Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2009 r., I FSK 220/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2009 r., I FSK 220/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 425/06 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe I. M. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2000 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 425/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 kwietnia 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe "I." Sp. z o.o. w K. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące VII-X 2000 r.

3 Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. "I." sp. z o.o. nie uiściła należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2000 r. Powyższe zobowiązanie wynikało z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 22 marca 2001 r. oraz z decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia 1 października 2001 r. W prowadzonym przez organy skarbowe postępowaniu ustalono, że Spółka nie posiada majątku, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja zaległości. Majątku takiego nie wskazał również W. B., jak też nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub, że wszczęto w stosunku do niej postępowanie układowe.

4 Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 12 grudnia 2005 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu z tytułu ciążących na spółce zaległości podatkowych, stosownie do art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 26 kwietnia 2006 r, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 2005 r., dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności W. B. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, ciążące na "I." sp. z o.o. w K., orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji.

6 Po rozpatrzeniu skargi Strony na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

7 Sąd uznał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na pociągnięcie do odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, za zobowiązania podatkowe "I." spółki z o.o., członka jej zarządu W. B..

8 Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom Skarżącego, decyzja Izby Skarbowej została Spółce prawidłowo doręczona. Zgodnie z przepisem art. 151 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu doręczania decyzji Izby Skarbowej, tj. w dniu 2 października 2001 r., osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne, co do stosowania i skuteczności doręczeń.

9 Jak wynika ze złożonego w dniu 31 sierpnia 2000 r. zgłoszenia identyfikacyjnego NIP - 2 spółki I. jej siedziba znajdowała się pod adresem: K., ul. P., natomiast działalność gospodarcza prowadzona była w K. przy ul. P. oraz w O. przy ul. A. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem decyzję podatkową można było doręczyć tak w siedzibie Spółki jak też w miejscu prowadzenia działalności. Doręczenie więc tej decyzji pod adresem: O. ul. A. było skuteczne.

10 Jak wskazuje Sąd, nie jest kwestią sporną fakt pełnienia przez Skarżącego w okresie, gdy powstała zaległość podatkowa, funkcji członka zarządu spółki "I.". Nie jest również kwestią sporną, że w sprawie niniejszej pomimo zaistnienia przesłanek faktycznych w postaci pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie jej upadłości, nie podjęto też żadnych innych działań naprawczych. Wbrew zarzutom skargi Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Skarżący wskazując okoliczności, które - w jego ocenie - uwalniają go od odpowiedzialności, powołuje się na majątek istniejący w czasie powstania zaległości lub później, nie wskazuje jednak mienia istniejącego w czasie orzekania o odpowiedzialności, z którego możliwe byłoby uzyskanie zaspokojenia organów podatkowych. Nie można uznać za takie mienie nieruchomości będących własnością Spółki, obciążonych kilkudziesięcioma hipotekami, których wysokość kilkakrotnie przewyższa wartość zajętych nieruchomości, gdy hipoteki ustanowione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w ustępują pierwszeństwa pozostałym.

11 W ocenie Sądu organy podatkowe mogą samodzielnie, bez udziału organu egzekucyjnego, ustalić, czy prowadzona egzekucja z majątku podatnika okazała się bezskuteczna, bowiem przepis art. 116 Ordynacji podatkowej nie uzależnia możliwości orzekania o odpowiedzialności członków zarządu od wcześniejszego umorzenia przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego. Dlatego zarzut Skarżącego, co do niewykazania przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji - przez wydanie stosownego postanowienia, nie może zasługiwać na uwzględnienie.

12 Jak argumentuje Sąd I instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że egzekucja prowadzona w stosunku do Spółki była bezskuteczna. Składa się na to brak majątku ruchomego, środków pieniężnych na zajętych kontach bankowych oraz fakt, że stanowiące jedyny majątek spółki nieruchomości obciążone są hipotekami zabezpieczającymi wierzytelności znacznie przewyższające ich rzeczywistą wartość. Z okoliczności sprawy wynika niezbicie, iż Spółka nie ma majątku umożliwiającego wierzycielowi zaspokojenie swej należności, organy podatkowe miały wiec podstawy do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

13 W ocenie Sądu zgromadzony w aktach podatkowych materiał dowodowy (w tym sporządzone przez organ egzekucyjny protokoły o stanie majątkowym zobowiązanego) jest wystarczający do ustalenia tak majątku Spółki jak i możliwości zaspokojenia organów podatkowych z tego majątku, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie musiał więc korzystać z instytucji wyjawienia majątku.

14 Sąd stwierdził również, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż określenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją zaległości podatkowych Spółki, za które Skarżący ponosi odpowiedzialność w wysokościach innych, niż wynikające z decyzji ustalającej kwoty tych zaległości, stanowi wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Także zarzut wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej po upływie terminu przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie. Zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2000 r. powstały odpowiednio: 25 sierpnia, 25 września, 25 października i 25 listopada 2000 r. stąd też wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności za te zaległości było możliwe do końca 2005 r. Jak wynika z potwierdzenia odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości "I." sp. z o.o., została mu dręczona w dniu 23 grudnia 2005 r i w tym też dniu powstała odpowiedzialność w niej określona.

15 Pismem z dnia 8 września 2007 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzucił:

16 1. naruszenie prawa materialnego:

17 - art. 108 § 1 i 2 oraz art. 151 i 152 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, iż nastąpiło skuteczne doręczenie spółce I. sp. z o.o. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 01.10.2001 r. oraz decyzji określającej zaległość podatkową - poprzez uznanie, iż pierwsza z decyzji została doręczona podatnikowi i podpisana przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji;

18 - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, iż decyzja doręczona Skarżącemu przenosząca odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe na osobę trzecia nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

19 - art. 116 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, iż egzekucja prowadzona z majątku spółki I. była bezskuteczna oraz uznanie, iż brak wydania w powyższym przedmiocie stosownej decyzji przez organy egzekucyjne nie stanowi przeszkody do uznania bezskuteczności egzekucji;

20 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

21 - art. 59 § 1-4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

22 - art. 824 § 1 pkt. 2 kpc

23 - art. 827 § 2 kpc.

24 Wskazując na powyższe Strona wniosła - w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego - o zmianę orzeczenia WSA i wydanie orzeczenia zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze, a w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - o uchylenie orzeczenia WSA w Lublinie i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

27 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

28 W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

29 Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że za nieuzasadnione należy uznać przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te sformułowane zostały jako naruszenie: " ... art. 59 § 1-4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1997 r. Nr 1, poz. l z późn. zm.), art. 824 § 1 pkt 2 kpc, art. 827 § 2 kpc".

30 W kontekście tak sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tę potwierdzają zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31 maja 2004 roku, sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 541). Podobne poglądy odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14 kwietnia 2004 roku, sygn. FSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa... zastosowanego przez Sąd" (ONSAiWSA z 2004 roku, nr 1, poz. 11). Tym samym więc, jak przesądzono w tym orzeczeniu, wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu nie stosowanego czyni zgłoszony zarzut nieskutecznym. Podobną wypowiedź odnaleźć także można w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2004 roku, sygn. FSK 73/04 gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Monitor Prawniczy z 2004 roku, nr 14, str. 632). Z kolei w wyroku z dnia 18 sierpnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1204/04 (opubl. Jurysdykcja Podatkowa 2007/6/93) stwierdzono, że: " ... aby skutecznie postawić w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organ, należy zarzut ten powiązać z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym I instancji. Samo przytoczenie przepisów Ordynacji podatkowej jest niewystarczające. Należy je powiązać z zarzutami naruszenia przez WSA przepisów art. 145 lub art. 141 § 4 ppsa".

31 Pamiętając o powyższych poglądach zauważyć trzeba w tym miejscu, że Sąd I instancji przywołanych wyżej przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jak i Kodeksu postępowania cywilnego ani nie stosował ani też nie miał do tego jakichkolwiek podstaw prawnych. Zasadniczo nie miał także podstaw prawnych do ustalania stanu faktycznego sprawy i rozpatrywania w tym celu całokształtu zebranego materiału dowodowego. Nie taki bowiem jest zakres kognicji tegoż Sądu, która, mając na względzie treść art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprowadza się w istocie rzeczy do kontroli legalności zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych, która między innymi obejmuje ocenę prawidłowości gromadzenia i analizy dowodów poprzedzających ich podjęcie.

32 Skoro więc wskazane wyżej przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jak i Kodeksu postępowania cywilnego nie mogły znaleźć zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to też Sąd I instancji nie mógł im uchybić przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku.

33 W konsekwencji uznać należało, że pełnomocnik skarżącej nie wykonał zatem obowiązków w zakresie prawidłowego sformułowania podstaw kasacyjnych odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co zarzuty takie czyni bezskutecznymi.

34 Równie krytycznie należy ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzuty te sformułowane zostały jako: " naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)

35 1. art. 108 § 1 i 2 oraz art. 151 i 152 - poprzez przyjęcie, iż nastąpiło skuteczne doręczenie spółce I. sp. z o.o. w K. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 01.10.2001 r., oraz decyzji określającej zaległość podatkową - poprzez uznanie, iż pierwsza z decyzji została doręczona podatnikowi i podpisana przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji

36 2. art. 247 § 1 pkt 3 - poprzez przyjęcie, iż decyzja doręczona W. Bartikowi przenosząca odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe na osobę trzecią - nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

37 3. art. 116 - poprzez przyjęcie, iż egzekucja prowadzona z majątku spółki I. była bezskuteczna oraz uznanie, iż brak wydania w powyższym przedmiocie stosownej decyzji przez organy egzekucyjne nie stanowi przeszkody do uznania bezskuteczności egzekucji".

38 Przede wszystkim należy zauważyć, że nie wskazano czy chodzi o naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie. Skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym nawet ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i/lub procesowego doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z 24.05.2005 r. sygn. akt FSK 2302/04, opubl. wyd. lektr. LEX, Gdańskk 2009, nr 238591).

39 Ponadto argumentacja skargi odnośnie punktu 1 i 2 zmierza w istocie do wykazania, że nastąpiło skuteczne doręczenie spółce I. sp. z o.o. w K. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1.10.2001 r., oraz decyzji określającej zaległość podatkową. Zatem w istocie uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, więc na to, iż strona skarżąca kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych, dotyczących doręczenia wskazanych decyzji. Takiej ewentualnej wadliwości wyroku nie można jednak skutecznie zwalczać za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 222/06, opubl. w LEX pod nr 307525). Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zakwestionowania ustaleń faktycznych (wyrok NSA z dnia z dnia 9 maja 2008 r. sygn. akt II OSK 524/07, opubl. LEX nr 41358).

40 Ustosunkowując się końcowo do zarzutu naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że przepis ten składa się z 4 § zaś § 1 art. 116 dzieli się ponadto na punkty i podpunkty. W konsekwencji należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał o naruszenie której konkretnej normy prawnej mu chodzi. W konsekwencji powtórzyć trzeba, że przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. sygn. IV CKN 1518/00, publ. OSNC 2001, Nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 299/04, niepubl.). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych.

41 Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.