Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2022 r., I FSK 2203/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2022 r., I FSK 2203/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2178/20 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z dnia 18 maja 2021 r., sygn. III SA/Wa 2178/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.

3 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

6 A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

7 1) art. 145 §1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 – dalej: "O.p.") w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.) w zw. z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") i art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a także art. 191 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne ani prawne, wskazujące na to, że w świetle wyroku TSUE z 16 października 2019 r. (C-189/18) powinien zapaść wyrok o innej treści, podczas gdy w przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu podatkowym nie zapewniono Stronie dostępu do pełnych akt sprawy, materiałów pochodzących z innych postępowań, a będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie, w skutek czego, Strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, które to naruszenia miały wpływ na treść wydanych decyzji i skutkowały błędnym rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji.

8 2) art. 145 §1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania, gdyż tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. (sprawa C¬189/18) nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem wyrok ten nie ma charakteru precedensowego oraz odnosi się jedynie do prawa węgierskiego, podczas gdy zdaniem Skarżącego wyrok ten ma charakter precedensowy i dotyczy ogólnych zasad odnoszących się do zapewnienia stronie prawa do obrony w postępowaniach prowadzonych w całej Unii Europejskiej, a które nie zostały zapewnione również Skarżącemu w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu, a naruszenia na jakie wskazał TSUE w przywołanym wyroku miały miejsce również w stosunku do Skarżącego, mając wpływ na wynik sprawy i przysługujące Skarżącemu prawo do obrony.

9 3) tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 124 O.p. skutkujące brakiem pełnego wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, poprzez lakoniczne odniesienie się do zarzutów oraz okoliczności zawartych w Skardze, wskutek czego uzasadnienie to nie daje możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej, co godzi m. in. w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów państwowych

10 4) art. 145 §1 pkt 1 lit. b) w zw. art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 121 §1-2, art. 122 i 124 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji błędnych ustaleń organów podatkowych spowodowanych niepodjęciem przez nie w postępowaniu wznowieniowym żadnych czynności w celu zbadania, czy w niniejszej sprawie występują przesłanki wskazane w art. 245 § 1 pkt 5 O.p., a jedynie oparciem się na założeniu, iż przedstawione przez Skarżącego okoliczności nie stanowią nowych okoliczności faktycznych w sytuacji, gdy niemożliwym jest stwierdzenie powyższego bez wnikliwego zaznajomienia się ze zgromadzonymi w toku tych postępowań dowodami i istotnymi okolicznościami ustalonymi w dalszym etapie tych postępowań.

11 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

12 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

13 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

14 Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

15 3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 124 O.p. skutkującego brakiem pełnego wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, poprzez lakoniczne odniesienie się do zarzutów oraz okoliczności zawartych w skardze.

16 Odnosząc się natomiast do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, że Skarżący nie wskazał do jakich konkretnie zarzutów zawartych w skardze nie odniósł się Sąd pierwszej instancji. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

17 Sąd pierwszej instancji nie mógł przy tym naruszyć wskazanego art.124 O.p. (zasada przekonywania strony w postępowaniu podatkowym) ponieważ w postępowaniu przed sądami administracyjnymi przepisy O.p. nie mają zastosowania.

18 3.3. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. b) w zw. art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 121 §1-2, art. 122 i 124 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń organów podatkowych spowodowanych niepodjęciem przez nie w postępowaniu wznowieniowym żadnych czynności w celu zbadania, czy w niniejszej sprawie występują przesłanki wskazane w art. 245 § 1 pkt 5 O.p.

19 W ocenie Sądu odwoławczego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił brak przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ponieważ w złożonym wniosku, Skarżący nie wskazał żadnych nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. W związku z powyższym, podzielić należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w skarżonym wyroku, że "(...) W rozstrzyganej sprawie zasadnie organ wskazał, że Skarżący nie przedstawił żadnych nowych okoliczności faktyczne lub nowych dowodów. Podobnie w skardze do Sądu Skarżący poza ogólnym sformułowaniem zarzutu nie wskazuje jakie istotne nowe okoliczności faktyczne lub jakie dowody ujawniły się a nie były znane organowi w dniu wydania decyzji". Również w skardze kasacyjnej Skarżący nie wskazał jakie to nowe dowodowy wyszły na jaw, które nie zostały ocenione przez organy podatkowe w postępowaniu wznowieniowym zainicjowanym wnioskiem Strony z dnia 12 stycznia 2020 r.

20 3.4. W kolejnych zarzutach kasacyjnych wskazano na naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 O.p. i art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a także art. 191 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne ani prawne, wskazujące na to, że w świetle wyroku TSUE z 16 października 2019 r. (C-189/18) powinien zapaść wyrok o innej treści oraz bezpodstawne przyjęcie, że tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. (sprawa C-189/18) nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

21 3.4.1. Mimo przywołania w ramach ww. zarzutów naruszenia wielu przepisów istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy powołany przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z dnia 16 października 2019r., w sprawie C-189/18 miał wpływ na treść wydanej ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 21 października 2013 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r., a w konsekwencji, czy decyzja ta powinna podlegać uchyleniu zgodnie z żądaniem Strony opartym na podstawie wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

22 Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2016r., sygn. akt I FSK 477/15 przesądził, że przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

23 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował pogląd organu, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. a powołany wyrok w TSUE z dnia 16 października 2019r. sygn. akt C-189/18 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

24 3.4.2. W tym miejscu trzeba więc przypomnieć, że w wyroku z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/19 [...] Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

25 3.4.3. Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż wyrok ten nie ma charakteru precedensowego, bowiem TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017r. w sprawie C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku, stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu orzeczenie to nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. TSUE podkreśla w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów.

26 3.4.4. Co jednak niezwykle istotne, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na owo orzeczenie w sprawie C-298/16 [...]), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).

27 3.4.5. Prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

28 Sąd zwraca przy tym uwagę, że organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu a co więcej, nie były zobowiązane do powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15 , opubl. CBOSA).

29 Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy.

30 Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu.

31 3.4.6. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie opierał się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów i nie orzekał w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej zgodności decyzji administracyjnych. Wbrew twierdzeniom Skarżącego dowody z innych postępowań prawidłowo włączano do materiału dowodowego sprawy. Organ podatkowy orzekając w niniejszej sprawie samodzielnie dokonał oceny tych dowodów. Spełniony zostały więc standardy ochrony praw Strony postępowania przypomniane wskazywanym wyrokiem TSUE.

32 Z treści złożonego wniosku o wznowienie postępowania, skargi do WSA oraz skargi kasacyjnej wynika przy tym jednoznacznie, że Skarżący upatruje w ww. wyroku TSUE możliwości zainicjowania ponownego postępowania podatkowego w ramach którego organ miałby ponownie wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, na którą się powołano w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, była związana z takim oszustwem (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., M.[...], C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Wznowienie postępowania, wbrew przekonaniu Strony nie stanowi przesłanki do ponownego przeprowadzenia postępowania w pełnym zakresie, lecz jedynie w zakresie przesłanki określonej w art.240 §1 O.p., o ile oczywiście zostanie stwierdzone, że taka przesłanka zaistniała, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

33 3.5. Jeżeli chodzi natomiast o podnoszoną w skardze kasacyjnej okoliczność, że doręczanie pism w postępowaniu podatkowym dokonywane było na niewłaściwy adres i Strona nie miała możliwości brania udziału w postępowaniu to zauważyć należy, że jest to przesłanka wznowieniowa określona w art.240 §1 pkt 4 O.p. (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu) i nie może być oceniana w ramach niniejszego postępowania, ponieważ wyrok TSUE w sprawie C-189/19 określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika i nie dotyczył zagadnienia prawidłowości doręczania pism w postępowaniu podatkowym.

34 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.

35 M. Golecki M. Olejnik R. Pęk