Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2020 r., I FSK 207/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2020 r., I FSK 207/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 593/18 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2014 r. nr IPPP1/443-1142/14-2/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 października 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 593/18 po rozpoznaniu skargi Gminy C. (dalej: "Gmina" lub "Skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z 10 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, których zdecydowana większość jest przez nią realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności Gmina wykonuje jednak na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

4 W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości etc. i transakcje te Gmina wykazuje lub wykazywać będzie w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT), jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku (w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali. Transakcje te Gmina dokumentuje bądź będzie dokumentować stosując zwolnienie oraz wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku).

5 Po stronie Gminy występują również zdarzenia wynikające z zadań własnych nałożonych na nią odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnych zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów (w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, opłaty targowej, opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów (w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktur gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw etc.).

6 W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina korzysta (względnie zamierza korzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

7 W odniesieniu natomiast do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami oraz zdarzeniami, podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

8 W związku z realizacją ww. czynności Gmina ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, telekomunikacyjne, prawnicze i doradcze etc. Gmina ma trudność w bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych w zw. z tym, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

9 W konsekwencji, w opinii Gminy, nie ma ona obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

10 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

11 1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

12 2) Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia, Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

13 3) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

14 4) Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?

15 Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 Skarżąca wskazała, że w odniesieniu do wydatków mieszanych ma w swojej ocenie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT wywiodła, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Wskazując na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług (art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) a także treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina stwierdziła, że ponoszone przez nią wydatki mieszane mają niewątpliwie związek także z czynnościami opodatkowanymi, wobec czego powinno jej przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego.

16 Gmina wskazała, że wobec braku możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków mieszanych do wskazanych we wniosku czynności, ma prawo, do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, co jest zgodne z zasadą neutralności. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane są bowiem w jej ocenie jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z VAT oraz z występującymi po jej stronie zdarzeniami.

17 Odnosząc się do kolejnej kwestii Skarżąca wskazała, że w jej ocenie występujące po stronie Gminy zdarzenia powinna ona traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (pytanie nr 2). Nie należy w jej ocenie uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

18 W zakresie pytania nr 3 Gmina wskazała, że w jej ocenie w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest ona zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).

19 W ocenie Gminy, w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe miarodajne sprowadzenie do wspólnego mianownika czynności podlegających opodatkowaniu oraz zdarzeń pozostających poza zakresem ustawy o VAT. Brak także możliwości praktycznego zastosowania np. klucza metrażowego, kubaturowego, godzinowego, ilościowego. Ponadto nie jest również możliwe, w jej ocenie, zastosowanie proporcji kwotowej, gdyż zdarzenia, czyli np. budowa oświetlenia drogowego, nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Gminę jakichkolwiek wpływów.

20 W zakresie pytania nr 4 Skarżąca wskazała, że z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

21 Ministra Finansów w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT, natomiast za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych, nieprawidłowe w zakresie nieuwzględnienia zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, a także za nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku, w stosunku do wydatków mieszanych, stosowania jakiejkolwiek wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego.

22 Organ stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel, co nie ma miejsca w tej sprawie. Tym samym wykorzystanie towarów w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Wykorzystanie nabytych usług w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie powoduje, zdaniem organu, zawiązania stosunku zobowiązaniowego i nie spełnia wymogów z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługi te służą bowiem wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą, zatem w ocenie organu nie znajdzie tu zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

23 Odnosząc się do pytań dotyczących prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (pytania nr 1-3) organ stwierdził, że w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, proporcję należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą strony, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

24 Pismem z 27 lutego 2015 r. Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

25 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną organu podatkowego.

26 W ocenie Sądu I instancji organ w przedmiotowej sprawie pominął w wydanej interpretacji istnienie i treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") i powołał się wyłącznie na aktualne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. sprawa [...], C-496/11), które jego zdaniem daje podstawę do wykładni przeciwnej niż zaprezentowana w uzasadnieniu skarżonej interpretacji.

27 Organ interpretacyjny pominął jednak w ocenie WSA okoliczność, że uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. w istocie uwzględniała pogląd zaistniały w nurcie orzecznictwa TSUE, na które powołuje się organ w interpretacji, wykazując nieprawidłowość stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

28 Sąd wskazał, że w skarżonej interpretacji organ odwołał się do wypowiedzi Trybunału jedynie cząstkowo i wybiórczo, pomijając zdaniem Sądu jednoznaczne stwierdzenie o braku regulacji spornego zagadnienia w postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") i o konieczności jego normatywnej regulacji przez państwa członkowskie, według wskazanych przez siebie kryteriów.

29 W zw. z powyższym, Sąd I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

30 Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

31 Naczelny Sąd Administracyjny po jej rozpoznaniu wyrokiem z dnia 29 maja 2018 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

32 Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z oceną WSA w Warszawie co do tego, że wydana w tej sprawie interpretacja indywidualna nie zawiera należytego uzasadnienia stanowiska organu, zwłaszcza w sytuacji, gdy stanowisko to jest odmienne od dotychczas prezentowanego przez Ministra Finansów w spornej kwestii i nie nawiązuje do powołanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych (w szczególności uchwały NSA w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10) oraz TSUE (w szczególności wyroku z 26 września 2012 r. w sprawie C-496/11).

33 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybione było stanowisko Sądu I instancji wyrażone w kwestionowanym wyroku, jakoby Minister Finansów wydając interpretację indywidualną w niniejszej sprawie naruszył przepisy art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749; dalej: "O.p.") w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego przedmiotowego aktu.

34 Zdaniem NSA Minister Finansów wyraźnie wskazał, z jakich względów odstąpił od dotychczasowej linii orzeczniczej w zakresie zagadnienia prawnego, którego dotyczy spór w niniejszej sprawie i za nieprawidłowe uznał stanowisko Gminy w odniesieniu do pytań 1-3 sformułowanych we wniosku, odnosząc się w sposób szczegółowy i jednoznaczny do podniesionych przez Gminę argumentów przemawiających za zasadnością poglądu sprowadzającego się do stwierdzenia, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy. Organ w sposób prawidłowy, zdaniem NSA, przytoczył treść będących przedmiotem wykładni przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, jak również regulacji unijnych i - wbrew ocenie Sądu I instancji - w sposób rzeczowy odniósł się do kluczowej w spornej kwestii, gdyż będącej podstawą stanowiska Skarżącej, uchwały NSA w sprawie I FPS 9/10, wyjaśniając przy tym, dlaczego nie podziela jej argumentacji w zakresie wykładni przepisów art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

35 Uchylając zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji, mając na uwadze powyższą ocenę w zakresie zgodności kwestionowanej interpretacji indywidualnej z przepisami art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p. ponownie rozpoznając sprawę powinien dokonać merytorycznego jej rozstrzygnięcia.

36 Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za niezasadne zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., albowiem Minister w zaskarżonym akcie zawarł jednoznaczne stanowisko w zakresie pytań sformułowanych przez Gminę i odniósł się do argumentów podniesionych przez skarżącą w sposób dla niej zrozumiały. Uzasadnił on także, w ocenie WSA, motywy swojego rozstrzygnięcia. Podobnie Sąd odniósł się do zarzutu skargi wskazującego na naruszenie art. 14b § 1 O.p.

37 Sąd I instancji dokonując następnie oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o błędnie dokonaną wykładnię art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT, w zw. z czym ją uchylił.

38 Sąd wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Szczegółowe zasady korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i czynnościami, w odniesieniu do których prawo takie nie przysługuje w omawianym stanie prawnym zostały uregulowane art. 90 ustawy o VAT. Przytaczając jednocześnie treść uchwały NSA z 24 października 2011 r., o sygn. akt I FPS 9/10, Sąd I instancji uznał, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak jest unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc nie podlegającej opodatkowaniu.

39 WSA stwierdził, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne.

40 W ocenie Sąd I instancji, w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma on obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, że przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

41 Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

42 Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił mu naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 174 Dyrektywy 112 przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd a quo, że Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami mieszanymi Gminy, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od opodatkowania oraz niepodlegającymi opodatkowaniu (pozostającymi poza systemem podatku VAT) bez konieczności przyporządkowania poniesionych wydatków do czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów winna doprowadzić Sąd a quo do stwierdzenia, że przy skorzystaniu z prawa do odliczenia podatku naliczonego istnieje konieczność przyporządkowania poniesionych wydatków do wykonywanych czynności opodatkowanych tym podatkiem i w konsekwencji przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3, należy brać tylko wydatki związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tj. z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, a na prawo do odliczenia nie mogą mieć wpływu wydatki związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

43 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

44 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

45 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

46 Skarga kasacyjna jest uzasadniona, albowiem słusznym okazał się zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT polegający na bezpodstawnym stwierdzeniu, że Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku nadliczonego od zakupów związanych z czynnościami mieszanymi Gminy i jednocześnie nie będzie miała obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

47 Tożsame problemy były już przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły już po wydaniu wyroku przez Trybunał w sprawie

48 z 8 maja 2019 r., C-566/17. W judykaturze zarysował się pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), który znalazł swoje odzwierciedlenie w późniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17, 3 lipca 2019 r., I FSK 73/17, 9 lipca 2019 r., I FSK 1207/17, 9 lipca 2019 r., I FSK 277/17, 9 lipca 2019 r., I FSK 1208/17, 16 lipca 2019 r., I FSK 522/17, 7 sierpnia 2019 r., I FSK 606/17, 7 sierpnia 2019 r., I FSK 137/17, 23 sierpień 2019 r., I FSK 819/17,27 sierpnia 2019 r., I FSK 1716/15, 5 września 2019 r., I FSK 829/17, 5 września 2019 r., I FSK 1719/15, 5 września 2019 r., I FSK1540/15, 27 września 2019 r., I FSK 1833/15, z 32 października 2019 r., I FSK 1470/15, z 8 listopada 2019 r., I FSK 1305/17, z 21 listopada 2019 r., I FSK 1475/17, z 28 stycznia 2020 r., I FSK 1412/15, wyroku z 28 stycznia 2020 r., I FSK 1413/15, wyroku z 21 listopada 2019 r., I FSK 2047/15 – wszystkie opubl. CBOSA). Również Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela poglądy wyrażoną w przytoczonym powyżej orzecznictwie i wykorzystuje zawartą w nim argumentacje.

49 Na wstępie rozważań należy przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...], który wskazuje na takie rozpatrzenie wskazanego wyżej zarzutu. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

50 W wyroku tym Trybunał wskazał, że mimo braku odpowiednich uregulowań w Dyrektywie 112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, co należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17 [...], EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo), a w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych - to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

51 Z powołanego wyroku Trybunału wynika zatem jednoznacznie, że jakkolwiek dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., w sprawie C-174/08 [...], EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

52 Interpretacja omawianego orzeczenia Trybunału wskazuje, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie narusza zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

53 Należy zwrócić uwagę na wskazanie Trybunału, że: "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

54 Z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 maja 2019 r. (C- 566/17), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego – należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a. Niecelowe jest bowiem kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku z 18 maja 2019 r. w sprawie C- 566/17 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13, opubl. CBOSA).

55 Oceniając zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie można pominąć tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było regulacji w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

56 Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, należy do państw członkowskich, które "(...) są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (wyrok w sprawie C-437/06 [...], EU:C:2008:166, pkt 38)" (pkt 29 i 30).

57 Biorąc pod uwagę, że praktyka sądowa (w tym zaskarżony wyrok) w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10, opubl. CBOSA) oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej (jak się okazało) interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje, należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 119/17, że:

58 "1) Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku.

59 2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1 - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu".

60 Jak zauważono w przywoływanym wcześniej wyroku z 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17, następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015 r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. (C-566/17 r.), muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych.

61 Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu.

62 Dlatego też w wyroku I FSK 119/17 trafnie stwierdzono, że:

63 1) zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich jak rozpoznawana, dot. interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia;

64 2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

65 W zw. z tym, że niniejsza sprawa dotyczy interpretacji podatkowej, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w zw. z art. 173 i art. 174 Dyrektywy 112.

66 Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

67 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.