Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2015 r., I FSK 2197/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2015 r., I FSK 2197/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Op 323/13 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 26 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2009 .

3 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 25 września 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2009 r.

4 W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą O. z siedzibą w O., w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. zawyżył o 52 132 zł kwotę podatku naliczonego, obniżającego kwotę podatku należnego. Takie ustalenie było następstwem zakwestionowania zadeklarowanej przez podatnika wysokości podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2009 r.

5 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 26 marca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji wskazując, iż Dyrektor Urzędu Kontroli decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r., dokonał zmiany kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z kwoty 52 132,00 zł na 0 zł. Będąca przedmiotem rozpatrywanego odwołania decyzja jest jedynie konsekwencją decyzji korygującej rozliczenie za poprzedni miesiąc, tj. za styczeń 2009 r.

6 3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik podniósł, że decyzja dotycząca weryfikacji przez organy podatkowe rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2009 r. jest konsekwencją utrzymania w mocy wcześniejszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnoszącej się do stycznia 2009 r., mocą której dokonano zmiany kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc luty 2009 r.. Ponieważ zdaniem strony tamta decyzja jest wadliwa, uzasadnione jest domaganie się uchylenia także i tej decyzji.

7 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

8 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd ten zauważył, że jedynym powodem zakwestionowania wykazanego przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia była zmiana kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia co było konsekwencją decyzji dotyczącej rozliczenia tego podatku za styczeń 2009 r. W tej to właśnie decyzji organu pierwszej instancji z dnia 10 sierpnia 2012 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 26 marca 2013 r., dokonano merytorycznej oceny prawidłowości kwalifikacji transakcji dokonywanych przez podatnika ze spółką cypryjską i przyjęto, że nie stanowiły one, jak wykazywał to podatnik w ślad za korektami faktur sporządzonymi przez dostawcę cypryjskiego, dostawy krajowej ze stawką podatku 22%, lecz WNT, a więc w sposób pierwotnie kwalifikowany przez spółkę cypryjską oraz przez samego podatnika.

9 Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") stwierdził, iż w niniejszej sprawie doszło do decyzyjnego rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w sposób odmienny, niż uczyniła to strona w złożonej deklaracji, i taka decyzja istniała w obrocie prawnym w dacie wydania decyzji objętej niniejszym postępowaniem. Dokonując zatem rozliczenia podatku za miesiące od lutego do sierpnia 2009 r. organy nie mogły pominąć ustaleń wynikających z decyzji określającej prawidłowe rozliczenie za styczeń 2009 r., w szczególności nie mogły, wbrew art. 99 ust. 12 u.p.t.u., uwzględniać danych zawartych w deklaracjach złożonych przez podatnika za wskazane okresy. Tym samym rozliczenie podatku w poprzednim miesiącu kształtuje w niniejszej sprawie sposób rozliczenia tego podatku w następnych okresach rozliczeniowych.

10 Zdaniem Sądu pierwszej instancji skoro w sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzją z dnia 10 sierpnia 2012 r. organ pierwszej instancji zweryfikował zawarte w deklaracji podatnika rozliczenie za styczeń 2009 r. poprzez całkowite wyeliminowanie (0 zł) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to konsekwencją takiego działania, znajdującego oparcie w treści art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. była stosowna weryfikacja rozliczeń w kolejnych okresach rozliczeniowych, co szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu swej decyzji organ pierwszej instancji, a organ odwoławczy prawidłowo to zaakceptował.

11 6. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także zasądzenie kosztów postępowania i zarzucił naruszenie przepisów:

12 I. prawa materialnego, a mianowicie art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez zastosowanie ich w oparciu o błędne wcześniejsze ustalenia odnoszące się do okresu poprzedniego przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.,

13 II. postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi skarżącego w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 139 § 1 i § 3, art. 187, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie poprzedzającej a skutkujące rozliczeniem w niniejszej, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

14 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

17 8. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a jednak uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi się jedynie do naruszenia przepisów prawa materialnego. Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, korygowania zarzutów strony skarżącej, czy też wyręczania strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej bądź ich uzasadnieniu.

18 9. Ze względu na brak uzasadnienia zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, a przez to niemożność oceny zasadności tych zarzutów w odniesieniu do tej sprawy wskazać tylko wypada, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r., który to okres ma wpływ na rozliczenie podatku w okresach objętych tą sprawą, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 marca 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 2196/13 oddalił skargę kasacyjną skarżącego, tym samym w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna za ten okres, i to ona kształtuje rozliczenie podatku za okresy objęte niniejszym postępowaniem.

19 10. Skoro rozliczenie za okresy objęte niniejszym postępowaniem jest konsekwencją rozliczenia za okres, za który prawomocnie sprawa została już rozstrzygnięta i podzielone zostało stanowisko organu zawarte w decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe za ten okres, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były też podstawy do określenia w drodze decyzji stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. za okresy objęte niniejszym postępowaniem odmiennych kwot niż to przyjął skarżący w złożonych deklaracjach. W myśl bowiem art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1. przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. to ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku określonych w tym przepisie. W sytuacji, gdy z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wynika, że w podatku od towarów i usług na rozliczenie danego okresu ma wpływ rozliczenie za poprzedni okres, a rozliczenie skarżącego zostało skorygowane przez organ, to nie można tym samym podzielić zarzutu skargi kasacyjnej błędnego zastosowania w tej sprawie art. 87 ust. 1 i 99 ust. 12 u.p.t.u.

20 11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt , art. 205 §2 i art. 209 tej ustawy.