu słowackiej spółki F. s.r.o., która w okresie objętym zaskrzoną decyzją przed zmianą nazwa działała pod firma M. s.r.o. Osoba ta była zatrudniona w charakterze sprzedawcy w Z. sp. z o.o. Podmiot ten był producentem folii stretch. Z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że podmiot ten sprzedawał rzeczywiście wyprodukowaną folię na rzecz krajowego odbiorcy, jednakże folia ta była też wykazywana jako przedmiot fikcyjnych transakcji z udziałem podmiotów prowadzących działalność oszukańczą, którym nie towarzyszyły rzeczywiste dostawy. Towar był fakturowany na rzecz kolejnych podmiotów (polskich i zagranicznych) uczestniczących w procederze. Transakcje te wskazywały na sprzedaż folii za granicę a następnie na jej zakup przez podmioty mające działać na terytorium Polski, które miały dokonywać obrotu ta folią. Transakcje te umożliwiły uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych związanych z wykazywaniem zwrotów nadwyżki podatku naliczonego VAT, które powstawały w wyniku deklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką 0% oraz odliczaniem podatku naliczonego, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie był płacony przez podmioty pełniące funkcję znikających podatników. W ramach tego procederu skarżący wystawił faktury wykazujące wewnątrzwspólnotowe dostawy folii stretch na rzecz spółki F. s.r.o. (poprzednia nazwa M. s.r.o.) opodatkowane według stawki 0%. Dostawy wykazane w tych fakturach nie zostały wykonane w rzeczywistości. Skarżący rozliczył też podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez R. sp. z o.o., które miały dokumentować nabycie usług analiz rynku surowców wtórych. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego wynika, że skarżący nie nabył usług wykazanych w tych fakturach.

5 Sąd pierwszej instancji uznał, ze wykazane przez skarżącego transakcje zakupu i sprzedaży folii stretch były elementem łańcucha fikcyjnych dostaw, dokonywanych pomiędzy firmami zajmującymi się jedynie fikcyjnym fakturowym obrotem tym towarem, który nie był związany z rzeczywistymi transakcjami. Podmioty te pozostawały we wzajemnych relacjach a dokonywane przez nie transakcje miały jedynie pozorować sprzedaż folii stretch w celu osiągnięcia przez uczestników oszustwa nienależnych korzyści podatkowych. Zdaniem sądu pierwszej instancji na podstawie zebranych w sprawie dowodów ustalono, że folia stretch mająca być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy nie została wywieziona z terytorium kraju i dostarczona do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Okoliczności te uzasadniały stwierdzenie, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) dalej powoływanej jako ustawa o VAT, skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach mających dokumentować nabycie folii stretch. Zdaniem sądu z uwagi na niewystąpienie dostaw do spółki F. s.r.o., brak było podstaw do zastosowania przez skarżącego stawki podatku 0%.

6 2. Skarga kasacyjna.

7 2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

8 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo rażącego naruszenia przez organ przepisu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że P. M. nie dokonała ona dostawy folii na rzecz skarżącego w kontrolowanym okresie;

9 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo rażącego naruszenia przez organ art. 191 O.p. przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że spółka I. sp. z o.o. nie dokonała dostawy folii na rzecz skarżącego w kontrolowanym okresie;

10 3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo rażącego naruszenia przez organ przepisu art. 191 O.p. przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że transakcje pomiędzy skarżącym a spółką R. sp. z o.o. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

11 4. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo rażącego naruszenia przez organ art. 191 O.p. przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci zeznań D. S. prowadzącej działalność pod firmą Z. oraz R. Ś., polegającą na przyjęciu, że wyżej wymienione podmioty nie świadczyły usług przewozu folii typu stretch od skarżącego do spółki F. s.r.o. w okresie wskazanym w zaskarżonym wyroku;

12 5. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo rażącego naruszenia przez organ przepisu art. 191 O.p. przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że ze stenogramów rozmów telefonicznych wynika brak rzeczywistego obrotu folią typu stretch przez skarżącego w okresie objętym niniejszą decyzją;

13 6. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo rażącego naruszenia przez Organ przepisu art. 191 O.p. przez nieocenienie części zgromadzonego materiału dowodowego w postaci umowy inwestycyjnej z dnia 3 stycznia 2011 r. zawartej pomiędzy D. K. a skarżącym;

14 7. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo rażącego naruszenia przez organ art. 191 O.p. przez włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów uzyskanych w postaci protokołów (stenogramów) z podsłuchów rozmów telefonicznych uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w Krakowie zgromadzonych w ramach postępowania karnego o sygnaturze akt [...] i bez weryfikacji spełnienia formalnych wymogów pozyskania tego typu dowodów w postępowaniu karnym oraz przez uniemożliwienie stronie zapoznania się z nagraniem z powyższych rozmów a jedynie ich zapisem w postaci stenogramu;

15 8. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo rażącego naruszenia przez organ art. 122 O.p. przez pominięcie dowodu z przesłuchań skarżącego, D. K. oraz A. H. pomimo uprzedniego uwzględnienia tego wniosku dowodowego skarżącego;

16 9. naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT interpretowanych w świetle art. 16 i n. Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) powoływanej dalej jako Dyrektywa VAT przez przyjęcie, że skarżący w pełni świadomie uczestniczył w łańcuchu transakcji polegających na fikcyjnej sprzedaży folii stretch;

17 10. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi dotyczących nieocenienia części zgromadzonego materiału dowodowego w postaci stenogramów rozmów telefonicznych ujawnionych w niniejszej sprawie, pozorności umowy inwestycyjnej z dnia 3 stycznia 2011 r. zawartej pomiędzy skarżącym a D. K. oraz weryfikacji legalności pozyskania dowodów w postaci stenogramów rozmów telefonicznych pozyskanych na potrzeby niniejszej sprawy z postępowania karnego Prokuratury Okręgowej w Krakowie sporządzonych w ramach postępowania karnego o sygnaturze akt [...].

18 W związku z tymi zarzutami, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżący wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

19 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

20 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasługującą na uwzględnienie.

22 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Dlatego też nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12, LEX nr 1480759; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; publ. CBOSA).

23 3.3. Większość podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazujących na uchybienia występujące w postepowaniu podatkowym opiera się na stwierdzeniu, że organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszył art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 191 O.p. określa zasadę swobodnej oceny dowodów, która jest jedną z podstawowych zasad ogólnych postępowania podatkowego (zob. Ofiarski Zbigniew, Prawo podatkowe. Warszawa 2006). Swobodna ocena dowodów powinna poprzedzać wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Istotą tej oceny jest dokonywany przez organ przed wydaniem decyzji osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Osąd ten powinien zmierzać do ustalenia, czy w sprawie zebrano dowody wystarczające dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o ten stan faktyczny. Osąd ten powinien być przeprowadzony swobodnie. Oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego odnośnie okoliczności faktycznych sprawy i dowodów, na podstawie których okoliczności te ustalono powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie). Nie może być ona niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego. Jest to nakaz skierowany do organu podatkowego (zob. P. Pietrasz w L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany. Lex 2023). Zasada swobodnej oceny dowodów wytycza reguły postepowania dowodowego, których przestrzeganie przez organ w postepowaniu podatkowym wyklucza niebezpieczeństwo dokonania przez ten organ oceny dowodów w sposób całkowicie dowolny. Swoją ocenę w tej mierze organ obowiązany jest oprzeć na obiektywnie przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Z przepisu art. 191 O.p. wynika, że organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Kierując się tymi wymogami organ powinien ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Jednak aby w ramach tej swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien także kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki oraz traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, a także oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Oznacza to konieczność wszechstronności oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów musi być także dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (Z. Ofiarski, tamże)

24 Powołany przepis nie wskazuje wprost reguł, którymi należy się kierować, dokonując swobodnej oceny dowodów. Natomiast w piśmiennictwie wyróżnia się następujące reguły stanowiące o treści zasady swobodnej oceny dowodów (zob. R. Sowiński, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym na tle pozostałych dziedzin prawa procesowego, KPPod. 2005/1, s. 47 i n.):

25 1) organ podatkowy powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie;

26 2) w ramach swobodnej oceny dowodów możliwe jest odmówienie wiarygodności jednych dowodów i przyznanie wiarygodności innym dowodom;

27 3) swobodna ocena dowodów doznaje nielicznych ograniczeń w postaci np. szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, czy dokumentów urzędowych, która nie ma charakteru niepodważalnego;

28 4) ocena powinna uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego;

29 5) rozumowanie powinno być zgodne z zasadami logiki;

30 6) rozumowanie powinno być zgodne z zasadami wiedzy;

31 7) rozstrzygnięcie powinno być bezstronne, a wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika;

32 8) rozstrzygnięcie powinno zostać dokonane na podstawie wewnętrznego przekonania;

33 9) rozstrzygnięcie powinno być dokonane wyłącznie na podstawie dowodów zebranych w sprawie.

34 3.4. Wskazane powyżej wymogi wynikające z art. 191 O.p., które powinny zostać zrealizowane przez organ przy ocenie dowodów dotyczących działalności dostawcy skarżącego P. M. w rozpoznanej sprawie zostały spełnione. W rozpoznanej sprawie oceny działalności tego podmiotu dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Z dowodów tych wynikało w sposób jasny, że w sprawie został stworzony łańcuch firm, które zajmowały się wytwarzaniem faktur wykazujących transakcje o charakterze fikcyjnym. Fikcyjny charakter dostaw wykazanych przez P. M. wynikał z tego, że podmiot ten miał sprzedawać skarżącemu towar pochodzący od spółki I. sp. z o.o. sp. z o.o., która miała towar ten nabywać od słowackiej spółki M. s.r.o. Działalnością spółki M. s.r.o. kierował mąż P. M. V. M. Zgodny z zasadami logiki formalnej i doświadczeniem życiowym jest wniosek organu, według którego brak jest uzasadnienia dla dokonywania zakupów foli przez P. M. od spółki s.r.o. M. za pośrednictwem ww. spółki z o.o. I., w sytuacji gdy osoba ta była powiązana ze spółką M. s.r.o.w sposób wskazany powyżej. W tej sytuacji oczywistym jest, że P. M., gdyby prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą nabywałaby folię bezpośrednio od wymienionej spółki słowackiej kierowanej przez jej męża z pominięciem pośredników. O fikcyjnym charakterze działalności wymienionej osoby świadczy też okoliczność, że jako dostawcę foli wskazała ją skarżącemu D. K., która w imieniu spółki F. s.r.o. miała nabywać folię od skarżącego. Skoro D. K. znała firmę P. M. to zakładając, że prowadziła rzeczywistą działalność, powinna była nabywać folię bezpośrednio od tej osoby z pominięciem skarżącego jako pośrednika. Fikcyjny charakter dostaw wykazanych w fakturach wystawionych przez P. M. wynika także z zeznań M. B. kierującego działalnością I. sp. z o.o. Osoba ta zeznała, że nie pamięta P. M. i transakcji z jej udziałem. Jeżeli transakcje takie miały miejsce to były realizowane transportem zorganizowanym przez spółkę słowacką bezpośrednio do P. M. M. B. zeznał, że nie zna szczegółów transakcji, które ww. spółka miała dokonać z udziałem P. M. Z ustaleń dotyczących ww. spółki z o.o. wynika, że podmiot ten działał jak typowy bufory w karuzeli podatkowej, nie ponosił ryzyka ekonomicznego transakcji, gdyż najpierw otrzymywał zapłatę za sprzedany towar a dopiero po tym miał dokonywać zapłaty podmiotowi, który miał mu towar ten sprzedać. Nie ponosił kosztów transportu i nie podejmował działań w celu zorganizowania transakcji. W świetle tych okoliczności wynikający z decyzji wniosek, że o fikcyjnym charakterze działalności P. M. świadczy okoliczność, że w transakcjach z jej udziałem dochodziło do niespotykanego w normalnej działalności gospodarczej wydłużenia łańcucha transakcji o pośredników, jest w pełni zasadny i oparty na obiektywnych okolicznościach oraz powszechnie dostępnej wiedzy dotyczącej zasad prowadzenia działalności gospodarczej.

35 3.5. Także ocena działalności spółki z o.o. I. nie mogła zostać uznana za dokonaną z naruszeniem art. 191 O.p. W stosunku do tej spółki wystąpiły okoliczności wskazujące wprost na to, że podmiot ten stanowi część zorganizowanego łańcucha podmiotów mających wykazywać fikcyjne transakcje. Sama okoliczność, że sąd pierwszej instancji dokonując oceny działalności tego podmiotu powtórzył argumenty powołane przez organ w zaskarżonej decyzji, nie może świadczyć o naruszeniu powołanego przepisu. Dowody wskazane w zaskarżonej decyzji i wynikające z nich okoliczności w sposób obiektywny uzasadniają twierdzenie, że faktury wystawione przez ww. spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Z dowodów tych wynika, że spółka ta nie ma siedziby nie wykonuje obowiązków nałożonych przepisami prawa. Istotne jest to, że z dowodów uzyskanych w postepowaniu podatkowym wynika, że brak jest jakichkolwiek oznak wskazujących na rzeczywista działalność gospodarczą tej spółki. Na pozbawiony ekonomicznego sensu układ stosunków gospodarczych skarżącego z udziałem tej spółki wskazują też zeznania samego skarżącego, który stwierdził, że dane tej spółki uzyskał od D. K. A zatem także w przypadku tego podmiotu spółka F., którą kierowała D. K. zamiast nabywać folię bezpośrednio od ww. spółki do łańcucha transakcji włączyła przedsiębiorstwo skarżącego jako podmiot pośredni. W rzeczywistej działalności gospodarczej włączenie przez ostatecznego odbiorcę do łańcucha transakcji kolejnego podmiotu pośredniego wiąże się z wyższą ceną zakupu towaru, gdyż podmiot ten musi zrealizować własną marżę na transakcji. Brak jest logicznego i zgodnego z regułami prowadzenia działalności gospodarczej wytłumaczenia dla tego rodzaju działań. Jedynym i obiektywnie uzasadnionym wyjaśnieniem tego rodzaju praktyk jest działalnie w ramach karuzeli podatkowej. W skardze kasacyjnej nie wskazano dowodów i okoliczności, które pozwalałyby na przyjęcie oceny działalności ww. spółki odmiennej od oceny przyjętej przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji.

36 3.6. Nie ma też uzasadnionych podstaw zarzut dokonania przez sąd niewłaściwej oceny spełnienia wymogów wynikających z art. 191 O.p. przy ocenie dowodów dotyczących nabycia przez skarżącego od spółki R. sp. z o.o. usług doradczych i analizy rynku surowców wtórnych. Skoro w wyniku działań podjętych przez organ ustalone zostało, że brak jest jakichkolwiek śladów wykonywania rzeczywistej działalności gospodarczej przez R. sp. z o.o., to zasadne było uznanie przez organ, że faktury wystawione na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności. Ocenę tę uzasadniała dodatkowo okoliczność nierozliczenia przez ten podmiot podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Wskazana przez organ w zaskarżonej decyzji okoliczność braku sensownego uzasadnienia dla nabycia ww. usług także podważa rzeczywisty charakter omawianych transakcji. W decyzji w sposób w pełni zasadny oparty na zasadach doświadczenia życiowego związanego z prowadzaniem działalności gospodarczej wskazano, że planowana przez skarżącego sprzedaż jego przedsiębiorstwa nie stanowiła argumentu wystarczającego do uznania, że skarżący miał realnie uzasadnioną potrzebę nabycia ww. usług. Związek tych usług z planowaną przez skarżącego transakcją ma charakter ogólny i nie można go określić jako jasno sprecyzowany. Także sposób płatności za te usługi, który miał mieć formę gotówkową nie potwierdza rzeczywistego charakteru tych transakcji. Płatności tych nie można było zweryfikować z uwagi na to, że siedziba ww. spółki nie była znana a prezes jej zarządu nie stawił się na wezwanie organu. Tak samo należało cenić podniesioną w decyzji okoliczność, że rejestrze zakupu VAT skarżący transakcje te opisał jako "deklaracja" i "części samochodowe". Taki sposób opisania tych transakcji zasadnie został oceniony przez organ jako próba ukrycia tych transakcji pod opisami dotyczącymi typowych wydatków kosztowych. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że łączna ocena wskazanych powyżej okoliczności uzasadniała wniosek, według którego zakwestionowane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. W odniesieniu do tych transakcji wystąpiły liczne opisane w decyzji okoliczności budzące wątpliwości, co do rzeczywistego charakteru tych transakcji. Łączna ocena tych wątpliwości dokona z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego uzasadniała ocenę tych transakcji przyjętą w zaskarżonej decyzji.

37 3.7. Nie narusza też zasady swobodnej oceny dowodów przyjęta w zaskarżonej decyzji ocena zeznań R. Ś., według której usługi transportowe, które miały dotyczyć przewozu sprzedanej przez skarżącego folii, nie zostały wykonane w rzeczywistości. Świadek ten w toku kilkukrotnych przesłuchań w sposób jasny, spójny i przekonujący zeznał, że nie wykonywał w rzeczywistości przewozu foli. R. Ś. zeznał, że nie przewoził w rzeczywistości folii do spółki F. na terytorium Słowacji, lecz wystawiał dokumenty CMR in blanco z jego podpisami i z danymi jego przedsiębiorstwa, które miały potwierdzić wykonywanie tych usług. Dokumenty te wystawiał za namową D. K. i drugiej nie znanej mu kobiety. D. K. płaciła mu za wystawianie fałszywych dokumentów CMR. W ramach tego procederu podpisał też umowę o świadczenie usług transportowych, która nie była wykonywana. Żona R. Ś., która razem z mężem prowadziła działalność gospodarczą zeznała, że przez przedsiębiorstwo jej męża nie były wykonywane usługi na rzecz firmy F., które miały obejmować transport folii nabywanej u skarżącego. Z zeznaniami R. Ś. zgodne są zeznania jego pracownika M. T., który zeznał, że był jedynym kierowcą zatrudnionym przez R. Ś. w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa. W tym czasie nigdy nie woził folii do Słowacji. Transport folii przez R. Ś., który dokumentować mają dokumenty CMR dołączone do zakwestionowanych w sprawie faktur, wykluczyło też badanie tarcz tachografów jedynego samochodu, którym w okresie objętym zaskrzoną decyzją dysponował R. Ś. Wszystkie te okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości wskazują na to, że wykazane przez skarżącego dostawy folii na rzecz słowackiej spółki F. nie były wykonywane w rzeczywistości. Przy ocenie fikcyjnego charakteru występujących w sprawie usług transportowych organy odwołały się do wielu środków dowodowych. Oceny tej dokonano łącznie w sposób w zgodny z wiedzą ogólną, zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zatem ocenę tę należało uznać za spełniająca wszystkie wskazane powyżej wymogi wynikające z art. 191 O.p.

38 3.8. Zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do błędnej oceny spełnienia wymogów z art. 191 O.p. przy ocenie zeznań D. S. jest bezzasadny, gdyż w zaskarżonej decyzji oraz w zaskarżonym wyroku brak jest powołania zeznań tej osoby, jako środka dowodnego, na podstawie którego ustalono okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

39 3.9. Sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie uznał, że organy podatkowe w sposób zgodny z wymogami wynikającymi z art. 191 O.p. oceniły dowód ze stenogramów podsłuchanych rozmów skarżącego z D. K. i innymi osobami. Zaskarżona decyzja została oparta na informacjach uzyskanych na podstawie stenogramów z podsłuchu rozmów telefonicznych dotyczących podmiotów występujących w niniejszej sprawie, które związane były z transakcjami dotyczącymi folii stretch. Powołane w decyzji stenogramy mają treść, która wskazuje w sposób wyraźny, że osoby przeprowadzające zarejestrowane rozmowy uczestniczyły w nielegalnym procederze związanym z folią. Z rozmów tych wynika, że D. K. organizowała fikcyjny obrót folią, którego świadomym uczestnikiem był skarżący. Natomiast stenogramy rozmów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej, są w swej treści bardzo ogólne i mają zdawkowy charakter. Brak jest w nich jednoznacznych stwierdzeń, z których można byłoby wywodzić wnioski sformułowane przez autora skargi kasacyjnej, według których skarżący dokonywał rzeczywistych transakcji nie wiedząc o tym, że jego kontrahenci dopuszczali się nieprawidłowości w obrocie folią. Podniesiony w skardze kasacyjnej brak oceny przez sąd spełnienia wymogów formalnych pozyskania tych zapisów rozmów w postepowaniu karnym nie mógł być rozpoznany w ramach zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 191 O.p. Dopuszczalność wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów pochodzących z innych postepowań regulują przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Dlatego do zakwestionowania zgodności z prawem wykorzystania w sprawie podatkowej dowodów pochodzących z postępowania karnego konieczne jest sformułowanie zarzut odnoszącego się do tej kwestii i opartego na wskazanych przepisach O.p. Skoro w rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej w związku z wykorzystaniem zapisów rozmów telefonicznych, które zostały pozyskane w postepowaniu karnym, nie został sformułowany zarzut oparty na naruszeniu art. 180 § 1 i art. 181 O.p., to kwestia ta z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie sądu drugiej instancji zarzutami skargi kasacyjnej, nie mogła zostać rozpoznana na podstawie skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie. Nie mogło być uznane za postawienie zarzutu naruszenia art. art. 180 § 1 i art. 181 O.p. zawarcie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie, cytatów z uzasadnienia wyroku NSA z 6 marca 2018 r., sygn. akt 1881/17 odnoszących się do stosowania w postepowaniu podatkowym przepisów art. 180 § 1 i art. 180 O.p.

40 3.10. Nie zasługiwał też na uwzględnienie zawarty w skardze kasacyjnej zarzut oznaczony numerem 8. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący poprzez sformułowanie tego zarzutu w istocie podnosi okoliczność, że w sprawie doszło do naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję wydaną w postepowaniu, w którym z naruszeniem art. 122 O.p. nie uwzględniono wniosków dowodowych o przesłuchanie osób wymienionych w tym zarzucie. Nie mogło to jednak stanowić podstawy do oceny odmowy przeprowadzenia przez organy wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków, gdyż w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 188 O.p. Przepis ten reguluje obowiązek uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzanie dowodu oraz wskazuje przesłanki odmowy uwzględnienia przez organ podatkowy wniosku strony o przeprowadzenie dowodu. Oznacza to, że kwestia odnowy przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę została w art. 188 O.p. uregulowana w sposób szczegółowy w stosunku do uregulowań zawartych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W tak ukształtowanym stanie prawnym do skutecznego powołania w skardze kasacyjnej okoliczności nieprzeprowadzenia przez organ wnioskowanego przez stronę dowodu konieczne jest postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu opartego na dokonaniu przez sąd błędnej oceny naruszenie przez organ podatkowy art. 188 O.p. W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie zarzut błędnej oceny przez sąd naruszenia tego przepisu w postępowaniu podatkowym nie został postawiony. Dlatego, mając na uwadze wskazane powyżej, wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., związanie sądu drugiej instancji zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej, w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dokonać oceny prawnej podniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków.

41 3.11. Nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dokonania błędnej oceny umowy zawartej 3 stycznia 2011 r. przez skarżącego z D. K. W rozpoznanej sprawie działalność D. K. została wyjaśniona w sposób szczegółowy niebudzący wątpliwości. Z ustaleń postępowania podatkowego, które zostały oparte na dowodach znajdujących się w aktach sprawy wynika, że osobna ta będąc zatrudniona u producenta folii stretch zorganizowana oszustwo karuzelowe z udziałem tego producenta a także wielu innych podmiotów w tym skarżącego K. G. Ustalenia te wskazują wprost na to, że powołana w skardze umowa miała na celu stworzenie uzasadnienia dla przekazywania pieniędzy pomiędzy skarżącym i D. K., które były wykorzystywane do stworzenia pozorów rzeczywistych rozliczeń finansowych związanych z transakcjami zakwestionowanymi w niniejszej sprawie i uwiarygodnienia tych transakcji. W tym stanie rzeczy twierdzenia, według których sąd niezasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. w sytuacji, gdy organy dokonały oceny omawianej umowy z naruszeniem art. 191 O.p., ocenić należało jako oczywiście niezasadne. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że sąd pierwszej instancji na podstawie dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie w postepowaniu podatkowym, działalność D. K. uznał za mającą na celu zorganizowanie i zrealizowanie oszustwa podatkowego, do czego w rozpoznanej sprawie doszło. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wprost, że działalność ta w zakresie w jakim wiązała się z działalnością skarżącego nie miała żadnych cech rzeczywistej działalności gospodarczej. Z tak sformułowanej przez sąd oceny działalności D. K. wynika też wprost, że powołana przez skarżącego umowa także nie miała cech czynności prawnej dokonanej w obrocie gospodarczym, lecz stanowiła czynność wykonawczą podjętą w celu realizacji oszustwa podatkowego. W świetle powyższych wniosków nie jest zasadny zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do umowy zawartej pomiędzy skarżącym i D. K., która miała świadczyć o tym, że transakcje dokonane ze spółką F. miały rzeczywisty charakter.

42 3.12. Zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 181 O.p. przez włączenie do materiału dowodowego zapisów rozmów telefonicznych pozyskanych w postępowaniu karnym. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest oceny prawnej opartej na przepisie art. 181 O.p., która odnosiłaby się do możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów pochodzących z postępowania karnego. Uchybienie to stanowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Jednakże w świetle art. 181 O.p. nie ulega wątpliwości, że organy w postępowaniu podatkowym mogły wykorzystać dowody uzyskane w postępowaniu karnym. W skardze kasacyjnej nie wskazano na czym miało polegać naruszenie prawa przy uzyskaniu omawianego dowodu w postępowaniu karnym, co oznacza że brak było podstaw do traktowania tych dowodów jako niezgodnych z prawem. W tym stanie rzeczy wskazane uchybienie nie skutkowało brakiem możliwości oceny przez sąd drugiej instancji zgodności z prawem rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku i dokonania jego kontroli instancyjnej. Dlatego uchybienie to należało ocenić jako naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a,. które nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy i które jako takie, stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

43 3.13. Skoro niezasadne okazały się zarzuty dotyczące prawidłowości ustalenia w postepowaniu podatkowym stanu faktycznego, który przyjęty został jako podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji, to należało uznać, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że zakwestionowane u skarżącego faktury dotyczące zakupu foli oraz omówionych powyżej usług odzwierciedlały rzeczywiste czynności podlegające opodatkowaniu. W tej sytuacji nie mógł być uznany za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i art. 16 i nast. Dyrektywy VAT przez błędne ich zastosowanie.

44 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie obejmują koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10 800 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.