Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2022 r., I FSK 2133/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2022 r., I FSK 2133/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3261/17 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 14 czerwca 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3261/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2017r. nr 1401-IEW-4.4253.24.2017.6/AD w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2010r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Praga z dnia 29 marca 2017r. nr 1434-SEW-1.4253.1.2017.AC oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4 1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku decyzją z dnia 29 marca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa – Praga (dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") postanowił określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2010r. w postępowaniu zabezpieczającym na majątku skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A.S. [...], w wysokości 1.210.000,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 611.912,00 zł przed wydaniem decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego.

5 Uzasadniając wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania, NUS odwołał się do sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej oraz okoliczności dotyczących powstania przedmiotowego zobowiązania, tj. wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

6 Decyzja została doręczona osobiście przez pracownika organu podatkowego w dniu 30 marca 2017r. na adres kancelarii, wskazany przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, tj. radcy prawnemu P.K.

7 1.3. Od powyższej decyzji w dniu 13 kwietnia 2017r. skarżąca złożyła odwołanie, w którym podniosła wadliwość doręczenia decyzji pierwszej instancji, polegającą na dokonaniu doręczenia pod nieaktualnym adresem pełnomocnika. Strona przywołała również wyrok NSA z dnia 6 września 2016r. sygn. akt I FSK 310/15 dotyczący sprawy wymiarowej, w którym stwierdzono uchybienia procesowe postępowania podatkowego.

8 1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej zwany także "DIAS") decyzją z dnia 10 lipca 2017r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. Decyzja została doręczona bezpośrednio stronie w dniu 26 lipca 2017r.

9 Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii wadliwego doręczenia decyzji pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że co prawda korespondencję doręczono na poprzedni adres pełnomocnika skarżącej, jednakże z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wynika, że w przypadku korespondencji kierowanej do r. pr. P.K. na adres [...] w okresie bezpośrednio poprzedzającym zmianę ww. adresu oraz w dniach następnych nie odnotowano przypadków, by korespondencja nie była podejmowana czy też pozostawała bez reakcji ze strony adresata. Powyższe wskazuje, że mimo zmiany adresu, korespondencja trafiała do zainteresowanego.

10 Ponadto DIAS zauważył, że nieprawidłowość w doręczeniu decyzji pierwszej instancji nie miała wpływu na wynik sprawy, ponieważ decyzja dotarła do skarżącej, o czym świadczy złożenie odwołania przez nią w ustawowym terminie.

11 Rozważając następnie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego przybliżoną wysokość określono w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem pozostawał w zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w okresie od 13 listopada 2013r. do 19 października 2016r. z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2010r. nie uległo przedawnieniu.

12 Następnie organ odwoławczy odniósł się do zasadności dokonania zabezpieczenia przedwymiarowego. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (bez odsetek) określona na 1.210.000 zł jest wynikiem wstępnych ustaleń NUS dokonanych w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego wobec skarżącej.

13 Przywołując ustalenia organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zauważył, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona wystawiła w dniu 9 sierpnia 2010r. na rzecz A. Sp. z o. o. dwie faktury VAT: nr 2010/08/01 (wartość netto 1.000.000 zł, VAT 220.000 zł) tytułem zadatek według umowy z dnia 25 maja 2010r. oraz nr 2010/08/02 (wartość netto 4.500.000 zł, VAT 990.000 zł) tytułem zapłata według umowy z dnia 25 maja 2010r. Strona rozliczyła wynikający ze wskazanych faktur podatek należny w deklaracji VAT-7 za sierpień 2010r., a następnie wobec nieotrzymania ze strony odbiorcy usługi zapłaty ww. należności, na podstawie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") skorygowała go w deklaracji VAT-7 za październik 2011r.

14 DIAS stwierdził, że analiza dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału wskazuje jednak na prawdopodobieństwo, że wystawione przez stronę faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wnioski takie wyprowadzono m.in. w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej, zakończonej w dniu 20 stycznia 2012r.

15 W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wystarczająco uprawdopodobnił okoliczność, iż objęta przedmiotowym zabezpieczeniem kwota zobowiązania podatkowego, może zostać określona przez ten organ w decyzji wymiarowej. Nadto ustalone okoliczności uznano za wystarczające do wydania decyzji zabezpieczającej.

16 DIAS zauważył, że w rozpoznawanej sprawie podstawą wydania decyzji był przede wszystkim stan majątkowy skarżącej. Zgodnie z wiedzą organu strona nie dysponuje majątkiem, na którym można byłoby ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu, który dawałby gwarancję wykonania zobowiązania. Z zebranego przez organ I instancji materiału wynika, że skarżąca posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 75 m2, położonego w W. Nieruchomość ta obciążona jest hipoteką umowną zwykłą w wysokości 385.000 zł oraz hipoteką umowną kaucyjną na sumę 84.700 zł - ustanowionych na rzecz P. S.A. jako zabezpieczenie spłaty kredytu, a także hipoteką przymusową na kwotę 255.764.44 zł ustanowioną na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w W. Łączna suma ujawnionych w księdze wpisów hipotecznych wynosi 725.464,44 zł. Biorąc zaś pod uwagę, że średnie ceny mieszkań w W. na G., tj. obszarze należącym do dzielnicy P. oscylują w granicach od 7.394,37 zł do 8.720,93 zł za m2 (według danych najpopularniejszych serwisów ogłoszeniowych: domiporta.pl, metrohause.pl. otodom.pl) organ odwoławczy uznał, że wartość posiadanego składnika majątku wahająca się w granicach 554.577,75 zł - 654.069,75 zł jest nieadekwatna do sumy wysokości należności obciążających nieruchomość oraz przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, jakie w przypadku potwierdzenia dotychczasowych ustaleń może zostać określone po zakończeniu postępowania podatkowego, tj. sumy 1.210.000 zł w raz z odsetkami w wysokości 611.912,00 zł.

17 W ocenie organu drugiej instancji obawę niewykonania w przyszłości zobowiązań, jakie mogą zostać określone decyzją NUS, zwiększa ponadto fakt relatywnie niskich dochodów strony oraz okoliczność, iż skarżąca posiada niewykonane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2010r. w wysokości 693,00 zł i marzec 2011r. w wysokości 1.126,51 zł. Zauważono także, że strona nie wykonała pierwotnie zadeklarowanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2010r. w wysokości 1.206.843 zł.

18 1.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS z dnia 10 lipca 2017r. oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

19 W skardze podniesiono, że decyzja pierwszej instancji nie została doręczona zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, z związku z czym organ odwoławczy powinien był stwierdzić niedopuszczalność odwołania, czym naruszył art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucono również naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie decyzji skarżącej zamiast jej pełnomocnikowi.

20 Ponadto skarżąca podniosła, że nie można twierdzić, że istnieją obawy, że nie wykona zobowiązania podatkowego w wysokości "oscylującej w wysokości 1.210.00 zł", jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2016r., stwierdził, że decyzja określająca takie zobowiązanie jest nieprawidłowa i nie było do tego podstaw.

21 1.6. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

22 1.7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z uwagi na zasadność innych uchybień niż podniesione przez skarżącą.

23 W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, iż należy zgodzić się z zarzutami skargi, że wydana w toku postępowania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, a nie bezpośrednio stronie, chyba że z treści pełnomocnictwa wynikają ograniczenia w zakresie reprezentacji. Powyższe nie oznacza, że w każdym przypadku naruszenie powołanych przepisów równoznaczne będzie z niedoręczeniem decyzji. Należy bowiem odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale dokonanego. W rozróżnieniu tym uprawnione jest oparcie się na fakcie terminowego złożenia odwołania lub skargi. Złożenie odwołania lub skargi oznacza bowiem, że decyzja do osoby tej dotarła w terminie i w sposób umożliwiający jej uczynienie tego. Jakkolwiek wadliwie, ponieważ z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, to jednak decyzje wydane w niniejszej sprawie zostały doręczone.

24 W ocenie Sądu decyzja DIAS została zatem skutecznie doręczona skarżącej, która złożyła od niej w terminie skargę, co oznacza, iż decyzja weszła ona do obrotu prawnego. Dlatego też wniosek pełnomocnika skarżącej o odrzucenie skargi z powodu wadliwości jej doręczenia nie mógł zostać uwzględniony.

25 Odnosząc się z kolei do meritum sprawy, zauważono, iż wydana w niniejszej sprawie dnia 29 marca 2017r. przez NUS decyzja tym różni się od innych decyzji wydanych na podstawie przytoczonego art. 33 Ordynacji podatkowej, iż nie zawiera w swym rozstrzygnięciu jej głównego elementu – tj. orzeczenia o zabezpieczeniu. Decyzja z dnia 29 marca 2017r. określa wyłącznie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2010r. Podkreślono, iż samo określenie kwoty zobowiązania (aczkolwiek obligatoryjne na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej), bez dokonania w tejże decyzji zabezpieczenia, powoduje, iż decyzja ta jest wadliwa, naruszając przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ w istocie nie wydał decyzji zabezpieczającej, bo takiej treści w wydanym akcie prawnym nie można się doszukać.

26 Z uwagi na fakt, iż powyższa wadliwość dotyczyła zarówno decyzji wydanej przez NUS, jak i utrzymującej ją w mocy decyzji DIAS, uchyleniu na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 369 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") podlegały obie te decyzje.

27 W sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co orzeczono w sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd powyżej stanowisko, w szczególności dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 i art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zakresie rozstrzygnięć zawartych w decyzji wydanej na podstawie powyższych przepisów. Organ ponadto w toku postępowania będzie zobligowany do prawidłowego doręczania wszelkich swoich pism i orzeczeń prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi strony, zgodnie z powyższymi wytycznymi. Organ będzie także zobligowany do prawidłowego ustalenia majątku skarżącej oraz ustosunkowania się do jej stanowiska w tym zakresie.

28 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

29 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zaskarżając wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie naruszenie prawa materialnego, a to art. 33 § 1 Ordynacja podatkowej, poprzez jego błędna wykładnię.

30 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

31 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

32 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

33 3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlegała uwzględnieniu.

34 Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany w skardze kasacyjnej, iż oceniając decyzję organu I instancji należy zauważyć, że organ wskazał wprost, że określa przybliżoną wysokość należności będących przedmiotem zabezpieczenia na majątku strony postępowania, w postępowaniu zabezpieczającym. Sentencja decyzji jest dostatecznie precyzyjna i nie pozostawia wątpliwości, co do treści i przedmiotu zapadłego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że w sentencji, jak wskazał Sąd, "nie orzeczono o zabezpieczeniu", nie stanowi istotnego naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej tym bardziej, że nie można uznać by uzasadnienie decyzji nie korespondowało z treścią rozstrzygnięcia i brak było w nim wewnętrznej spójności. Należy również wskazać, że decyzja organu I instancji spełnia wszystkie przesłanki wymagane przez art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim organ I instancji wskazał na uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane ze względu na sytuację majątkową strony postępowania, w tym istniejące otwarte zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za lipiec 2010 roku. Organ podatkowy I instancji również ustalił stan posiadania strony postępowania, wskazując w uzasadnieniu decyzji na posiadane obciążonego hipoteką mieszkania. Organ odniósł się również do okoliczności, z jakimi związane było wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Reasumując decyzja organu I instancji zawiera wymagane przez art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej elementy, tj. uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane i zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 przybliżoną kwotę tego zobowiązania. Zatem decyzja zawiera główne elementy normatywne wymagane przez ustawodawcę.

35 3.2. Dodatkowo należy stwierdzić, iż decyzja organu pierwszej instancji z dnia 28 marca 2017r. w sentencji zawiera wskazanie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, a także w końcowej treści uzasadnienia (k.65 akt administracyjnych) organ pierwszej instancji wskazał na zastosowanie instytucji zabezpieczenia i jej cel, przywołując treść art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Tak samo wyrzekł o zabezpieczeniu organ drugiej instancji na ostatniej stronie decyzji (k. 110 akt administracyjnych), ponadto w decyzji organu odwoławczego w sentencji po pierwsze wskazano na stosowne przepisy prawa, a po wtóre wskazano, że określona przybliżona kwota zobowiązania podatkowego dokonana została w postępowaniu zabezpieczającym na majątku podatnika (k. 117 akt administracyjnych).

36 Dodatkowo, co istotne sama skarżąca zarówno w odwołaniu, jak i w skardze nie kwestionuje wadliwości decyzji w tym zakresie, podnosząc zupełnie inne zarzuty. Nie ma wątpliwości, iż zakres rozpoznania sprawy w niniejszym postępowaniu nie budził wątpliwości strony.

37 W związku z tym, że podstawę rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowił w niniejszej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to należy wskazać, iż zgodnie z tym przepisem Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie orzekający Sąd pierwszej instancji nie wykazał, aby brak wyrzeczenia expressis verbis o zabezpieczeniu miał wpływ na wynik sprawy, szczególnie w kontekście uwag poczynionych wyżej. Z tych względów należało uchylić zaskarżony wyrok.

38 3.3. Rozpoznając zatem wniesioną skargę w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jednoznacznie wypowiedział się co do kwestii doręczeń decyzji, stwierdzając, iż "należy zgodzić się z zarzutami skargi, że wydana w toku postępowania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, a nie bezpośrednio stronie, chyba że z treści pełnomocnictwa wynikają ograniczenia w zakresie reprezentacji. Powyższe nie oznacza, że w każdym przypadku naruszenie powołanych przepisów równoznaczne będzie z niedoręczeniem decyzji. Należy bowiem odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale dokonanego. W rozróżnieniu tym uprawnione jest oparcie się na fakcie terminowego złożenia odwołania lub skargi. Złożenie odwołania lub skargi oznacza bowiem, że decyzja do osoby tej dotarła w terminie i w sposób umożliwiający jej uczynienie tego. Jakkolwiek wadliwie, ponieważ z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, to jednak decyzje wydane w niniejszej sprawie zostały doręczone".

39 To stanowisko i ocena sprawy pozostają niezmienne, bowiem z oczywistych względów nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej organu, natomiast skarżąca w niniejszej sprawie w ogóle nie złożyła skargi kasacyjnej, zatem nie zakwestionowała dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceny sprawy w tym zakresie. W myśl bowiem art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu.

40 3.4. Oceniając zatem prawidłowość zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego w pozostałym i nierozpoznanym przez Sąd pierwszej instancji zakresie w pierwszej kolejności podkreślić należy, że wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach Ordynacji podatkowej była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 4 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 2028/14, z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1560/60, z dnia 19 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 251/15, z dnia 9 grudnia 2021r., sygn. akt I FSK 2180/21).

41 W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam zaprezentowane Naczelny Sąd Administracyjny w orzekającym składzie podziela i odnosi do niniejszej sprawy. I tak przepis art. 33 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji i jednocześnie będący przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

42 Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

43 Dodać też trzeba, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz - przede wszystkim - skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana przykładowo wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych.

44 3.5. Zgodnie z treścią art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ orzeka w formie decyzji. W decyzji tej organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Jeśli chodzi o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego to ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy – tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el.2021).

45 3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy prawidłowo wskazały przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i wykazały przesłanki zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zatem zarzuty skargi są bezpodstawne. Szczegółowa argumentacja organu odwoławczego w tym zakresie została przywołana w pkt 1.4 niniejszego uzasadnienia. Skarżąca stwierdziła w złożonej skardze, iż "Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2016 roku, stwierdził, że decyzja określająca takie zobowiązanie jest nieprawidłowa i nie było do tego podstaw".

46 W odpowiedzi na to trzeba podkreślić, iż w wyroku z dnia 6 września 2016r. sygn. akt I FSK 310/15 Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził merytorycznie sprawy i nie uznał, iż rozliczenia skarżącej przez nią zadeklarowane są prawidłowe. W pkt 5.7 uzasadnienia przywołanego wyroku wprost wskazano, iż "Z uwagi na zasadność zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, przedwczesne jest aktualnie rozstrzyganie o zasadności merytorycznej zarzutów kasacyjnych wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dopóki bowiem nie będzie ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny, nie można dokonywać sądowej kontroli legalności decyzji w tym zakresie".

47 W tym miejscu należy zauważyć także, iż skarżąca błędnie utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy z postępowaniem wymiarowym. W sprawie o zabezpieczenie twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Odwoływanie się do zasad prowadzenia postępowania dowodowego nie jest tu uprawnione, bowiem jak już wyżej wspomniano w przypadku postępowania zabezpieczającego ulega ono znacznemu ograniczeniu z uwagi na wymóg jedynie uprawdopodobnienia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i określenia jego przybliżonej wysokości.

48 3.7. Mając powyższe na uwadze i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w związku z art. 182 § 2 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

49 3.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 610 zł, obejmującą wpis od skargi kasacyjnej oraz 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

50 Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Małgorzata Niezgódka-Medek

51 (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)