Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2021 r., I FSK 2229/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2021 r., I FSK 2229/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3048/17 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 czerwca 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3048/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w sprawie Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że strona skarżąca zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że dokonując odliczeń VAT naliczonego od zakupów związanych z działalnością dostarczania wody i odprowadzania ścieków, po centralizacji Gminy i jednostek organizacyjnych - nie będzie zobowiązana do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r. poz. 710 ze zm. ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") i nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty VAT naliczonego od wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnej.

5 Strona skarżąca, opisując stan faktyczny wskazała, że zrealizowała inwestycje wodno-kanalizacyjne, a infrastrukturę wodno-kanalizacyjną przekazała jednostce budżetowej, która wykorzystuje ją wyłącznie do czynności opodatkowanych - dostawy wody, odprowadzania ścieków komunalnych dla mieszkańców, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jednostek budżetowych. Gmina odliczyła pełną kwotę VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z tą inwestycją. Gmina od 1 stycznia 2017r. dokona centralizacji rozliczeń VAT z podległymi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi. Strona skarżąca, mając powyższe na uwadze zapytała:

6 1) czy jest konieczne zastosowanie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług przez jednostkę budżetową/zakład budżetowy (a w konsekwencji Gminę) w związku z dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem nieczystości do jednostek organizacyjnych Gminy objętych centralizacją po "konsolidacji" rozliczeń VAT?

7 2) czy Gmina po "centralizacji" rozliczeń VAT w związku z wyrokiem TSUE z 29 września 2015r. jest zobowiązana do dokonania, na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, korekty VAT naliczonego od wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnej?

8 Strona skarżąca, odnosząc się do pytania 1 stwierdziła, że nie stosuje się art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z dostarczaniem wody i odprowadzaniem nieczystości przez jednostkę budżetową/zakład budżetowy (a w konsekwencji Gminę) do jednostek organizacyjnych Gminy objętych centralizacją po "konsolidacji" rozliczeń VAT.

9 Strona skarżąca, odnosząc się do pytania 2 stwierdziła, że po "centralizacji" rozliczeń VAT w związku z wyrokiem TSUE z 29 września 2015r. nie musi dokonać, na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług korekty VAT naliczonego od wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnej.

10 1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2017r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu o kwalifikacji wydatków bezpośrednio związanych z gospodarką wodno-ściekową (tj. czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny, charakter rozliczeń pomiędzy Gminą i jej jednostkami budżetowymi z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków, zgodnie z ww. art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę one służą. Dostawa wody i odbiór ścieków do jednostek budżetowych służy niewątpliwie realizacji zadań własnych gmin i nie podlega opodatkowaniu. Wydatki związane z gospodarką wodno-ściekową służą również działalności jednostek budżetowych Gminy, które, co do zasady, realizują zadania własne gminy niepodlegające opodatkowaniu.

11 Realizacja zadań własnych Gminy o charakterze obowiązkowym, wykonywana jest w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia VAT należnego o naliczony związany z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Nie można dlatego przyznać stronie skarżącej prawa do odliczenia VAT od wydatków w części, w której służą one realizacji zadań własnych Gminy i są związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Strona skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w całości od nabywanych towarów i usług, które nie są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

12 Zdaniem organu, biorąc pod uwagę opis sprawy i treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, VAT z tytułu tych nabyć powinien być rozliczany przy zastosowaniu "sposobu określenia proporcji", o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r. poz. 2193).

13 1.4. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i uznał, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działa w charakterze podatnika VAT. Natomiast Gmina, wykonując czynności w zakresie realizowanych zadań organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, nie działa jako podatnik VAT. O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą, a jej jednostkami organizacyjnymi z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służy infrastruktura, a gmina świadcząc nieodpłatnie ww. usługi (dostarczania wody i odprowadza ścieków) realizuje zadania własne wynikające z ustawowy, np. na rzecz szkół, tym samym ten rodzaj działalności nie podlega opodatkowaniu VAT. Jakkolwiek ww. wydatki służą działalności jednostek budżetowych gminy – tym niemniej nie pozbawia ich to charakteru działań obowiązkowych, wynikających z ustawy, które są wykonywane w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym stanowisko organu, że w związku z ww. wydatkami strona skarżąca będzie miała obowiązek zastosować przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług należało ocenić jako zgodne z prawem.

14 1.5. W konsekwencji, uznając skargę za bezzasadną Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

15 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

16 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił:

17 a) naruszenie art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przez niewłaściwe zastosowanie wyżej zacytowanych norm, w rezultacie czego uznano, iż Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z uwzględnieniem "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na potrzeby własne Gminy, co w konsekwencji prowadzi do obowiązku dokonania na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług korekty podatku odliczonego wcześniej w pełnej wysokości, w związku z inwestycją związaną z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną,

18 b) naruszenie art. 8 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wykorzystywanie mediów na własne potrzeby przez jednostki organizacyjne Gminy stanowi prowadzenie działalności innej niż gospodarcza przez te jednostki (a tym samym przez Gminę) i ma negatywny wpływ na zakres podatku VAT podlegającego odliczeniu po stronie Gminy.

19 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

20 2.3. W niniejszej sprawie nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

21 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

22 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

23 Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

24 Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

25 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

26 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Gminie po centralizacji przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem nieczystości. Strona prezentowała stanowisko, że nie będzie zobowiązana przy odliczaniu VAT stosować proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ obrót między Gminą, a jej jednostkami należy traktować jako obrót wewnętrzny, który nie wpływa na wysokość prewspółczynnika.

27 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem strony skarżącej, jakoby prowadzona przez nią działalność wodno-kanalizacyjna była wykorzystywana wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, a w konsekwencji by możliwe było odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z wydatkami związanymi z dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem nieczystości.

28 W przypadku skarżącej Gminy, wybudowana infrastruktura służy dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców) - tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak i dla celów własnych Gminy - tj. usługi spoza systemu VAT, gdyż do sieci przyłączone są również budynki, zasadniczo służące realizacji przez gminę jej zadań jako jednostki samorządu terytorialnego. Gmina, za pośrednictwem swoich jednostek, które dysponują budynkami szkół, hal sportowych, budynkami przynależnymi do boisk sportowych, budynkiem, w którym mieści się Urząd Gminy, a także przy użyciu świetlic, realizuje swoje zadania własne, które nie wpisują się w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Zaopatrzenie powyższych jednostek w wodę oraz odbiór ich ścieków, służy zatem ich funkcjonowaniu, a tym samym realizacji zadań statutowych przez stronę skarżącą. Oznacza to, że działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, wydatki związane z utrzymaniem infrastruktury nie dotyczą wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również działalności wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków świadczone na rzecz własnych jednostek organizacyjnych służy realizacji zadań statutowych jednostki samorządu terytorialnego i nie wpisuje się w zakres działalności gospodarczej Gminy. Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. W takim bowiem przypadku nie jest dopuszczalne dokonywanie odliczeń podatku naliczonego w pełnej kwocie, lecz jedynie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Za nieuzasadnione należało zatem uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące niewłaściwego zastosowana art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim autor skargi kasacyjnej kwestionował samą zasadność dokonywania proporcjonalnych odliczeń podatku naliczonego w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Pogląd zbieżny z niniejszym zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2020r. sygn. akt I FSK 143/18 oraz z dnia 15 października 2020r. sygn. akt I FSK 152/18

29 3.5. W związku z tym należy stwierdzić, iż trafne jest stanowisko i ocena prawna sprawy zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż strona skarżąca nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w pełnej wysokości. W tym zakresie Naczelny Sąd przyjmuje za swoją obszerną argumentację przywołaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

30 W związku z tym, że strona skarżąca konsekwentnie stała na stanowisku, iż ma prawo do pełnego odliczenia, zarówno w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a także w skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sformułowano zarzutów związanych z prawidłowym zastosowaniem sposobu określenia proporcji, czyli związanych z ewentualnym naruszeniem art. 86 ust. 2h, ust. 2b, ust. 22 oraz § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z. 2015 roku, poz. 2193). Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami zaskarżenia, podstawami i zarzutami sformułowanymi w treści skargi kasacyjnej nie odnosi się do tej kwestii w niniejszym uzasadnieniu.

31 3.6. Mając powyższe na uwadze, skarga kasacyjna jako niezasadna podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).