Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2022 r., I FSK 2228/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2022 r., I FSK 2228/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 297/18 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania do ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 297/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A.M. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Organ) z 5 kwietnia 2018 r. w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania do ponownego rozpatrzenia sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług okresy od stycznia do października 2013 r.

3 2. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania: tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a., polegającym na jego niezastosowaniu i nie uchyleniu ww. decyzji organu II instancji - według Strony Sąd dokonał błędnej oceny niepełnego stanu faktycznego - mimo wydania przez stronę przeciwną decyzji z naruszeniem przepisu art. 233 § 2 w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm. dalej: O.p.) z powodu jego niewłaściwego zastosowania i nie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Organu.

4 3. Na bazie powyższych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7 5. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

8 6. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłank,i enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez Sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

9 7. Na wstępie wskazać należy, że przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność konkretnego wskazania tych przepisów, które zostały naruszone w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, co ma istotne znaczenie ze względu na zasadę związania sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Zamierzonego skutku nie może zatem osiągnąć zarzut, w którym wskazano na naruszenie przepisów, bez ich uszczegółowienia.

10 8. Przedmiotowa sprawa dotyczyła decyzji kasacyjnej Organu wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., którą uchylono rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Podstawą wydania przez Organ takiej decyzji było uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do oceny, czy faktury wystawiane na rzecz Skarżącego przez firmy K.. i S. z tytułu usług świadczonych usług dokumentują świadczenie usług outsourcingu pracowniczego. Organ zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłuchał dziesięć osób, które były zatrudnione przez Skarżącego a 1 lipca 2012 r. zostały przejęte przez firmę R. Sp. z o.o. Natomiast nie przesłuchano pracowników, którzy w późniejszym okresie czasu świadczyli pracę w punktach sprzedaży zgłoszonych jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego. W związku z powyższym organ odwoławczy zobowiązał organ I instancji, by w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, dokonał przesłuchania osób, które w okresach będących przedmiotem postępowania (styczeń - październik 2013 r.) wykonywały pracę na rzecz Skarżącego, a wcześniej nie zostały przesłuchane. Wskazał, że w trakcie przesłuchania należy ustalić czy były realizowane postanowienia zawartych przez Skarżącego umów, a jeśli tak, to w jaki sposób realizowano ich postanowienia.

11 9. Jak wynika z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady tej wywodzone jest prawo strony do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy. Oznacza to, że organ podatkowy drugiej instancji obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, gdyż istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. W związku z zasadą dwuinstancyjności pozostaje regulacja dotycząca możliwości merytorycznego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, gdy w pierwszej instancji podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie została należycie ustalona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono uwagę, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 O.p. (zob. wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3293/15; wszystkie cytowane wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 794/20).

12 10. Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Stosownie do art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

13 11. Przywołane przepisy wyznaczają granice, w jakich organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, bez narażania się na zarzut uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Ustalenie, czy w sprawie, przed organem drugiej instancji, toczyło się postępowanie dowodowe mające na celu jedynie uzupełnienie materiału dowodowego, czy też w zakresie, który wykraczał poza to uzupełnienie, odnoszone być musi do okoliczności konkretnej sprawy i przyjmować za punkt odniesienia materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, jak również ustalenia faktyczne poczynione na podstawie nowych dowodów w drugiej instancji (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1805/19). Przy czym przesądzająca nie jest liczba dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia w kontekście przedmiotu sporu.

14 12. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. W sytuacji takiej, a więc wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. będzie stanowiło zaprzeczenie uzupełnienia dowodów i tym samym naruszało wskazany przepis. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, naruszając gwarancje strony określone w art. 78 Konstytucji RP (wyrok SN z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt V KK 111/08, OSNwSK 2008/1/2101). Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien bezwzględnie uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (zob. wyrok NSA z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 6/14).

15 13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafną należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji co do tego, że organ odwoławczy prawidłowo w niniejszej sprawie przyjął, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy oraz poczynione na podstawie tego materiału ustalenia faktyczne nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Słusznie wskazał Organ, iż zasadne było zalecenie aby Naczelnik US dokonał przesłuchań osób, które w okresach będących przedmiotem postępowania wykonywały pracę na rzecz Skarżącego, a wcześniej nie zostały przesłuchane w celu ustalenia czy w okresie styczeń - październik 2013 r. miało rzeczywiście miejsce przyjęcie pracowników w oparciu o art. 23 § 1 Kodeksu pracy. O takie przesłuchania wnioskował sam Skarżący w odwołaniu z 27 grudnia 2017 r., gdzie zarzucił organowi zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka wszystkich osób. Domagając się uchylenia i umorzenia – jak sam stwierdził (pkt 9) zarzucił "Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka wszystkich przedmiotowych osób i dlatego wnoszę o przeprowadzenie tych dowodów".

16 14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Skarżącego, przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i w konsekwencji ponowna ocena sprawy nie mogły być podjęte przez organ odwoławczy w ramach kompetencji tego organu, bowiem wyszłyby one poza zakres postępowania, które przewiduje art. 229 O.p. Materiał dowodowy ujawnić ma istotną nową okoliczność (czy doszło do faktycznego przejęcia pracowników), co wymaga przyznania stronie możliwości poddawania zasadności rozstrzygnięcia w tym względzie weryfikacji, podejmowanej już na etapie organów – nie tylko zaś poprzez kontrolę sądu administracyjnego. Gdyby ustaleń dokonał organ odwoławczy i ponownie, na podstawie dodatkowego materiału dowodowego ocenił sprawę i wydał decyzję, w sytuacji niekorzystnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia, Skarżący nie miałby możliwości kwestionowania tego stanowiska w trybie instancyjnym w toku postępowania podatkowego. Tym samym nie nieuzasadnione było przeprowadzenie rozprawy zgodnie z art. 200a O.p. mającej służyć wyjaśnieniu a nie ustaleniu okoliczności stanu faktycznego.

17 15. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Powinno ono mianowicie zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić skuteczną samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w tym gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy nie zawiera stanowiska sądu odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5379/16 oraz z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być na tyle istotne, aby można było uznać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), co strona skarżąca kasacyjnie powinna wykazać.

18 16. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zrelacjonował przebieg postępowania przed organami podatkowymi oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn skarga skarżącej nie zasługiwała na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń WSA w kwestionowanym zakresie.

19 17. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. (Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a). Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej.

20 18. Naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. kasator w istocie dopatruje się w tym, że Sąd I instancji zaakceptował stan faktyczny sprawy ustalony przez organ administracji publicznej. Jest to zarzut nietrafny, ponieważ Sąd pierwszej instancji badając w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji oceniał również prawidłowość ustaleń faktycznych w zakresie zarzutów podniesionych w skardze. Według art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek wyjścia poza granice skargi i podjęcia odpowiednich środków w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. Regulacja ta ściśle wiąże się z art. 134 § 1 P.p.s.a. a Skarżący nie wyjaśnił, jakich naruszeń prawa nie wskazanych w skardze, nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji badając legalność decyzji ostatecznej.

21 19. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 23 § 1 pkt 2 O.p. nie poddają się kontroli kasacyjnej, ponieważ wbrew wymogom wynikającym z art. 176 P.p.s.a. nie zostały uzasadnione. Skarga kasacyjna wymaga uzasadnienia podstaw kasacyjnych, nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie strony i domyślanie się intencji strony, działanie takie zawsze niesie ryzyko wadliwego odczytania intencji wnoszącego skargę kasacyjną.

22 20. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r. poz. 265).

23 Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr)

24 Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska