Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2024 r., I FSK 2190/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2024 r., I FSK 2190/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 164/23 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 3 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz ustalenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku spółki. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 9 września 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 164/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w O.1 (dalej skarżąca spółka) w pkt 1 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 3 marca 2023 r. w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika, w pkt 2 oddalił skargę w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika, w pkt 3 zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania.

4 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

5 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 3 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.1 (dalej organ pierwszej instancji) z 2 grudnia 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz ustalenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku skarżącej spółki.

6 2.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania oraz prawa materialnego wskazując w uzasadnieniu decyzji na nierzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych skarżącej spółki z spółką E. i ujęciu w rejestrze zakupów faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ocena ta dotyczyła także przeprowadzonej analizy sytuacji majątkowej skarżącej spółki (niski kapitał zakładowy, brak pracowników, nie posiadanie nieruchomości, ruchomości, wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych, inwestycji długoterminowych, brak środków trwałych, posiadanie należności krótkoterminowych, zobowiązań i rezerw, nieregulowanie lub nieterminowe regulowanie zobowiązań).

7 W rezultacie, w ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo przyjęto, że zostały spełnione przesłanki do zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), tj. istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dokonane ustalenia faktyczne były wystarczające do wydania decyzji zabezpieczającej, a organy podatkowe rozpoznające sprawę nie naruszyły w tym zakresie przepisów postępowania.

8 2.3. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że błędne było w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23, ustalenie w decyzji przybliżonych kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za marzec i lipiec 2021 r. oraz zabezpieczenie tych zobowiązań na majątku skarżącej spółki stosownie do art. 112 b i c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

9 3. Skarga kasacyjna.

10 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną w części dotyczącej pkt 2 wnosząc o jego uchylenie w zaskarżonym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

11 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

12 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez częściowe oddalenie skargi, pomimo, że decyzja i poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji zapadły mimo błędnego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji nie zostały spełnione przesłanki uzasadniającej zastosowanie wobec skarżącej spółki instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej, tj. błędnie przyjęto, że faktury, którymi posługiwała się skarżąca spółka nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które nie zaistniały między stronami na nich wskazanymi, podczas gdy skarżąca spółka prowadziła realną działalność gospodarczą, która doprowadziła do realizacji inwestycji, a Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku w związku z działaniem skarżącej spółki,

13 3.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wewnętrzną sprzeczność sporządzonego uzasadnienia, przejawiającą się w przyznaniu organom podatkowym racji w zakresie ustaleń dotyczących obrotu "pustymi" fakturami, przy równoczesnym stwierdzeniu, że ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć, w tym m.in. obrót "pustymi" fakturami wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej,

14 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że ustalone przez organy podatkowe okoliczności uprawdopodobniały obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, w wyniku czego Sąd podzielił pogląd co do konieczności zastosowania art. 33 Ordynacji podatkowej oraz w części oddalił skargę skarżącej spółki, podczas gdy w sprawie organy podatkowe obu instancji pominęły argumenty prezentowana przez skarżącą spółkę, w szczególności w zakresie prowadzenia przez nią realnej działalności i prawidłowości przeprowadzonych transakcji, które uzasadniały, że zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane, a skarżąca spółka uiszcza swoje zobowiązania podatkowe.

15 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na je kosztów według norm przepisanych.

16 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

17 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

18 Wbrew podniesionym zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając w pkt 2 wyroku skargę w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika, skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego.

19 4.2. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione przez skarżącą spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W zarzutach tych, oraz w przedstawionym na ich poparcie uzasadnieniu, które było odzwierciedleniem uzasadnienia skargi do Sądu pierwszej instancji, w głównej mierze argumentowano, że "organy podatkowe pominęły elementy o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, w szczególności w zakresie uznania, że faktury którymi posługiwała się Spółka nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", "spółka nie została bowiem powołana w celu pozorowania rzeczywistej działalności gospodarczej jak i nie wprowadzała do obiegu tzw. pustych faktur" ponadto "(...) wystawianie pustych fakturach nie może automatycznie uzasadniać wydania decyzji zabezpieczającej, szczególnie w sytuacji gdy określanie faktur spółki jako puste jest wyjątkowo wątpliwe", tym bardziej, że "podnoszona kwestia potencjalnie pustych faktur oraz nieprowadzenia realnej działalności ma charakter wyłącznie hipotetyczny i nie została poparta materiałem dowodowy, który uprawdopodobniałby, że takie sytuacje miały miejsce".

20 Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów zauważa, że zarzucając Sądowi pierwszej instancji, wyrokowanie na podstawie "niekompleksowo zebranego materiału dowodowego", nie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakich czynności dowodowych zaniechano wydając zaskarżoną decyzję. Skarżąca spółka nie wskazała żadnych dowodów, ani nie powołała się na żadne wiarygodne, nowe okoliczności, które materiał dowodowy mogłyby uzupełnić lub wiarygodnie podważyć przyjęte ustalenia, że w sprawie zaistniały przesłanki do ustanowienia zabezpieczenia na jej majątku.

21 Ponadto, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ograniczono się do jednozdaniowego twierdzenia, że "nie można przesłanki trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych "uzasadniać zaległościami podatkowymi", tym bardziej, że "spółka wszelkie zaległości uregulowała", nie odnosząc się w tym zakresie w żaden sposób, do przyjętej w zaskarżonej decyzji i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji sytuacji majątkowej skarżącej spółki.

22 4.3. W tym miejscu należy odnotować, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A z 2005, poz. 138).

23 W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny, omawiając charakter decyzji zabezpieczającej, stwierdził m.in., że nie zastępuje ona decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości.

24 Natomiast w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 (opublikowano: OTK-A z 2013 r., Nr 7, poz. 97) podkreślono, że podczas ustalania zasadności zastosowania zabezpieczenia nie można stosować "tradycyjnie pojmowanych dowodów", bo przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny z przyszłości, a więc ocenie (i argumentacji) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zaznaczono przy tym, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego może mieć miejsce w sytuacjach stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, czy w przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (pkt. 3.3. uzasadnienia).

25 Podkreślić przy tym należy, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać wystąpienie przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego.

26 4.4. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że o naruszeniu przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy nie mogły świadczyć podnoszone przez skarżącą spółkę zarzuty, które w istocie dotyczyły postępowania wymiarowego.

27 W kontekście tak uzasadnionych zarzutów skargi kasacyjnej podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że istotą zaskarżonej decyzji było określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie o wysokości tego zobowiązania. Sąd ten – nie przesądzając ostatecznego rozstrzygnięcia – podkreślił, że wystarczająco uprawdopodobniono nierzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych skarżącej spółki ze spółką E. Uprawdopodobnienie – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku – opierało się między innymi na okolicznościach wskazanych na stronie od 7 do 9 zaskarżonej decyzji, którymi były: termin zawiązania spółki, powiązania osobowe z podmiotami na rzecz których miał realizować inwestycję jak i zagrożenie inwestycji finansowanej ze środków pochodzących z Unii Europejskiej oraz zawiązanie w tym celu skarżącej spółki celem zabezpieczenia otrzymanej dotacji.

28 4.5. Należy także odnotować, że w postępowaniu, którego przedmiotem było ustanowienie zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki, wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości, było uzasadnione podejrzenie, że skarżąca spółka ujęła w rejestrze zakupów VAT, faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Takie "uprawdopodobnienie", wbrew zarzutom skarżącej spółki w niczym nie przesądzało jednak rozstrzygnięcia, które może zostać wydane w postępowaniu wymiarowym.

29 W orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę, że stwierdzenie, że przyjęcie do rozliczenia faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji uzasadnia zabezpieczenia tego zobowiązania (przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 oraz z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, dostępne – CBOSA).

30 Naczelny Sąd Administracyjny zwraca ponadto uwagę na to, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej nie może opierać się wyłącznie na zakwestionowaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji bez odniesienia go do okoliczności faktycznych danej sprawy i nie wskazania w tym zakresie żadnych dowodów lub faktów, które podważałyby ocenę zgodności z prawem przyjętą przez Sąd pierwszej instancji.

31 Z racji związania wynikającego z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest obowiązany ani uprawniony, aby samodzielnie precyzować, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej.

32 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które polegały na zaakceptowaniu wadliwych – zdaniem skargi kasacyjnej – ustaleń faktycznych dotyczących sytuacji majątkowej skarżącej spółki, zauważa, że całkowicie pomija się w ich treści okoliczności, na które powołano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Samo uregulowanie zobowiązań podatkowych, co istotne po terminie ich płatności, nie oznacza, że skarżąca spółka posiadała majątek wystarczających do pokrycia przyszłych zobowiązań podatkowych.

33 4.7. Niezasadny był także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

34 Należy przypomnieć, że na gruncie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

35 Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Natomiast to, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Wadą taką, a w konsekwencji jak to ujmuje skarżąca spółka "wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia wyroku" ze względu na wyżej przywołaną obszerną argumentację, nie jest powoływanie się na okoliczność uprawdopodobnienia obrotu pustymi fakturami, "przy jednoczesnym stwierdzeniu, że ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej".

36 4.8. Reasumując; w realiach rozpoznawanej sprawy nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Nie były bowiem dowolne ustalenia dotyczące uprawdopodobnienia, że skarżąca spółka ujęła w rejestrze zakupów faktury VAT, które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

37 W skardze kasacyjnej, poza polemiką z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną tego materiału, nie podważono skutecznie ustalenia, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych przez skarżącą.

38 4.9. Na tle niepodważonych w skardze ustaleń faktycznych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji, chybiony był podniesiony w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego. Treść tego zarzutu oraz przedstawiona w jego uzasadnieniu argumentacja prowadziła do wniosku, że w istocie kwestionowano w niej ustalenia faktyczne będące podstawą zastosowania powyższego przepisu.

39 4.10. Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

40 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 powołanej wyżej ustawy.

41 Izabela Najda - Ossowska Ryszard Pęk Elżbieta Olechniewicz

42 sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.

43 -----------------------

44 8