Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2022 r., I FSK 2013/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2022 r., I FSK 2013/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 277/18 w sprawie ze skargi P. I. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu I instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 29 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 277/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi P. I. (dalej skarżący) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 31 lipca 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2011 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

4 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

5 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej także organ drugiej instancji organ odwoławczy) postanowieniem z 31 lipca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej organ pierwszej instancji) z 7 marca 2017 r. o nadaniu na podstawie art. 239 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 12 grudnia 2016 r. w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2011 r.

6 Organ odwoławczy przyjął, że sprawie zaistniały przesłanki wynikające z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych był krótszy niż 3 miesiące, przy równocześnie występującym prawdopodobieństwie, że zobowiązania te nie zostaną wykonane, gdyż skarżący nie płacił zaległości np. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011 r. oraz bieżących zobowiązań w podatku od towarów i usług wynikających z zabezpieczonej rygorem decyzji.

7 2.2. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynikało, że okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług upływał 31 grudnia 2016 r. Do akt sprawy dołączono wydane 4 listopada 2016 r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie nieujawnienia przez skarżącego, w okresie od 26 kwietnia 2011 r. do 26 lipca 2011 r., przedmiotu i podstawy opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług i przez to narażenie na uszczuplenie podatku VAT w łącznej kwocie 10.726 zł, czym naruszył m.in. art. 99 ust. 1 i 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pismem z 14 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2011 r. z dniem 4 listopada 2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Organ odwoławczy przyjął, że zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu 18 listopada 2016 r.

8 Z dalszych ustaleń wynikało, ze postępowanie karne zostało prawomocnie zakończone 20 lutego 2017 r. W związku z tym postępowanie przedłużono do 19 kwietnia 2017 r. – tj. o 58 dni, które zostały do końca okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Następnie organ pierwszej instancji 7 marca 2017 r. wydał postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Kolejno, w stosunku do skarżącego 8 marca 2017 r. zastosowano środek egzekucyjny – zajęcie rachunku bankowego, co spowodowało w świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwanie biegu terminu przedawnienia i rozpoczęcie jego biegu na nowo od dnia następnego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego.

9 2.3. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie stwierdził, że co do zasady, z formalnego punktu widzenia w dacie wydania przez organ pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia, spełniona została jedna z przesłanek do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przyjął jednak, że wydając zaskarżone postanowienie w całości pominięto zarzuty zażalenia podważające zasadność wszczęcia 4 listopada 2016 r. dochodzenia w sprawie nieujawnienia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Ocena tych zarzutów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia w zakresie szerszym aniżeli tylko formalnym. Potwierdzał – to jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – także wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, w którym wyraźnie wskazano, że zagadnienie to nie może być rozpatrywanie wyłącznie z perspektywy prawidłowego wykonania obowiązku zawiadomienia (poinformowania), a powinno być analizowane przy uwzględnieniu zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

10 2.4. Ponadto Sąd pierwszej instancji przyjął, że ustalenie istnienia jednego z czterech warunków wymienionych w art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało automatycznie, że nieostatecznej decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Konieczne jest jeszcze uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, czego organy podatkowe w ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie uczyniły. Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, że okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, czyniłoby – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – zbędną drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania.

11 2.5. Sąd pierwszej instancji ponadto stwierdził, że organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu nie odniósł się do przesłanki wynikającej z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego z 8 marca 2017 r., a w konsekwencji rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia na nowo. Istnienie tej przesłanki w dacie wydania rozstrzygnięcia odwoławczego powoduje bowiem, że w tej dacie nie zachodziła przesłanka będąca podstawą rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, tj. art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

12 3. Skarga kasacyjna.

13 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, przez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

14 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

15 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na uznaniu, że w toku postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest rozważenie stanowiska skarżącego podważającego zasadność wszczęcia 4 listopada 2016 r. dochodzenia w sprawie nieujawnienia przedmiotu i podstawy opodatkowania w szerszym niż jedynie formalnym zakresie, jak to uczyniono w niniejszej sprawie,

16 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek błędnej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe, wynikającego z akt sprawy (dotyczącego faktu wydania ostatecznej decyzji w niniejszej sprawie) lub wręcz poprzez samodzielne dokonanie przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, wbrew dokumentom znajdującym się w aktach sprawy i orzekanie nie na podstawie całości akt sprawy, lecz jedynie na podstawie twierdzeń skarżącego zawartych w treści skargi,

17 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 i w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez orzekanie poza granicami niniejszej sprawy i w konsekwencji przez uchylenie postanowienia z przyczyn dotyczących zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które nie mogły być przedmiotem zarzutów podnoszonych przez stronę w postępowaniu dotyczącym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a w konsekwencji nie mogły być również przedmiotem orzekania przez sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym,

18 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek uznania przez Sąd, że w toku postępowania nie wykazano drugiej przesłanki koniecznej do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tzn. nie uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, podczas gdy uchylone postanowienie organu odwoławczego zawiera takie uprawdopodobnienie,

19 3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 i w związku z art. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wskutek błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na uznaniu przez Sąd, że w toku postępowania drugoinstancyjnego w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest odniesienie się do wpływu zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego 8 marca 2017 r., a więc przed wydaniem postanowienia przez organ drugiej instancji na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności,

20 3.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przez orzekanie poza granicami niniejszej sprawy i w konsekwencji przez uchylenie postanowienia z przyczyn dotyczących braku oceny wpływu zastosowania środka egzekucyjnego przed zakończeniem postępowania drugoinstancyjnego w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które nie mogły być przedmiotem zarzutów podnoszonych w postępowaniu administracyjnym, a w konsekwencji nie mogły być również przedmiotem orzekania przez sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

21 3.3. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

22 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

24 4.2. Zasadnie w pkt 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że wydając zaskarżone do tego Sądu postanowienie nie wykazano drugiej przesłanki koniecznej do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tzn. nie uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane.

25 Pozostawiając na uboczu to, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji wskazano na przesłanki, które uprawdopodobniały, że skarżący "nie zamierza uregulować dobrowolnie należności (str. 5 – 6 uzasadnienia) podkreślić należy, że jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku.

26 Trafnie zatem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 8 – 9) odwołano się do licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym do wyroku z 27 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1749/17 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), w który wyjaśniono, że w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której stanowi art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym stanow art. 239b § 2 tej ustawy powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku nie wykona go.

27 4.3. Zasadne były także zarzuty podniesione w pkt 3.2.5. i 3.2.6. skargi kasacyjnej, w których argumentowano, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 w związku z art. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, błędnie przyjmując, że w toku postępowania drugoinstancyjnego w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest odniesienie się do wpływu zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego 8 marca 2017 r., a więc przed wydaniem postanowienia przez organ drugiej instancji na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

28 Przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej przesądza o tym, że wniesienie zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej nie wstrzymuje wykonania decyzji. Zastosowanie przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego na podstawie postanowienia organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma zatem wpływu na ocenie zgodności z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Przyjęcie w związku z tym przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(...) organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu z 31 lipca 2017r. nie odniósł się do przesłanki wynikającej z art. 70 § 4 O.p. w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego 8 marca 2017r., a w konsekwencji rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia na nowo" nie dawało podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

29 4.4. Zasadność zarzutów podniesionych w pkt 3.2.4. – 3.2.6 skargi kasacyjnej nie dawała jednak podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi lub przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

30 W rozpoznawanej sprawie bezspornym pozostawało to, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2011 r. upływał 31 grudnia 2016 r. Organy obu instancji wydając zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie przyjęły, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań ponieważ 4 listopada 2016 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie nieujawnienia przez skarżącego przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług i przez to narażenie na uszczuplenie tego podatku w kwocie 10.726 zł. Zaznaczyły przy tym, że pismem z 14 listopada 2016 r., odebranym przez skarżącego 18 listopada 2016 r., został on powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Bezsporne także było to, że 31 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. umorzył dochodzenie z uwagi na brak znamion podmiotowych czynu zabronionego.

31 4.5. Wbrew zarzutom w podniesionym pkt 3.2.1 – 3.2.3 skargi kasacyjnej kwestia prawidłowości zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług z uwagi na wszczęcie dochodzenia nie wykraczała poza granice rozpoznawanej sprawy.

32 Ustalenie, że zawiadomienie skarżącego było nieskuteczne oznaczało bowiem, że określone nieostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 12 grudnia 2016 r. zobowiązania podatkowe za marzec i czerwiec 2011r., której to decyzji nadano 7 marca 2017 r. rygor natychmiastowej wykonalności wygasły z dniem 31 grudnia 2016 r. na skutek przedawnienia (vide art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Tym samym przywołane wyżej postanowienie z 7 marca 2017 r. zostałoby wydane już po upływie terminu przedawnienia i dotyczyłoby zobowiązań, które wcześniej wygasły.

33 4.6. W podanym wyżej kontekście Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wydając zaskarżone postanowienie pominięto zarzuty zażalenia podważające skuteczność zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie karnoskarbowej.

34 Odnotować przy tym należy, że w zażaleniu złożonym przez pełnomocnika na postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji zarzucono między innymi w pkt 3 naruszenie art. 70c Ordynacji podatkowej polegające na tym, że skarżący nie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zarzut ten został następnie podniesiony w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji.

35 Wprawdzie w aktach sprawy znajduje się kserokopia dowodu doręczenia skarżącemu 18 listopada 2016 r. zawiadomienia z 14 listopada 2016 r. o zawieszeniu z dniem 4 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za marzec oraz za lipiec i listopad 2012 r., to jednak z tychże akt wynika także to, że skarżący ustanowił w toku postępowania podatkowego pełnomocnika, który złożył 4 lipca 2016 r. uwierzytelnione pełnomocnictwo. Temu pełnomocnikowi doręczono następnie wspomnianą już decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 12 grudnia 2016 r. oraz postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności.

36 4.7. Skuteczność zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie karnoskarbowej może budzić wątpliwości w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna – CBOSA).

37 W uchwale tej wyjaśniono bowiem, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony (pkt 1). Przyjęto także, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

38 4.8. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji przyjmując, że organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie w całości pominął stanowisko strony podważające zasadność wszczęcia 4 listopada 2016r. dochodzenia w sprawie nieujawnienia przedmiotu i podstawy opodatkowania i uchylając z tego powodu zaskarżone postanowienie, nie naruszył przepisów wskazanych w pkt 3.2.1. – 3.2.3. skargi kasacyjnej. Skoro skarżący w postępowaniu podatkowym był reprezentowany przez pełnomocnika, to temu pełnomocnikowi należało doręczyć zawiadomienie, o którym stanowi art. 70c Ordynacji podatkowej

39 Pomimo zatem zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w pkt 3.2.4. – 3.2.6. skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok odpowiadał prawu.

40 4.9. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

41 Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk Artur Mudrecki

42 sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

43 -----------------------

44 9