Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2022 r., I FSK 2136/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2022 r., I FSK 2136/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, , po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 2405/15 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2015 r., nr IBPP2/4512-456/15/KO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 22 maja 2018 r., III SA/Gl 2405/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania przeniesienia na rzecz wspólników spółki udziału w prawie własności zabudowanych działek w miejsce świadczenia pieniężnego z tytułu wypłaty udziałów w zyskach spółki (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

4 3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenia na rzecz spółki kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

5 1. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć i miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

6 a) art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy istniały przesłanki procesowe i materialnoprawne do zastosowania tych przepisów procesowych. Sąd uznał bowiem skargę skarżącej jako nie mającą uzasadnionych podstaw, co było bezpośrednim wynikiem pominięcia przez sąd wykładni celowościowej, funkcjonalnej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011r., nr 177, poz. 1054, dalej: "u.p.t.u."). Sąd poprzestał wyłącznie na rozumieniu stricte językowym wymienionego przepisu. Wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

7 b) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną interpretację indywidualną w sytuacji, gdy istniały jednoznaczne przesłanki procesowe i materialnoprawne do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji.

8 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

9 a) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 7 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przekazanie nieruchomości zabudowanych (wzniesionych przez skarżącą samodzielnie i które to budynki służyły skarżącej w działalności opodatkowanej), które to nieruchomości skarżąca chciała przekazać wspólnikom w związku z rozliczeniem udziału w zyskach osób prawnych (datio in solutum) stanowi nieodpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;

10 b) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i nie uznanie, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel miało charakter odpłatny, i pominięcie że w wyniku datio in solutum doszło do umorzenia zobowiązania spółki wobec wspólników dot. rozliczenia udziału w zyskach osób prawnych. W wyniku transakcji doszło więc nie tylko do pomniejszenia aktywów (nieruchomości) ale także zmniejszenia pasywów (zobowiązania) spółki,

11 co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało oddalenie skargi na zaskarżoną interpretację indywidualną pomimo istnienia jednoznacznych przesłanek materialnoprawnych do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji.

12 Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.: dalej "p.u.s.a.") oraz z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., gdyż nie rozpoznał prawidłowo przytaczanych przez skarżącego w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez stronę przeciwną prawa.

13 W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

14 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

16 4.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez organ zarzutów, wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 8 marca 2022 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 20 kwietnia 2022 r., o czym zarządzono poinformować pełnomocników stron.

17 Z akt sądowych wynika, że strony zostały powiadomione o opisanym wyznaczeniu posiedzenia niejawnego przed planowanym jego terminem (pełnomocnik organu – 15 marca 2022 r. drogą elektroniczną, pełnomocnik skarżącej - 23 marca 2022 r. drogą pocztową).

18 W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie.

19 4.2. Na wstępie należało również przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu.

20 4.3. Należało również przypomnieć, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie "o.p."), w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego, odmiennie niż np. w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, np. postępowania kontrolnego czy podatkowego prowadzonych w oparciu o konkretną dokumentację.

21 4.4. Z tych względów zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 o.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z 22 października 2015r., II FSK 2215/13; publik. CBOSA). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125).

22 Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach.

23 4.5. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

24 4.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że kierując się omówionymi zasadami organ interpretacyjny udzielił interpretacji w odniesieniu do stan faktycznego, który został dostatecznie sprecyzowany i nie wymagał dalszych zabiegów dotyczących jego uzupełnienia na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p.

25 Z przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego bezspornie wynikało, że w miejsce świadczenia pieniężnego z tytułu przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, spółka rozważa przeniesienie na wspólników własności nieruchomości w udziałach adekwatnych do ich udziałów w spółce lub przekazanie każdemu ze wspólników na wyłączną własność po jednej z posiadanych nieruchomości po dokonaniu jej podziału. Rozliczenie nastąpi bowiem z zastosowaniem instytucji datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania zgodnie z art. 453 k.c.). W ramach umowy datio in solutum przeniesiona zostanie na rzecz jej wspólników nieruchomość lub udział w nieruchomości, której spółka jest właścicielem. Wskazano również, że przekazanie nieruchomości może się odbyć się w ten sposób, że wspólnikom może być przekazany udział w prawie własności nieruchomości (nieruchomość będzie więc objęta współwłasnością ułamkową). Może się też poprzez podział fizyczny nieruchomości tj. poprzez wyodrębnienie z nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą kilku działek geodezyjnych i założenie dla niej odrębnej księgi wieczystej. W ten sposób nieruchomość, która dotąd w świetle art. 46 k.c. stanowiła odrębny przedmiot własności, zostanie podzielona i poszczególne jej "części" zostaną przyznane poszczególnym wspólniczkom jako odrębne nieruchomości.

26 Przedstawione zagadnienie przyszłe nie jest przedmiotem sporu i wyznacza ramy faktyczne rozstrzygnięcia.

27 4.7. Na tym tle, jak trafnie ocenił sąd pierwszej instancji, zagadnieniem spornym na tym etapie postępowania pozostawało to, czy dostawa działek zabudowanych z opisanymi we wniosku budynkami, budowlami i urządzeniami budowlanymi korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. Rozstrzygając to sporne zagadnienie organ interpretacyjny uznał, że dostawa działek zabudowanych opisanych we wniosku nie była objęta zwolnieniem, o którym mowa w tych przepisach, a podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 i art. 29 ust. 5 u.p.t.u. Z tego względu stanowisko spółki w zakresie opodatkowania przekazania działek zabudowanych uznał za nieprawidłowe. Z tą oceną zgodził się sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołując się do przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stwierdził, że przekazanie nieruchomości zabudowanych w związku z rozliczeniem przychodów wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na rzecz wspólników spełnia warunki uznania jej za nieodpłatną dostawę towarów zgodnie (art. 7 ust. 2 ustawy), zaś spółka zobowiązana jest do opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług, według właściwej stawki podatku lub zastosowania zwolnienia od podatku, w przypadku spełnienia przesłanek do ich zastosowania. Skoro przedmiotem dywidendy wypłacanej przez spółkę będzie towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. w postaci nieruchomości zabudowanych, to czynność ta będzie nieodpłatną dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ocenę tę potwierdza również to, że - jak wskazała spółka - w stosunku do budowli i budynków wybudowanych na działkach przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich wybudowaniu.

28 Zarówno zaskarżona interpretacja, jak i wyrok sądu pierwszej instancji wydane zostały w warunkach uwzględnienia ocen prawnych sformułowanych w tej sprawie w wyroku WSA w Gliwicach z 9 września 2013r., III SA/Gl 888/13 oraz wyroku NSA z 16 stycznia 2015r., I FSK 81/14 (publik. CBOSA). Na tym etapie postępowania nie jest kwestionowane zastosowanie się organu interpretacyjnego do wskazań tych wyroków. Ponadto sąd pierwszej instancji formułując swoją ocenę uwzględnił wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2017r. w sprawie C- 308/16. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa 2006/112") należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

29 4.8. Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku należało wyjaśnić, że na podstawie art. 191 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h.") udziałowiec ma prawo do udziału w zyskach spółki, której akcji jest posiadaczem, pod warunkiem przeznaczenia go uchwałą zgromadzenia do wypłaty. Wypłata dywidendy stanowi zatem jednostronne świadczenie spółki na rzecz akcjonariusza. Przepisy tej ustawy nie określają formy wypłaty dywidendy. W doktrynie (por. A. Kidyba, Kodeks Spółek Handlowych Komentarz, art. 192, s 297, 2007 r.) jednak zgodnie przyjmuje się, że wypłata dywidendy może nastąpić w także w naturze, na przykład w formie rzeczy oznaczonych co do gatunku lub w towarze (dywidenda rzeczowa). Praktyka wskazuje zarazem, że możliwa jest wypłata dywidendy także pod postacią aktywów rzeczowych spółki. Zatem w świetle postanowień ustawy, wypłata dywidendy jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Źródłem nabycia przedmiotu dywidendy i tytułem do uzyskania przysporzenia przez udziałowca nie jest umowa cywilnoprawna, ale uchwała walnego zgromadzenia udziałowców. Jest to czynność wyraźnie uregulowana w kodeksie spółek handlowych i nie mają do niej zastosowania przepisy kodeksu cywilnego dotyczące sprzedaży lub zamiany. Decyzja o wypłacie dywidendy jest podejmowana przez zgromadzenie udziałowców - organ nadrzędny spółki, na decyzję którego spółka (reprezentowana przez zarząd, który prowadzi bieżące sprawy spółki) nie ma wpływu. W związku z tym uprawnione jest twierdzenie, iż czynność polegająca na wypłacie dywidendy nie jest czynnością polegającą na dysponowaniu przez spółkę własnym majątkiem, lecz raczej jest to czynność będąca wykonaniem określonej dyspozycji udziałowców.

30 4.9. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego wypłata dywidendy na rzecz jej udziałowców miała nastąpić jako przekazanie udziałów lub po wydzieleniu części nieruchomości zabudowanej zgodnie ze wskazaną przez sąd pierwszej instancji instytucją datio in solutum, wynikającą z art. 453 k.c. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie wygasa, jeśli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia, za zgodą wierzyciela, inne świadczenie. Oznacza to, że spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany, również powoduje wygaśnięcie zobowiązania i nie wpływa to na zmianę charakteru prawnego świadczenia pierwotnego.

31 Na tym tle, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków, że skoro przedmiotem dywidendy wypłacanej przez spółkę będzie towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. w postaci nieruchomości zabudowanych, to czynność ta będzie nieodpłatną dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, zgodnie z podanymi przez spółkę informacjami, w stosunku do budowli i budynków wybudowanych na działkach przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich wybudowaniu. Wobec tego należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że przekazanie nieruchomości zabudowanych w związku z rozliczeniem przychodów wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na rzecz wspólników spełnia warunki uznania jej za nieodpłatną dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Z tego względu spółka w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie zobowiązana do opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług, według właściwej stawki podatku lub zastosowania zwolnienia od podatku, w przypadku spełnienia przesłanek do jego zastosowania.

32 4.10. Ocenę tę potwierdzają wnioski wynikające z treści powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Pierwszy z tych przepisów wskazuje, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. za dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Natomiast z treści art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika, ze przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub użycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne darowizny jeśli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Wykładnia językowa powołanych przepisów prowadzi do jednoznacznych wniosków, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie nieodpłatne przekazania towarów, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

33 Regulacje te trafnie sąd pierwszej instancji odniósł na grunt przepisów prawa wspólnotowego. Podobną definicję dostawy towarów zawiera art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/ 112. W myśl tego przepisu dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Ze względu na to, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera własną definicję dostawy, nie istnieją przesłanki by dostawę towarów na gruncie podatku VAT utożsamiać z cywilnoprawną umową dostawy, czy sprzedaży. Dostawa w ustawie o podatku od towarów i usług ma szerszy zakres, jej istotą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi przy tym przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzenie nią w sensie prawnym. Przedmiotem dostawy jest towar, a towarem zgodnie z definicją zawartą w ustawie są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.), w tym nieruchomości. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, co do zasady ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy u.p.t.u. i art. 2 ust. 1a dyrektywy 2006/112 odpłatna dostawa, jednakże żaden z powołanych aktów nie zawiera definicji odpłatności.

34 4.11. Przyjęcie na podstawie art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i 2 u.p.t.u, że przekazanie wspólnikowi przez spółkę nieruchomości w rozliczeniu przychodów wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania, wynikającą z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112. Stawiałoby też w sytuacji korzystniejszej wspólnika, który otrzymuje towar (nieruchomość) od spółki, w stosunku do podmiotu niebędącego wspólnikiem. Ten ostatni podmiot bowiem nabywając nieruchomości od spółki zobowiązany byłby do poniesienia ciężaru podatku od towarów i usług. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie całego obrotu, stosowanie jednolitych zasad opodatkowania na danym rynku bez względu na to, skąd towar pochodzi, a także wymóg obciążenia podatkiem każdego obrotu niezależnie od tego przez kogo on jest wykonywany.

35 Podsumowując, należało się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy przekazane towary zostały nabyte przez spółkę do celów jej działalności gospodarczej, to transakcja przekazania tych towarów udziałowcowi, odbywająca się także w ramach dywidendy, stanowi dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

36 4.12. Oceniając prawo do zwolnienia z tytułu dostawy wskazanych nieruchomości sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do mających zastosowanie w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej strony nie sformułowano w tym zakresie zarzutów należało jedynie potwierdzić słuszność stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż ocena ta powinna uwzględnić wskazania zawarte w wyroku TSUE z 16 listopada 2017r. w sprawie C- 308/16.

37 Zgadzając się z oceną zawartą w zaskarżonym wyroku należało również odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których zastosowanie miały te same przepisy w odniesieniu do przekazanie wspólnikowi w zamian za umarzane akcje majątku wchodzącego w skład spółki kapitałowej. Również w tego rodzaju sprawach potwierdzono opodatkowanie podatkiem od towarów i usług tego rodzaju dostawy towarów jako odpłatnej (por. uchwała NSA z 16 listopada 2015 r., I FPS 6/15; oraz wyroki NSA: z 8 maja 2019r., I FSK 1160/14; z 28 lutego 2019r., I FSK 1690/15; publik. CBOSA). Również w tego rodzaju sprawach uznano, że przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jako odpłatna dostawa towarów. Dochodzi bowiem w tym przypadku do przeniesienia przez spółkę na rzecz wspólnika prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Stanowisko zawarte w uchwale NSA z 16 listopada 2015 r., I FPS 6/15 potwierdzone zostało w wyroku TSUE z 13 czerwca 2018 r. w sprawie C -421/17. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 2 ust.1 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że przekazanie przez spółkę akcyjną na rzecz jednego z jej akcjonariuszy własności nieruchomości, dokonane, jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym, tytułem wynagrodzenia za nabycie przez ową spółkę akcyjną, w ramach mechanizmu umorzenia akcji przewidzianego w przepisach krajowych, akcji posiadanych przez owego akcjonariusza w jej kapitale zakładowym, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, o ile owa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą owej spółki akcyjnej.

38 4.13. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do jej uwzględnienia. Skoro w sprawie nie wykazano, aby doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, to nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Z kolei samo wskazanie w treści tego zarzutu przepisów o charakterze ustrojowym, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. bez podania powodów ich naruszenia nie stwarza podstaw do oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia tych przepisów.

39 4.14. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

40 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., ustalając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz.1804).

41 Gabriela Zalewska-Radzik Jan Rudowski Małgorzata Niezgódka-Medek