Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2024 r., I FSK 215/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2024 r., I FSK 215/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 429/20 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 lutego 2020 r. nr 2201-IOV-1.4103.118-129.2019/10/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 429/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę H. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy) z 17 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

3 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że decyzją z 12 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim (dalej: organ pierwszej instancji) dokonał wobec skarżącego rozliczenia w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące, w sposób odmienny niż strona wykazała w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za powyższy okres. Organ nie uznał m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "M." w łącznej kwocie 205.925,90 zł na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. dalej: u.p.t.u. lub ustawa o VAT).

4 W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania przez skarżącego, organ odwoławczy decyzję z 24 marca 2016 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, bowiem zgromadzony materiał dowodowy wymagał uzupełnienia.

5 Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji 4 lipca 2019 r. wydał decyzję, którą dokonał rozliczenia skarżącego w podatku VAT za sporny okres stwierdzając, że strona naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego na powyższą kwotę - wynikającą z faktur wystawionych przez "M.", stwierdzając, że wystawione przez M. M. faktury uznać należy za "puste faktury VAT", a więc niedokumentujące czynności, które zostały dokonane. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktur, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

6 Decyzją z 17 lutego 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

7 1.3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób wyczerpujący. Wyjaśniono, że wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Podsumowując wyjaśniono, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście oceny prawnej prawa materialnego Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

8 2. Skarga kasacyjna.

9 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

10 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa w rozumieniu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej p.p.s.a.) tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez brak uchylenia decyzji w sytuacji, kiedy wydane przez organy decyzje naruszyły:

11 1) art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 dalej: O.p.), poprzez jego błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

12 2) art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 120-122 O.p., poprzez naruszenie zasad: praworządności, pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

13 3) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że skarżący odliczył podatek z faktur dotyczących czynności, które nie zostały dokonane;

14 4) art. 121, art. 122 i art. 191 O.p., poprzez subiektywne prowadzenie postępowania i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego;

15 5) art. 125, art. 139 i art. 140 O.p., poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego.

16 6) art. 210 O.p., poprzez wydanie wadliwej decyzji podatkowej.

17 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

18 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

21 4.1 Na wstępie należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania, rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

22 4.2 W pierwszej kolejności odnieść należało się do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem jego ocena determinuje zasadność rozpoznawania kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej.

23 Zasadą ogólną jest przedawnienie się zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Jednak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). W takim przypadku organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c O.p.).

24 Tymczasem w sprawie niniejszej z dniem 16 grudnia 2016 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wszczęto postępowanie wobec strony w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W dniu 20 grudnia 2016 r. doręczono pełnomocnikowi strony zawiadomienie z 19 grudnia 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Skarżący reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika podważa natomiast skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu.

25 4.3. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia wskazać należy na podjętą w trybie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 wyjaśniającą, iż "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1259, ze zm. obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.; dalej: p.u.s.a.] oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

26 Tym samym ocena ziszczenia się wszystkich przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., przeprowadzana powinna być przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu danej sprawy podatkowej. Kompetencja ta należy bowiem do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a., nad którą kontrolę sprawują Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. Okoliczność ta stanowi podstawę dla zapewnienia podatnikowi (którego prawo do stabilizacji jego stosunków prawnych zapewnia instytucja przedawnienia) podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu poprawności przeprowadzonej wykładni lub zastosowania prawa w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonywanie przez sądy administracyjne kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., wymaga zbadania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie obowiązującego prawa (wykładnia systemowa), zwłaszcza zasad dekodowanych z treści obowiązującej Konstytucji (wykładnia prokonstytucyjna).

27 4.4 Pogląd o dopuszczalności badania przez sąd administracyjny skuteczności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, wzmocniony został argumentem, zgodnie z którym przepisy prawa o postępowaniu karnym ani karnym skarbowym nie przewidują drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości (nieinstrumentalności) wszczęcia tego postępowania mimo, że przepis prawa podatkowego skutek ex lege w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wiąże właśnie z dniem jego wszczęcia.

28 Standardy demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu działalności organów państwa w granicach i na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji) w związku z prawem do sądowej ochrony wolności i praw (art. 45 ust. 1 Konstytucji) oraz zasadą proporcjonalności prawa podatkowego (art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 Konstytucji), dają zatem sądowi administracyjnemu – sprawującemu po myśli art. 184 Konstytucji, kontrolę działalności administracji publicznej – podstawę do kontroli instrumentalnego stosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w sposób sprzeczny z celem dla którego zostały wprowadzone i niweczącym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej.

29 4.5 Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo uznano w niniejszej sprawie, że zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zakresie podnoszonej przez skarżącego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1013/18 w przedmiocie określenia skarżącemu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań za okresy od maja do września 2011 r. zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych.

30 Powyższe potwierdza także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2021 r. I FSK 1060/19 oddalając skargę kasacyjną skarżącego od powyższego wyroku.

31 Opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy oceniać z uwzględnieniem tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 stwierdzono, że z chwilą 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana kontrola legalności zaskarżonych decyzji jest zgodna z wnioskami płynącymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

32 Wbrew stanowisku skarżącego doręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. skutkuje dopełnieniem przez organ pierwszej instancji wymogu określonego w art. 70c O.p. Spełnione zostały zatem formalnoprawne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

33 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, zmierzający do osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dlatego słusznie sąd pierwszej instancji przyjął, że istniały podstawy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Sformułowane zatem w petitum skargi kasacyjnej zarzuty w tym zakresie nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

34 4.6 W skardze kasacyjnej powtórzono zarzut - podnoszony na etapie skargi do sądu pierwszej instancji - tj. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 O.p., co w ocenie pełnomocnika skarżącego spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w

35 konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia.

36 Nie można w tym zakresie zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, bowiem organ odwoławczy szczegółowo przedstawił przebieg postępowania sprawy wskazując, że:

37 - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim decyzją z 12 października 2015 r. określił skarżącemu kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., następnie 24 marca 2016 r.;

38 - Organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

39 - Decyzją z 25 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim określił ponownie stronie kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

40 - Postanowieniem z 29 listopada 2016 r. organ pierwszej instancji, na podstawie art. 239 b § 1 pkt 1, 3, 4 oraz § 2 O.p. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z 25 listopada 2016 r.

41 - W wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie z dnia 29 listopada 2016 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie postanowieniem z 20 lutego 2017 r. W konsekwencji 20 grudnia 2016 r. pełnomocnik strony skarżącej został zawiadomiony pismem z 19 grudnia 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług VAT za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. dnia 16 grudnia 2016 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

42 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 766/17 oddalił skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 20 lutego 2017 r.

43 - Pismem z 13 grudnia 2016 r. podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji wymiarowej z dnia 25 listopada 2016 r., w wyniku którego organ odwoławczy decyzją z dnia 11 sierpnia 2017 r. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

44 - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim z uwagi na trwające postępowanie administracyjne, w dniu 28 lutego 2017 r. zawiesił postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wszczęte wobec skarżącego.

45 W ocenie sądu odwoławczego nie można zgodzić się z pełnomocnikiem strony, że uchylenie przez organ odwoławczy w dniu 11 sierpnia 2017 r. decyzji organu pierwszej instancji z 25 listopada 2016 r. spowodowało, że ponownie odżyło domniemanie prawidłowości złożonych przez stronę skarżącą w deklaracji VAT-7 i wykazanego w nich podatku do zapłaty z czego pełnomocnik wywodzi wniosek, że skoro po uchyleniu decyzji nie było już możliwe wydanie kolejnej określającej wysokość zobowiązań za okres styczeń-listopad 2011r., zaś do końca 2017 r. organ nie wydał decyzji dot. zobowiązania za grudzień 2011 r. każde orzeczenie wydane po 31 grudnia 2017 r. jest wadliwe. Powyższą tezę pełnomocnik postawił z zupełnym pominięciem stanu faktycznego sprawy, który został szczegółowo opisany w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego tj. z pominięciem faktu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług VAT 16 grudnia 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, o którym strona skarżącą została zawiadomiona.

46 Odnosząc się natomiast do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tj. "Zawiadomienie (mające skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia) ograniczające się wyłącznie do wskazania, że postępowanie karne skarbowe dotyczące danych okresów rozliczeniowych zostało wszczęte - nie pozwala na dokonanie pełnej kontroli legalności postępowania i wieńczącej je decyzji. Wyklucza to również możliwość oceny zasadności wszczęcia tego postępowania, tj. oceny, czy jedynym celem wszczęcia było zawieszenie biegu przedawnienia, co stanowić może nadużycie prawa, a z także pomija zasadę prawa do obrony podatnika, która stanowi ogólną zasadę prawa Unii Europejskiej" (str. 8 skargi kasacyjnej) należy odnieść się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w świetle której zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

47 W świetle powyższego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego oraz zarzuty naruszenia Konstytucji RP nie zasługiwały na uwzględnienie.

48 4.7 Przechodząc natomiast do oceny zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

49 Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur VAT. W konsekwencji nie doszło do naruszenia ww. przepisów prawa materialnego.

50 Przypomnieć należy, że zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę (por. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., w połączonych sprawach Gemeente Leusden (C-487/01) i Holin Groep BV cs (C-7/02). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Alexandros Kefalas i in., i z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Dionisios Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

51 Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), tezy 53-57), w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

52 4.8 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez subiektywne prowadzenia postępowania i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego należy stwierdzić, że jest on niezasadny.

53 Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwiania sprawy w postępowaniu podatkowym. To organ podatkowy określa jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udowodnienia tych faktów są potrzebne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe obydwu instancji kierując się zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wszystkie dowody składające się na materiał dowodowy danej sprawy podlegały ocenie we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego sprawy, stanowiącego podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego. Tym samym również zarzut naruszenia art. 191 O.p. jest bezzasadny.

54 4.9. Przechodząc do oceny zarzutu dotyczącego prowadzenia przewlekłego postępowania podatkowego tj. naruszenie art. 125, art. 139 oraz art. 140 O.p. należy wskazać, że długość postępowania podatkowego jest determinowana aktywną inicjatywą dowodową strony, która stanowi jedną z gwarancji procesowych w ramach postępowania podatkowego. Organy podatkowe obowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, ani też dokonywać ich niedopuszczalnej antycypacji przed ich przeprowadzeniem. Prawidłowe zastosowanie przepisu art. 233 § 2 O.p. nie może zostać uznane za naruszenie art. 125 § 1 O.p. wskazującego, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zasada szybkości postępowania nie może, bowiem ograniczać zasady jego dwuinstancyjności, nie może także w żaden sposób kolidować z nadrzędną zasadą jaką jest prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z przepisami prawa (art. 120 O.p.), w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważa precyzyjnie zebranego przez organy materiału dowodowego, podważa w zasadzie ocenę ich dowodów, co nie świadczy o tym, że prowadzone postępowanie przez organy podatkowe było obarczone wadą dotyczącą procedury postępowania w tym przewlekłością.

55 4.10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że także zarzut naruszenia art. 210 O.p. nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 O.p.

56 4.11 Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

57 4.12 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

58 Maja Chodacka Sylwester Marciniak Izabela Najda-Ossowska

59 sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA