Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2010 r., I FSK 2148/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2010 r., I FSK 2148/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H., D. M. E.-S. Spółka Cywilna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 731/08 w sprawie ze skargi A. H., D. M. E.-S. Spółka Cywilna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. H., D. M. E.-S. Spółka Cywilna na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 11.09.2008 r., sygn. I SA/Po 731/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na postawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" oddalił skargę PPH "E." s.c. A. H. D.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31.03.2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 30.10.2007 r., w której organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2002 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2002 r.

3 W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności nawiązał do ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w siedzibie spółki w okresie od 05.07.2007 r. do 26.09.2007 r. W tych ramach Sąd wskazał, że organy podatkowe ustaliły, iż w kontrolowanym okresie skarżąca spółka obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z 14 faktur wystawionych przez "A." sp. z o.o. z tytułu nabycia oleju napędowego. Organy ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zaistniały. Do postępowania kontrolnego organy podatkowe włączyły bowiem na podstawie art. 181 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) protokoły z zeznań K.J. – prezesa zarządu i jedynego wspólnika "A." sp. z o.o. złożonych w postępowaniu karnym prowadzonym w prokuraturze okręgowej w T., w których przyznał się do poświadczenia nieprawdy m.in. w spornych fakturach przez potwierdzenie dokonania transakcji paliwa i otrzymanie zapłaty od skarżącej spółki. W związku z powyższym organy podatkowe, powołując się na art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) – zwanej dalej "rozporządzeniem o VAT", odmówiły prawa skarżącej spółce do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur. Poczynione ustalenia spowodowały również, że na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w zakresie rozliczenia faktur wystawionych przez "A." sp. z o.o. uznały księgi podatkowe skarżącej spółki za nierzetelne. Jednakże organy podatkowe odstąpiły od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej albowiem w pozostały zakresie dane z ksiąg podatkowych uzupełnione o informacje zebrane w postępowaniu kontrolnym pozwalały na jej określenie.

4 W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania wskazując na naruszenie art. 23 § 2, art. 122, art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT.

5 Rozpoznając sprawę Sąd w pierwszej kolejności rozważył zarzuty dotyczące sposobu ustalania przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W tych ramach Sąd wywiódł, że organu były zobowiązane do ustalenia, czy skarżąca spółka nabyła olej napędowy od spółki "A." sp. z o.o. zgodnie z treścią wystawionych przez tą spółkę faktur. Zdaniem Sądu organy podatkowe w oparciu o materiały włączone z postępowania karnego (głównie zeznania K.J i A.H.) dowiodły, iż oceniane faktury w istocie dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zaistniały. Sąd zwrócił uwagę, że art. 181 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu uwzględnianym w sprawie) zezwalał organom na włączenie dowolnych materiałów z postępowania karnego przed jego prawomocnym zakończeniem. Sąd podkreślił, że skarżąca spółka nie zdołała w żaden sposób podważyć ustaleń organów podatkowych, w szczególności nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu świadczącego o zaistnieniu zdarzeń opisanych w spornych fakturach. Zaś fakt, iż K.J. zmienił w toku postępowania karnego swoje zeznania nie został w żaden sposób udokumentowany. W związku z tym Sąd stwierdził, że ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie narusza art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

6 W konsekwencji Sąd podzielił również stanowisko organów co do możliwości zastosowania w sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT. Sąd podkreślił, że do zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagane jest nie tylko posiadanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego dokonanie czynności prawnej (faktury VAT), ale przede wszystkim jej rzeczywiste zaistnienie.

7 Sąd za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 23 § 2 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, że księgi podatkowe skarżącej zostały zakwestionowane wyłącznie w części dotyczącej rozliczenia faktur wystawionych przez "A." sp. z o.o. Zatem w pozostałym zakresie stanowiły dowód, który mógł być wykorzystany do obliczenia podstawy opodatkowania, co uzasadniało odstąpienie od szacunkowego jej ustalania.

8 Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną PPH "E." s.c. A.H. D.M., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o jego zmianę i uchylenie decyzji organów podatkowych oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

9 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT,

10 2. naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej w kontekście działań organów podatkowych przez brak wyjaśnienia sprawy co do istoty oraz brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

11 3. naruszenie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w kontekście działań organów podatkowych przez odrzucenie księgi podatkowej jako dowodu z jednoczesnym odstąpieniem od szacowania podstawy opodatkowania i określeniem zobowiązania podatkowego na podstawie danych z księgi podatkowej.

12 W uzasadnieniu do tak skonstruowanych wniosków i zarzutów kasator podkreślił, że teza organów podatkowych zaakceptowana przez Sąd o fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A." sp. z o.o. nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Kasator podkreślił, że ani organy podatkowe, ani Sąd nie wzięły pod uwagę, że zeznania K.J., na których w głównej mierze organy oparły swoje wywody, zostały przez niego odwołane w dalszym toku postępowania karnego. Nie powinny zatem stanowić podstawy do wyprowadzania z nich określonych skutków w zakresie prawa podatkowego. Oznacza to w braku innych przekonujących dowodów, że teza organów podatkowych nie została należycie udowodniona. Nie było zatem podstaw do zakwestionowania prawa skarżącej spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

13 W skardze kasacyjnej jej autor podniósł również, że zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych skarżącej spółki i jednocześnie na ich podstawie ustalenie podstawy opodatkowania jest zabiegiem wewnętrznie sprzecznym.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

15 Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej.

16 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

17 Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

18 Wobec takiej oceny w punkcie wyjścia niniejszych rozważań odnotować trzeba, że przedmiotowa skarga oparta została o obie, przewidziane przepisem art. 174 popsa, podstawy kasacyjne.

19 W takiej sytuacji w pierwszej kolejności ocenie poddać należy zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Ujawnienie wad w tym zakresie przesądza bowiem o wyniku sprawy, czyniąc zarazem co do zasady bezprzedmiotowymi (wobec ich przedwczesności) zarzuty tyczące prawidłowości interpretacji i stosowania prawa materialnego.

20 We wspomnianych ramach, tj. w ramach zarzutów procesowych, kasator wytknął Sądowi I instancji uchybienie przepisom art. 122 oraz art. 193 § 4 w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

21 Zarzuty te w okolicznościach sprawy uznać jednak trzeba za chybione. Pomijając, przez wzgląd na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2009 r., sygn. I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1) tę okoliczność, że zarzuty te sformułowano wadliwie – co wytknąć trzeba profesjonalnemu zastępcy procesowemu kasatora, nie dostarczają one podstaw do uwzględnienia zawartych w skardze kasacyjnej żądań procesowych.

22 Pierwszy z rzeczonych zarzutów dotyczy bowiem naruszenia unormowania stanowiącego jedną z generalnych zasad postępowania podatkowego (tj. zasadę prawdy obiektywnej). Zarzutu tego jednak nie powiązano z innymi, precyzującymi tą regulację, unormowaniami procedury podatkowej. Tymczasem w judykaturze przyjmuje się, że powołując się na tego rodzaju uchybienia, tj. na zarzuty naruszenia generalnych zasad postępowania podatkowego, koniecznym jest ich konkretyzacja o konkretne, naruszone w toku postępowania regulacje, uściślające wskazane jako naruszone klauzule generalne (por. m. in. wyrok NSA z dnia 08.07.2005 r., sygn. I FSK 7/05, System Informacji Podatkowej LEX – Lex nr 173004). Skoro więc skarżący tego nie uczynił, to przedmiotowy zarzut uznać należy za bezskuteczny.

23 Co zaś się tyczy drugiego ze sformułowanych w tym zakresie zarzutów, tj. zarzutu naruszenia art. 193 § 4 w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej to rację ma Sąd I instancji stwierdzając, że skarżący wadliwie rozumie rzeczone unormowania. Organy podatkowe prawidłowo bowiem ustaliły, że księgi podatkowe skarżącej spółki są nierzetelne. Nierzetelność ta miała przy tym ściśle określony zakres, który odtworzony został w trybie prawidłowo zastosowanego w sprawie unormowania zawartego w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Kwestię tą prawidłowo zresztą wyjaśnił Sąd I instancji. Aprobując zatem jego wywody, do których godzi się odesłać, przedmiotowy zarzut uznać trzeba za nieuzasadniony.

24 Powyższe oceny sprawiają przy tym, że wobec bezskuteczności zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, najpierw przez organy podatkowe a następnie przez Sąd I instancji, uznać trzeba za niesporny. Wniosek ten nie pozostaje zaś bez wpływu na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego, o czym niżej.

25 Przystępując zatem do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego odnotować trzeba, że w tych ramach kasator wytknął Sądowi I Instancji naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

26 Co prawda w judykaturze formułowane były poglądy, że taka konstrukcja zarzutów naruszenia prawa materialnego jest wadliwa bowiem alternatywna konstrukcja postaci naruszenia prawa materialnego wyklucza możliwość równoczesnego uchybienia prawu materialnemu w obu przewidzianych pkt 1 art. 174 popsa postaciach (por.: wyroki NSA z dnia 24.05.2004 r., sygn. FSK 78/04 [niepubl] i FSK 79/04 [System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 109935]). Niemniej pogląd taki wydaje się iść zbyt daleko. Wszak przecież można sobie wyobrazić sytuację, gdy wadliwe zastosowanie prawa jest konsekwencją jego błędnego zrozumienia.

27 Stąd też odnosząc się do roztrząsanego tu uchybienia stwierdzić w pierwszej kolejności trzeba, że błędna wykładnia to uchybienie polegające na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541). Motywy skarżonego wyroku nie ujawniają jednak tego, by Sąd I instancji rzeczony przepis wadliwie rozumiał.

28 Z kolei uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541).

29 W kontekście takich poglądów można zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

30 Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

31 W kontekście tych poglądów, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż analizowany tu zarzut naruszenia przywołanej wyżej regulacji materialnoprawnej w pełni ujawnia się opisana wyżej wadę. Otóż skarżący formułując przedmiotowy zarzut nie zakwestionował równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należało za bezsporne, na co wyżej zwrócono uwagę. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazany w zarzucie skargi przepis prawa materialnego został wadliwie zastosowane. Ten, bowiem stosowany jest zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

32 Stąd też kierując się powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw, które pozwalałyby na uwzględnienie przedmiotowej skargi kasacyjnej w związku z czym, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak wyroku.