Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2017 r., I FSK 2009/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2017 r., I FSK 2009/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o. o. z siedzibą na Ukrainie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1336/12 w sprawie ze skargi O. sp. z o. o. z siedzibą na Ukrainie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o. o. z siedzibą na Ukrainie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd przebieg postępowania administracyjnego:

3 1.1. Wyrokiem z 13 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1336/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. sp. z o.o. (dalej: "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") z 28 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2010 r.

4 1.2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia WSA w Warszawie wskazał, że decyzją z 26 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił spółce wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres od lutego 2010 r. do czerwca 2010 r. Organ pierwszej instancji uznał, że na spółce nie ciążył jakikolwiek obowiązek podatkowy z tytułu jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem od tego momentu nie przysługiwało spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego.

5 1.3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania DIS decyzją z 28 lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

6 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

7 1.4. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej wydanie z naruszeniem:

8 - art. 15, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT") poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego i w konsekwencji nieprawidłowe określenie kwoty zwrotu różnicy podatku za każdy z miesięcy objętych zaskarżoną decyzją;

9 - art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 9 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s . 1, ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112") poprzez przyjęcie, iż wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala na objęcie definicją podatnika wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą;

10 - art. 169, art. 170 oraz art. 171 dyrektywy 2006/112 poprzez przyjęcie, iż podmiotom zagranicznym, zarejestrowanym dla celów VAT na terytorium Polski, po spełnieniu określonych warunków przysługuje prawo do zwrotu VAT wyłącznie w trybie określonym w Trzynastej dyrektywie Rady z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz. Urz. z 1986 r. Nr L326, s. 40, ze zm.; dalej: "dyrektywa 86/560");

11 oraz przepisów postępowania:

12 - art. 120, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 oraz art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak prawidłowego podania podstawy prawnej decyzji;

13 - art. 127 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wydanego aktu do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji oraz brak odniesienia się przez organ odwoławczy do twierdzeń spółki.

14 Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

15 2.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie.

16 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

17 W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sprawie niesporny jest stan faktyczny sprawy, a mianowicie to, że: skarżąca jest osobą prawną nieposiadającą siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, w okresie od lutego do czerwca 2010 r. nie dokonywała sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju, mimo iż w tym okresie była zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług.

18 WSA w Warszawie wskazał, że przedmiotem sporu jest natomiast to, czy zwrot podatku skarżącej przysługuje i ewentualnie w jakim trybie winien on nastąpić.

19 W ocenie Sądu w tym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, które uznały iż właściwym dla skarżącej trybem zwrotu podatku naliczonego byłby ewentualnie tryb określony w wydanym na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy o VAT rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, dalej: "rozporządzenie MF z 2009") – po spełnieniu określonych tam warunków – nie zaś tryby określone w art. 86 i 87 ustawy o VAT właściwe dla "podatników krajowych" .

20 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że tryb zwrotu podatku dotyczący podmiotów określonych w art. 89 ust. 3 ustawy o VAT, jest trybem szczególnym w stosunku do określonych w art. 86 ust. 1 oraz 87 ust. 5 ustawy o VAT, bowiem dotyczy wyłącznie podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, w tym takich jak skarżąca, która ma siedzibę na terytorium państwa trzeciego. Dotyczy on także sytuacji, w której znalazła się skarżąca, a mianowicie zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy o VAT podmioty, o których wyżej mowa mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

21 Sąd pierwszej instancji wskazał, stosownie do art. 171 ust. 2 dyrektywy 2006/112 zwrot VAT podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odbywa się zgodnie ze szczegółowymi przepisami wykonawczymi określonymi w dyrektywie 86/560. Przepisy krajowe, o których wyżej mowa stanowią implementację wymienionych przepisów prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy 86/560 bez uszczerbku dla art. 3 i 4 każde Państwo Członkowskie zwraca każdemu podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium Wspólnoty, na warunkach określonych poniżej, podatek od wartości dodanej pobrany od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika lub pobrany z tytułu przywozu towarów do kraju, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w art. 17 ust. 3 lit. a) i b) dyrektywy 77/388/EWG lub świadczenia usług wymienionych w art. 1 pkt 1 lit. b) niniejszej dyrektywy. Przy czym ust. 2 powyższego artykułu stanowi, iż Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. Normodawca krajowy w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF uznał, że zwrot podatku, w odniesieniu do podmiotów uprawnionych z państw trzecich, przysługuje na zasadzie wzajemności. A zatem zwrot podatku podmiotom z państw trzecich (takim jak skarżąca) uzależniony jest od tego czy analogiczne prawo przysługuje polskim podatnikom podatku od towarów i usług na terenie państwa trzeciego (w tym przypadku Ukrainy). Oceny takiej dokonuje organ podatkowy w trakcie rozpatrywania wniosku o zwrot podatku.

22 Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez skarżącą okoliczności, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją była ona zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług Sąd pierwszej instancji zauważył, że art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r. uzależniał prawo do zwrotu podatku dla "podatników zagranicznych" od tego by podmiot taki nie był zarejestrowany na potrzeby podatku na terytorium kraju. Sąd wskazał, iż warunku tego nie przewiduje art. 171 dyrektywy 2006/112, ani też przepisy dyrektywy 86/560. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że rozważenia wymaga zagadnienie czy warunek określony w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu wyżej wskazanym uzasadnia stanowisko skarżącej, iż rejestracja dla celów podatku od towarów i usług w Polsce skutkuje tym, że "podmiot zagraniczny" winien być objęty krajowym reżimem zwrotu podatku.

23 W ocenie Sądu pierwszej instancji tak daleko idąca wykładnia wzmiankowanego przepisu nie jest nieuprawniona. Należy mieć bowiem na uwadze, iż zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z kolei ust. 6 powołanego artykułu stanowi, że jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Porównanie obu tych przepisów prowadzi do oczywistego wniosku, iż zaprzestanie wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu oznacza zaprzestanie wykonywania czynności określonej w art. 5 ustawy o VAT. Przepis ten natomiast stanowi w ust. 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

24 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

25 2) eksport towarów;

26 3) import towarów;

27 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

28 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

29 Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca w okresie objętym zaskarżona decyzją zaprzestała wykonywania czynności wymienionych w cytowanym wyżej przepisie (związane to było z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. art. 28b ustawy o VAT), co stosownie do art. 96 ust. 6 ustawy o VAT obligowało ją do zgłoszenia zaprzestania działalności właściwemu organowi podatkowemu i w konsekwencji wykreślenia przez ten organ skarżącej z rejestru jako podatnika VAT.

30 Fakt, że skarżąca nie wykonała ciążącego na niej ustawowego obowiązku zdaniem Sądu pierwszej instancji nie może skutkować tym, iż zamiast przysługującego skarżącej co do zasady jako "podatnikowi zagranicznemu" prawa do zwrotu podatku w trybie określonym w art. 89 ustawy o VAT oraz rozporządzeniu MF, mogłaby ona skorzystać z trybu właściwego dla "podatników krajowych", który co istotne, w odróżnieniu od pierwszego z wymienionych trybów nie pozwala na ocenę zasadności zwrotu podatku podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty pod względem tego czy analogiczne prawo przysługuje polskim podatnikom podatku od towarów i usług na terenie państwa trzeciego. Zatem w ocenie WSA zaniechanie skarżącej w stosunku do ustawowego obowiązku zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu nie może stawiać jej sytuacji korzystniejszej w stosunku do innych podatników niemających siedziby na terytorium Wspólnoty i pozbawiać organów podatkowych prawa oceny zasadności zwrotu z uwzględnieniem zasady wzajemności.

31 W ocenie Sądu pierwszej instancji bez znaczenia dla sprawy pozostaje podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż jest ona podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 9 dyrektywy 2006/112 oraz art. 15 ustawy o VAT. Samo uznanie skarżącej za podatnika w rozumieniu powołanych przepisów nie przesądza o trybie zwrotu podatku. WSA zaznaczył, że art. 171 dyrektywy 2006/112 stanowi o zwrocie VAT podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zgodnie z procedurą określoną w dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. z 2008 r. Nr L44, s. 23, z późn. zm.; dalej: "dyrektywa 2008/9"). Także dyrektywa 2008/9 określa warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty. Tym samym wymienione przepisy prawa wspólnotowego nawiązują do definicji podatnika określonej w art. 9 dyrektywy 2006/112 wskazując jednak dla określonej w nich kategorii podatników stosowny tryb zwrotu podatku. Natomiast przepisy art. 89 ustawy o VAT oraz rozporządzenia MF nie nawiązują do definicji podatnika stanowiąc o uprawnieniach podmiotów z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej oraz z państw trzecich. Nie oznacza to jednak, że uznanie takiego podmiotu w świetle art. 15 ustawy o VAT za podatnika uprawnia go do zwrotu podatku w trybie właściwym dla "podatników krajowych". Takie założenie prowadziłoby bowiem do wniosku, iż zbędne są przepisy określające prawo do zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, jako że w świetle art. 15 ustawy o VAT za podatnika winna być uznana nie tylko skarżąca ale też każdy podmiot, którego dotyczą te przepisy. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego za nieuzasadnione.

32 Za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał także zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Sąd przypomniał, że stosownie do art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Istotą przedmiotowej sprawy jest określenie wysokości zwrotu podatku od towarów i usług. Organ podatkowy rozstrzygając sprawę co do istoty winien to uczynić w sposób kompleksowy, a zatem wyczerpujący.

33 W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnym było zatem rozważenie przez organ odwoławczy nie tylko tego, czy skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ale również czy przysługiwało jej zwrot kwoty podatku naliczonego, o którym stanowi art. 87 ust. 5 ustawy o VAT Tym samym wskazane tego przepisu jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji jest w pełni uzasadnione.

34 W ocenie WSA zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., bowiem jej uzasadnienie spełnia wszystkie wymogi określone tym przepisem. W szczególności zaś jej uzasadnienie prawne zawiera wyczerpujące wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa zarówno krajowego jak i wspólnotowego.

35 Za niezasadny sąd uznał również zarzut naruszenia art. 127 O.p. Sąd powołał się na wyrok z 1 października 2009 r., II FSK 658/08, w którym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż zgodnie z dyspozycją art. 127 O. p. postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji treść zaskarżonej decyzji uzasadnia twierdzenie, iż sprawa będąca przedmiotem sporu została ponownie rozpoznana przez organ odwoławczy z zachowaniem zasady ustanowionej art. 127 O.p.

36 4. Skarga kasacyjna

37 W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

38 4.1. przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

39 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 oraz art. 235 O.p. poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowej podstawy prawnej, nie ma spójności pomiędzy powołaną podstawą prawną a jej uzasadnieniem i prawidłowego uzasadnienia zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, co może pozbawić skarżącą prawa do skorygowania deklaracji VAT;

40 - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 oraz art. 235 O.p. polegającym na wadliwym wykonaniu kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji pomimo, że zostały wydane z naruszeniem O.p. co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem;

41 4.2. prawa materialnego, tj.:

42 - art. 86 ust. 1-2, ust. 8-9, art. 87ust. 1-2, ust. 5-5a ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że ustawa z 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. Nr 195, poz. 1504) zmieniająca z 1 stycznia 2010 r. przepisy w zakresie określenia miejsca świadczenia usług pozbawiła skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego na zasadach w nich określonych,

43 - art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1a-1g ustawy o VAT, § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF w zw. z art. 169-171 dyrektywy 2006/112 poprzez przyjęcie, że podmiot z państwa trzeciego, który na terytorium Polski dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług może ubiegać się o zwrot podatku od towarów i usług wyłącznie na zasadach wzajemności w trybie przewidzianym dla podmiotów zagranicznych.

44 Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

45 4.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargą kasacyjną.

46 II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

47 5. Skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Wyrok Sądu pierwszej instancji nie został bowiem wydany wbrew wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom prawa materialnego i procesowego. Na taką ocenę w znacznej mierze wpłynęła treść uchwały z 12 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 1/14.

48 5.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest osobą prawną nieposiadającą siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, w okresie od lutego do czerwca 2010 r. nie dokonywała sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju, mimo iż w tym okresie była zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług.

49 5.2. Istota sporu sprowadza się natomiast do tego w jakim trybie skarżąca powinna wystąpić o zwrot podatku VAT tj. czy warunkach określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 oraz art. 87 ust. 1, 5 i 5a ustawy o VAT, czy też na zasadach wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a - 1g tej ustawy oraz z przepisów rozporządzenia MF.

50 5.3. Na tle analogicznie przedstawiającej się sprawy (tak w płaszczyźnie faktycznej, jak i prawnej), została podjęta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w której problem prawny sprowadzono do pytania: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r. w stosunku do podmiotów z państw trzecich, nieposiadających na terytorium kraju rezydencji podatkowej (siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności - a w przypadku ich braku - zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu), którzy nadal pozostawali zarejestrowani w kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług, realizacja zasady neutralności, przez umożliwienie tym podmiotom odzyskania podatku zapłaconego w cenie zakupów dokonanych na terenie kraju, odbywała się na warunkach określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 oraz art. 87 ust. 1, 5 i 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), czy też na zasadach wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a - 1g tej ustawy oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, ze zm.)?"

51 Odpowiadając na tak postawione pytanie Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 12 października 2015 r. podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/14, że: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r., w stosunku do podmiotów z państw trzecich, nieposiadających na terytorium kraju rezydencji podatkowej (siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności - a w przypadku ich braku - zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu), którzy nadal pozostawali zarejestrowani w kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług, realizacja zasady neutralności, przez umożliwienie tym podmiotom odzyskania podatku zapłaconego w cenie zakupów dokonanych na terenie kraju, odbywała się na zasadach wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a - 1g tej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, ze zm.)."

52 5.4. W motywach uchwały wskazano między innymi, że w zależności od podmiotu, który chce odzyskać podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług istnieją różne tryby i sposoby odliczenia. Poza zasadniczym trybem polegającym na odliczaniu podatku naliczonego od podatku należnego, przewidziano regulacje dotyczące zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych. Ogólne warunki zwrotu tym podmiotom określono w art. 170 i art. 171 dyrektywy 2006/112. W przypadku podmiotów mających siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej kwestie te, zgodnie z art. 171 ust. 1 dyrektywy 2006/112, uregulowane zostały w dyrektywie 2008/9. Natomiast prawo do "odzyskania" podatku naliczonego dla podmiotów spoza krajów członkowskich Unii Europejskiej, zgodnie z art. 171 ust. 2 dyrektywy 112, uregulowano w dyrektywie 86/560.

53 Z kolei polskie przepisy dotyczące zasad zwrotu podatku naliczonego dla podatników nieposiadających siedziby w żadnym z krajów członkowskich zawarto w art. 89 ustawy o VAT. Krajowy ustawodawca początkowo nie rozróżniał podatników na tych z innych państw członkowskich oraz tych spoza Unii Europejskiej, czyniąc takie rozróżnienie dopiero na poziomie rozporządzenia wykonawczego. Przepis ustawowy w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r. stanowił jedynie, że w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5 (art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Aktem wykonawczym w podanym okresie było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.). Z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawą nowelizującą zmieniono dotychczasową treść art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W nowym brzmieniu stanowił on, że w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży oraz niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5. Znowelizowany art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r., podobnie jak poprzednio obowiązująca jego wersja, nadal przewidywał negatywną przesłankę w postaci "niezarejestrowania na potrzeby podatku na terytorium kraju". Podkreślenia jednak wymagało, że przesłanka taka nie wynikała z dyrektywy 2006/112, ani z dyrektywy 86/560. Jednocześnie wprowadzono dodatkowy warunek zwrotu podatku, który wynikał z powołanych dyrektyw, a mianowicie "niedokonywanie sprzedaży na terytorium kraju". Kolejnym aktem wykonawczym, wydanym na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy o VAT, było rozporządzenie MF z 2009 r. Dopiero w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., usunięto z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT warunek niezarejstrowania na terytorium kraju. Tej przesłanki również nie przewidywało już rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 69, poz. 365).

54 5.5. Określając w uchwale relacje pomiędzy nakreślonymi wyżej trybami realizacji zasady neutralności, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zwrócił uwagę, że tryby te wzajemnie się wykluczają. Uprawniony podmiot nie ma więc prawa do wyboru sposobu, w jakim następować będzie odliczenie podatku naliczonego. Tryby te mają bowiem charakter podmiotowy. Oznacza to, że przynależność do danej grupy podmiotów determinuje zasady zwrotu podatku naliczonego.

55 I tak, na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 oraz art. 87 ust. 1, 2, 5 i 5 ustawy o VAT mogą realizować zasadę neutralności jedynie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w kraju i mający tu rezydencję podatkową (siedzibę działalności, stałe miejsce prowadzenia działalności, bądź w przypadku ich braku stałe miejsce zamieszkania, bądź zwykłe miejsce pobytu), ewentualnie ci, którzy nie mając w kraju rezydencji podatkowej (siedziby), lecz będąc zidentyfikowani jako podatnicy podatku VAT, wykonują na terenie kraju czynności opodatkowane.

56 5.6. Takie warunki spełniała skarżąca w stanie prawnym obowiązującym do końca 2009 r. Wprawdzie była ona podmiotem z państwa trzeciego, nieposiadającym na terytorium kraju rezydencji podatkowej (siedziby), jednak została zarejestrowana w kraju dla potrzeb podatku VAT. Istotnym było bowiem to, że podatnik ten na terytorium kraju dokonywał czynności opodatkowanych w postaci usługi transportowej. Jednocześnie podmiot ten właśnie z uwagi na dokonywanie czynności opodatkowanych w Polsce nie miał podstaw do zwrotu podatku naliczonego w trybie przewidzianym w dyrektywie 86/560 oraz w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

57 Z dniem 1 stycznia 2010 r. sytuacja podmiotów, których dotyczyło przedmiotowe zagadnienie prawne, uległa jednak radykalnej zmianie. Stało się tak w wyniku dodania art. 28a i art. 28b ustawy o VAT i zmiany sposobu określania miejsca opodatkowania usług przez nie świadczonych. Od tej daty wskazane podmioty, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT nie dokonywały już czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Nie dokonywały zatem sprzedaży w Polsce. Czynności te podlegały opodatkowaniu w miejscu ich siedziby, a więc poza terytorium państw członkowskich. Podmioty te przestały zatem spełniać jedną z istotnych przesłanek umożliwiających dokonywanie odliczeń na zasadach ogólnych. Jednocześnie ziściły się dla nich wszystkie warunki przewidziane w dyrektywie 86/560 oraz w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Ze wskazaną datą do tego ostatniego przepisu dodano bowiem przesłankę w postaci braku sprzedaży na terytorium kraju.

58 5.7. Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest to na co zwrócił uwagę w uchwale skład uchwałodawczy, a mianowicie, że z obowiązującej w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 marca 2011 r. przesłanki "niezarejestrowania na potrzeby podatku na terytorium kraju", jako warunku zwrotu podatku naliczonego w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, nie można wyciągać zbyt daleko idących wniosków.

59 Krajowy wymóg w postaci braku rejestracji Sąd ten uznał bowiem za oczywiście sprzeczny z prawem unijnym. Przepisy art. 170 i art. 171 dyrektywy 112 oraz unormowania zawarte w dyrektywie 86/560 nie zawierały takiego warunku. Przesłanka ta nie mogła zatem stanowić przeszkody w otrzymaniu zwrotu na podstawie art. 89 ustawy o VAT, co też trafnie odnotował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r., I FSK 42/13 oraz w wyroku z 19 marca 2014 r., I FSK 586/13, czy też w wyroku z 10 czerwca 2016 r., I FSK 2010/15. W sytuacji więc pewnej sprzeczności przesłanek, a mianowicie niedokonywanie sprzedaży oraz niezarejestrowanie na potrzeby podatku na terytorium kraju, wskazany przepis krajowy należało interpretować prounijnie, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w dyrektywach.

60 Zdaniem składu powiększonego faktu rejestracji w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r. nie wolno było także postrzegać w kategoriach zrównania sytuacji zarejestrowanych podmiotów zagranicznych z zarejestrowanymi podmiotami krajowymi, które w danym okresie rozliczeniowym nie dokonały czynności opodatkowanych w Polsce. W takiej sytuacji podmioty zagraniczne byłyby w lepszej sytuacji prawnej niż krajowe. Podatnicy nie posiadający rezydencji podatkowej faktycznie mieliby do wyboru dwa tryby. To zaś w aspekcie wyłączności sposobów odliczenia podatku naliczonego nie mogło zostać zaakceptowane.

61 Ponadto, skarżąca z oczywistych względów nie twierdziła, że brak dokonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski jest stanem przejściowym i chwilowym. Z uwagi na zmianę stanu prawnego w stosunku do świadczonych przez nią usług była to sytuacja stała. Stąd też podmioty takie nie mogły być zrównane z podatnikiem krajowym, który w danym okresie rozliczeniowym nie dokonał czynności opodatkowanych.

62 W uchwale podkreślono, że w zakresie trybu zwrotu podatku nie można przykładać nadrzędnego znaczenia dla faktu rejestracji jako podatnika na terytorium kraju. Podstawowe znaczenie ma miejsce dokonywania czynności opodatkowanych. Z tego względu doszło do zrównania podmiotów krajowych i podmiotów zagranicznych, nieposiadających rezydencji podatkowej, w zakresie uprawnień do dokonywania odliczeń podatku naliczonego. W sytuacji, gdy takich czynności ten podmiot nie dokonuje, nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby były one traktowane w ten sam sposób, jak podatnicy posiadający rezydencję podatkową. Potwierdzeniem tego są zaś regulacje zawarte w prawie unijnym.

63 5.8. W niniejszej sprawie spółka w lipcu 2008r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne i uzyskała krajową identyfikację podatkową w oparciu o art. 214 pkt a dyrektywy 2006/112, gdyż do końca 2009 r. świadczyła w Polsce usługi transportowe dające prawo do bieżącego odliczania podatku VAT (tj. w deklaracjach VAT-7). Analogiczne regulacje zawierał art. 96 ustawy o VAT. Nie było to jednak podmiotowe nadanie uprawnień na czas nieokreślony, bezterminowy, lecz potwierdzenie wykonywania przez przedsiębiorcę, w dacie rejestracji, czynności opodatkowanych. Z uwagi na zmianę od dnia 1 stycznia 2010 r. przepisów normujących miejsce opodatkowania takich usług, powodującą ich opodatkowanie poza terytorium Polski, przy braku realizacji czynności opodatkowanych na jej terytorium, powyższa podstawa rejestracji utraciła rację bytu, również z uwagi na brak siedziby spółki w kraju.

64 W konsekwencji podmioty w stosunku do których ustały przesłanki do dokonania rejestracji, z faktu wcześniejszej jej dopuszczalności, nie mogły wywodzić swych uprawnień bezterminowo. W przeciwnym razie podmioty te byłyby w znacznie korzystniejszej sytuacji niż podmioty, które rozpoczęły analogiczną działalność gospodarczą od dnia 1 stycznia 2010 r. i w związku z tym nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium Polski; zwłaszcza, że od dnia 1 stycznia 2010 r. podmioty te nie miałyby podstaw prawnych do takiej rejestracji. Ponadto, istniałoby uprzywilejowanie względem podmiotów, które wyrejestrowały się po dniu 31 grudnia 2009 r. z uwagi na utratę przesłanek do owej rejestracji.

65 Przyjęcie poglądu, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r. w stosunku do podmiotów z państw trzecich, nieposiadających na terytorium kraju rezydencji podatkowej, którzy nadal pozostawali zarejestrowani w kraju dla potrzeb podatku VAT, realizacja zasady neutralności, przez umożliwienie tym podmiotom odzyskania podatku zapłaconego w cenie zakupów dokonanych na terytorium kraju, odbywała się na warunkach określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 oraz art. 87 ust. 1, 5 i 5a ustawy o VAT, doprowadziłoby do nadmiernego ich faworyzowania kosztem podmiotów krajowych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 dyrektywy 86/560 państwa członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. Potwierdza to również treść § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z 2009 r. Przepis ten stanowi, że zwrot podatku, w odniesieniu do podmiotów uprawnionych z państw trzecich, przysługuje na zasadzie wzajemności. W konsekwencji krajowi podatnicy byliby w znacznie gorszej sytuacji prawnej niż podmioty nieposiadające rezydencji podatkowej, zarejestrowani dla celów podatku VAT z uwagi na wcześniejsze uprawnienia i nie dokonujący już czynności opodatkowanych w Polsce.

66 5.9. Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego (zob. pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia) nie mogły zostać uznane za trafne. Podobnie zarzuty procesowe (zob. pkt 4.1. niniejszego uzasadnienia) nie mogły doprowadzić do uznania, iż zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku oraz decyzji. Sąd trafnie ocenił, że odliczenie podatku naliczonego w ramach odliczenia od podatku należnego na podstawie właściwych dla takiego podstawowego trybu przepisów art. 86 i art. 87 ustawy o VAT, a więc z wykorzystaniem deklaracji VAT-7 do rozliczenia podatku, nie była możliwa. W konsekwencji określenie w kontrolowanej przez ten Sąd decyzji braku kwoty różnicy podatku do tak wykazanego zwrotu było prawidłowe. W takim stanie rzeczy powołane zarzuty, tak dotyczące naruszenia Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i przepisów Ordynacji podatkowej nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

67 5.10. Zważywszy jednocześnie na specyficzny stan prawny, a także stan faktyczny, które towarzyszyły rozpoznanej sprawie, w zakresie ewentualnych dalszych losów sprawy o zwrot podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa przez Skarżącą, dodać jeszcze trzeba, że dyrektywa 86/560 obowiązywała także w czasie, kiedy dokonywano rejestracji Spółki w lipcu 2008 r. jako podatnika podatku VAT, a następnie rozliczano składane przez nią deklaracje podatkowe na warunkach określonych w art. 86 i art. 87 ustawy o VAT. Jednakże było to związane z tym, że podmiot ten dokonywał wówczas (do końca 2009 r.) czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

68 Nowelizacja przepisów dokonana od dnia 1 stycznia 2010 r., odnosząca się do art. 28a i art. 28b ustawy o VAT, zmieniła w sposób bezpośredni uprawnienia takich podmiotów jak skarżąca. Jednocześnie niewyeliminowanie warunku w postaci braku rejestracji, o którym była mowa w ówczesnym art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, co więcej, potwierdzenie tego warunku również w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2009 r., niewątpliwie było przejawem wadliwej implementacji zapisów 86/560 dyrektywy. Stan taki nie może jednak wpływać negatywnie na sytuację podmiotu i dlatego należało kierunkowo podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2014 r., I FSK 586/13. Organ podatkowy może więc, a jeśli taka będzie wola spółki będzie miał obowiązek, zgłoszone w jej deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do czerwca 2010 r. wnioski o zwrot podatku potraktować jako wniosek już złożony w trybie rozporządzenia MF z 2009 r. i następnie nadać mu dalszy bieg procesowy, stosownie do zachowań skarżącej w zakresie spełnienia warunków dokonania tego zwrotu, oraz załatwić go z pominięciem niezgodnych z dyrektywą 86/560 warunków określonych w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia MF. Przez wzgląd na wadliwość regulacji prawnych, prowadzącą wskazane wyżej podmioty z państw trzecich do błędnych zachowań w zakresie wybranego trybu dochodzenia należnych im uprawnień, nie można ich definitywnie pozbawić możliwości dochodzenia tych praw, z których mogliby prawidłowo skorzystać, gdyby nie wadliwa implementacja do krajowego porządku prawnego stosownych norm dyrektywy unijnej.

69 Na etapie wyrokowania przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie nie było jednak możliwe uwzględnienie od razu takiego zapatrywania, gdyż w jednym z zarzutów skargi kasacyjnej skarżąca wprost i jednoznacznie sprzeciwiła się zastosowaniu wobec niej trybu postępowania określonego w art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a-1g ustawy o VAT i przepisach rozporządzenia z 2009 r. (zarzut przedstawiony w pkt 4.2.,tiret drugi niniejszego uzasadnienia).

70 6. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, że nie ma ona usprawiedliwionych postaw.

71 Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących zwrot kosztów reprezentacji organu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparto na art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomoc prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).