Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2015 r., I FSK 2086/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2015 r., I FSK 2086/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 455/13 w sprawie ze skargi M.-I. P. a Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M.-I. P. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

3 Zaskarżonym wyrokiem z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 455/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.-I. P. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2007 r.

4 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji, przedstawiając ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, wyjaśnił, że skarżąca spółka sprzedała dwie nieruchomości położone w W., Al. J. [...] oraz w K., [...], ul. R. [...], które stanowiły towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT).

5 Czynności powyższe skarżąca spółka udokumentowała fakturami VAT nr 10/07/WAR i nr 28/07/KAT z 5 października 2007 r., w których wykazała je jako czynności zwolnione. Następnie skarżąca spółka wystawiła faktury korygujące VAT nr 1/07/KOR/WAR i nr 1/07/KOR/KAT z 31 grudnia 2007 r., w których skorygowała stawkę podatku VAT ze zwolnienia na 22%. Fakturami korygującymi VAT nr 1/08/KOR/WAR i nr 1/08/KOR/KAT z 29 lipca 2008 r. skarżąca spółka ponownie skorygowała stawkę podatku VAT z 22% na zwolnienie. Zarówno faktury korygujące z 31 grudnia 2007 r. jak i z 29 lipca 2008 r. ujmowała w rozliczeniu za październik 2007r., tj. za okres w którym powstał obowiązek podatkowy.

6 Wnioskiem z 18 sierpnia 2008 r. skarżąca spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za październik 2007 r.

7 W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z 10 kwietnia 2009 r., określił skarżącej spółce zobowiązanie z tytułu podatku do towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości 5.411.584 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

8 W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że skarżąca spółka w rozliczeniu za październik 2007 r. nieprawidłowo dokonała zmniejszenia podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych przez siebie faktur korygujących nr 1/08/KOR/WAR i nr 1/08/KOR/KAT z dnia 29 lipca 2008 r.

9 Organ I instancji przyjął, że z uwagi na datę wystawienia faktur korygujących nr 1/08/KOR/WAR i nr 1/08/KOR/KAT, tj. 29 lipca 2008 r. nie stanowiły one podstawy do obniżenia obrotu i kwoty należnego VAT w rozliczeniu za październik 2007 r. Według organu I instancji rozliczenie tych faktur korygujących w rozliczeniu za październik 2007 r. stanowiło naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w związku z § 17 ust. 1 oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm. – dalej rozporządzenie Ministra Finansów z 2005 r.).

10 W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka argumentowała, że powtórna korekta deklaracji VAT-7 za październik 2007 r. dokonana została w sposób prawidłowy. Wystawienie faktur korygujących miało bowiem na celu naprawienie błędu powstałego w czerwcu 2004 r., kiedy to odliczyła podatek naliczony w sytuacji, gdy zakupione przez nią nieruchomości stanowiły towar używany i transakcje winny być zwolnione. Z uwagi na powyższe nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, że korekty deklaracji VAT za październik 2007 r. powinna dokonać w sierpniu 2008 r.

11 Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpoznając powyższe odwołanie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że art. 29 ust. 4 ustawy o VAT dotyczy przypadków rozliczania dokonanych korekt faktur zmniejszających kwotę należną poprzez zmniejszenie kwoty podatku należnego. Przyjął, że skoro obrót powinien zostać zmniejszony o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, to rozliczenie tych korekt winno następować w rozliczeniu bieżącym, w którym dokonana została korekta faktury.

12 Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że rozliczenie spornych faktur korygujących nr 1/08/KOR/WAR i nr 1/08/KOR/KAT, które powodowały zmniejszenie podatku należnego, z uwagi na datę ich wystawienia, tj. 29 lipca 2008 r., nie mogło nastąpić poprzez korektę deklaracji VAT-7 za październik 2007 r. Faktury te stanowiły podstawę do zmniejszenia podatku należnego w terminie dokonania tychże korekt faktur, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do kwestii nadpłaty wyjaśnił, że efektem uznania prawidłowości rozliczenia faktur korygujących nr 1/07/KOR/WAR i nr 1/07/KOR/KAT z 31 grudnia 2007 r. w rozliczeniu za październik 2007 r. poprzez korektę deklaracji VAT-7 oraz braku możliwości takiego rozliczenia faktur korygujących nr 1/08/KOR/WAR i nr 1/08/KOR/KAT z dnia 29 lipca 2008 r., było określenie przez organ pierwszej instancji kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości 5.411.584 zł.

13 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

14 W skardze na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

15 Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

16 - art. 200 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji przed wypowiedzeniem się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego,

17 - art. 123, art. 190 § 2, art. 192 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej a także art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm.), przez naruszenie zasady praworządności,

18 - art. 81 Ordynacji podatkowej w związku z art. 108 ustawy o VAT przez odmowę korekty deklaracji VAT za październik 2007 r.,

19 - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do podnoszonego faktu korekty deklaracji mającej na celu naprawę błędu.

20 3. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji.

21 Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę, uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.

22 W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i stwierdzając, że rozliczenie korekt faktur powinno następować w rozliczeniu bieżącym w którym dokonana została korekta faktury, nie zauważył, że rozpatrywana sprawa nie dotyczyła zmniejszenia obrotu, tj. obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej, tylko wystawienia faktury korygującej w przypadku pomyłki w stawce podatku VAT. Sąd I instancji zwrócił następnie uwagę na to, że dopiero z dniem 1 grudnia 2008 r. wszedł w życie przepis art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, który przewiduje wprost możliwość wystawienia faktury korygującej w przypadku pomyłki w stawce podatku VAT (dodany przez art. 1 pkt 21 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. Nr 209 poz.1320).

23 Sąd I instancji podkreślił, że jeżeli korekta faktury ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym okresie rozliczeniowym i w tym okresie rozliczeniowym z powodu pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, to późniejsza korekta pomyłki w fakturze powinna zostać uwzględniona w korekcie rozmiaru podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego za ten okres rozliczeniowy, w którym zdarzenie gospodarcze spowodowało powstanie obowiązku podatkowego (zobowiązania podatkowego). Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podstawy opodatkowania, podatku należnego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego (zobowiązania podatkowego), kiedy pierwotna deklaracja wykazała podatek w błędnej wysokości.

24 W rezultacie sąd I instancji przyjął, że skarżąca spółka w rozliczeniu za październik 2007 r. prawidłowo dokonała zmniejszenia podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych przez siebie faktur korygujących nr 1/O8/KOR/WAR i nr 1/O8/KOR/KAT z 29 lipca 2008 r. i że sporne faktury korygujące stanowią podstawę do obniżenia kwoty należnego VAT w rozliczeniu za październik 2007 r.

25 4. Skarga kasacyjna.

26 W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

27 Skarga kasacyjna została oparta na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

28 Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.

29 1. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 2005 r. w zakresie nieobjętym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 przez ich błędną wykładnię,

30 2. art. 29 ust. 4c ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

31 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnoszący skargę kasacyjną podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. że z uwagi na treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 2005 r. oraz obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, jeżeli nastąpi zmiana podstawy opodatkowania, podatnik nie koryguje "wstecz" rozliczenia podatku, lecz czyni to w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Zasada ta dotyczy także przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należną.

32 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

33 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

34 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

35 Stan faktyczny nie był w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu i wynikało z niego w sposób niezbity, że wykonane przez skarżącą spółkę dostawy nieruchomości, udokumentowane fakturami VAT nr 10/07/WAR i nr 28/07/KAT z 5 października 2007 r. były zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym w fakturach pierwotnych, czego nie podważono w skardze kasacyjnej, dostawy te wykazano prawidłowo, jako czynności zwolnione od podatku.

36 Wprawdzie w wystawionych 31 grudnia 2007 r. fakturach korygujących VAT nr 1/07/KOR/WAR i nr 1/07/KOR/KAT, skarżąca spółka przyjęła, że obie dostawy były czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i wykazała podatek należny ze stawką 22%, jednakże następnie dokonała ich korekty przez wystawienie faktur korygujących VAT nr 1/08/KOR/WAR i nr 1/08/KOR/KAT z 29 lipca 2008 r., powracając do pierwotnego stanowiska, że obie dostawy były zwolnione od podatku.

37 Bezspornym były, że faktury z dnia 31 grudnia 2007 r. korygujące obie dostawy, jako czynności opodatkowane stawką podatku 22%, skarżąca spółka ujęła w korekcie deklaracji VAT za październik 2007 r., w której wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 5.411.631 zł. W kwestionowanej przed sądem I instancji decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości 5.411.631 zł., zarówno organ I instancji jak i Dyrektor Izby Skarbowej przyjęli, że obie faktury korygujące z 31 grudnia 2007 r. powinny być rozliczone w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w rozliczeniu za październik 2007 r. Natomiast, odmawiając stwierdzenia nadpłaty za ten miesiąc wyjaśnili, że w tym okresie rozliczeniowym nie mogły być rozliczone wystawione przez skarżącą spółkę faktury korygujące VAT nr 1/08/KOR/WAR i nr 1/08/KOR/KAT z 29 lipca 2008 r., w których ponownie "skorygowano stawkę podatku VAT z 22% na zwolnienie". Faktury te, zdaniem organów obu instancji, powinny być rozliczone w okresie, w którym skarżąca spółka otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

38 Niewątpliwie w realiach rozpoznawanej sprawy błędem nie były dotknięte faktury pierwotnie dokumentujące zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy, tj. faktury VAT z dnia 5 października 2007 r., w których skarżąca spółka przyjęła, że wykonane czynności były zwolnione od podatku od towarów i usług. Błędne były natomiast faktury korygujące, wystawione w dniu 31 grudnia 2007 r., w których skarżąca spółka przyjęła, że obie dostawy były czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i wykazała w nich podatek należny ze stawką 22%.

39 Wbrew zatem temu co podniesiono w skardze kasacyjnej sąd I instancji, uchylając zaskarżoną decyzję i przyjmując, że wystawione przez skarżącą spółkę faktury korygujące VAT nr 1/08/KOR/WAR i nr 1/08/KOR/KAT z 29 lipca 2008 r. stanowiły podstawę do korekty rozliczenia podatku należnego za październik 2007 r., w żaden sposób nie naruszył wskazanych skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

40 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną podziela stanowisko zajęte w wyrokach z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 106/10 oraz z 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 213/10 (dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

41 W obu wyrokach przyjęto, że w przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, przez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości.

42 Z powyższym stanowiskiem zgadzał się także zarówno organ I, jak i organ II instancji, przyjmując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że korekty faktur VAT z 31 grudnia 2007 r. powinny być rozliczone w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. za październik 2007r.

43 Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje uzasadnionych podstaw, aby w sposób odmienny rozliczyć faktury korygujące VAT nr 1/08/KOR/WAR i nr 1/08/KOR/KAT z 29 lipca 2008 r., w których skarżąca spółka przyjęła ostatecznie i prawidłowo, że wykonane w październiku 2007 r. dostawy były zwolnione od opodatkowania.

44 W szczególności podstaw do zajęcia takiego stanowiska nie dawały wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 2005 r., a także art. 29 ust. 4c ustawy o VAT.

45 Przede wszystkim nie był trafny zarzut naruszenia § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 2005 r. Przepis ten określał zasady wystawiania faktur korygujących i postępowania w następstwie ich wystawienia lub otrzymania przez sprzedawcę i nabywcę, przy czym dotyczył on sytuacji przewidzianej w ust. 1, tj. gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Wówczas potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowiło podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie (ust. 4). Natomiast to § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z 2005 r. określał przypadek wystawienia faktury korygującej, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

46 Pozostawiając na uboczu to, że zarzut naruszenia § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z 2005 r. nie został w skardze kasacyjnej postawiony, zauważyć trzeba, że przepis ten normował jedynie tryb postępowania nabywcy otrzymującego taką fakturę korygującą (ust. 4), nie regulował natomiast takiego trybu postępowania dla sprzedawcy wystawiającego tego rodzaju fakturę korygującą.

47 Spornej w rozpoznawanej sprawie kwestii bezpośrednio nie normował także art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. W przepisie tym ustawodawca nie sprecyzował w rozliczeniu za jaki okres powinny zostać przez sprzedawcę ujęte skutki wystawienia faktury korygującej w razie stwierdzenia pomyłki w stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Stanowił on bowiem, że "Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur".

48 Natomiast wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 29 ust. 4c ustawy o VAT wszedł w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. i zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz.1320), do rozliczenia za okresy rozliczeniowe poprzedzające okres rozliczeniowy, przypadający na dzień wejścia w życie tej ustawy, stosować należało co do zasady przepisy art. 87 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

49 W podsumowaniu powyższych wywodów trzeba stwierdzić, że skoro wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie, to sąd I instancji nie mógł się dopuścić ich naruszenia. Sąd ten trafnie bowiem przyjął, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy skarżąca spółka miała obowiązek rozliczenia faktur korygujących, uwzględniających zwolnienie dostaw od podatku w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione faktury pierwotne, a nie (jak błędnie argumentowano w skardze kasacyjnej) w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione ponowne faktury korygujące.

50 Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.