Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2020 r., I FSK 2004/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2020 r., I FSK 2004/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1762/16 w sprawie ze skargi H.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. kwiecień, maj i od września do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1762/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

3 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę H.N. (dalej: skarżący lub strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Organ lub Organ odwoławczy) z 28 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., kwiecień, maj 2009 r., oraz od września do grudnia 2009 r.

4 2. Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

5 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do Organu, o czym świadczy fakt wszczęcia i szybkiego zawieszenie postępowania karnego skarbowego;

6 2) art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia jej w postępowaniu podatkowym;

7 3) art. 125 § 1 O.p. przez brak działania w sposób wnikliwy i szybki posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, a nadto poprzez odmówienie wiarygodności księdze podatkowej i dokonanie szacowania przychodów skarżącego;

8 4) art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie przez organ całości materiału dowodowego;

9 5) art. 191 O.p. przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

10 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

11 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

13 5. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Na wstępie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, której granice (wzorzec kontroli kasacyjnej) określa jej autor poprzez wskazanie norm, które zostały naruszone, oraz uzasadnienia, które w przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania powinno określać wpływ wytkniętych naruszeń na wynik sprawy wraz z argumentacją wskazującą, że wpływ ten był istotny (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) tj. gdyby do wskazanych naruszeń nie doszło treść rozstrzygnięcia mogłaby być inna.

14 6. Wymogu powyższego nie spełniają zarzuty sformułowane przez pełnomocnika skarżącego (są to wyłącznie zarzuty procesowe), w których zasadniczo ograniczył się on do powtórzenia formuły przepisu prawa stanowiącego podstawę zarzutu. Dostrzeżone mankamenty powodują, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, jako wadliwie sformułowane nie stanowią wzorca kontroli kasacyjnej przez pryzmat którego można ocenić zaskarżone orzeczenie. Sąd kasacyjny nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (zob. wyroki NSA: z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt. I FSK 2013/19; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1619/17; z 23 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1176/17; z 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1869/16; z 10 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 501/18; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 667/16, z 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2253/15; z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1139/15, z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1041/13 - wszystkie powołane orzeczenia są dostępne na stronie: www.orzeczeniansa.gov.pl).

15 7. Powyższe w całości należy odnieść do pierwszego z zarzutów o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. przez powiązanie tego zarzutu z faktem "wszczęcia i szybkiego zawieszenia postępowania karnego skarbowego". Zarzut ten nie został dodatkowo w żadnej mierze rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W konsekwencji zarzut ten nie mógł być uwzględniony, jako całkowicie nieuzasadniony, a przez to niemożliwy do oceny.

16 8. Dostrzeżone uchybienia nie dyskwalifikują jednak wniesionej skargi kasacyjnej w pozostałej części, w tym znaczeniu, że umożliwiają skuteczne uruchomienie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który ma obowiązek odniesienia się do przepisów, których naruszenia upatruje kastor. W tym przypadku kontrola instancyjna dokonuje się przez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, z tym zastrzeżeniem, że o ile jest ona w ogóle możliwa, i z tym, że wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia (zob. uchwała NSA w pełnym składzie z 26 października 2009 r., w sprawie I OPS 10/09; zob. też M. Niezgódka-Medek, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, wyd. 6, s. 749-755).

17 9. Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że analiza ogólnikowo sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej - na tle przedstawionego ich uzasadnienia - prowadzi do wniosku, że skarżący nie podniósł w istocie, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ podatkowy domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych za poszczególne miesiące roku 2008 oraz 2009,

18 a w konsekwencji, że doszło pominięcia w postępowaniu podatkowym ksiąg jako dowodu w badanym okresie, i określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania - do czego podstawę stwarza art. 23 O.p. (zob. ustalenia organów w tym zakresie zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji - s. 51-54 decyzji organu odwoławczego oraz 17-22 decyzji organu pierwszej instancji). Autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem jedynie, że dokonując szacowania podstawy opodatkowania organ naruszył wynikającą z art. 125 § 1 O.p. zasadę szybkości postępowania podatkowego. W tych okolicznościach - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie było zatem podstaw, aby przebieg zakwestionowanych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji transakcji oceniać w świetle dokumentacji podatkowej skarżącego (do sugerowała część argumentacji), skoro dokumentacja ta była nierzetelna, a to nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej. W tych okolicznościach zrozumiałym jest, że konieczność dokonania szacowania podstawy opodatkowania doprowadziła do wydłużenia i tak wielowątkowego postępowania podatkowego, na co nie pozostawała bez wpływu konieczność weryfikacji wiarygodności zeznań skarżącego.

19 10. W tym kontekście wskazać należy na następujące okoliczności:

20 - skarżący wielokrotnie, z różnych względów, nie stawiał się na terminy przesłuchania wyznaczone przez organ (zob. pisma z 29 września 2013 r., z 31 stycznia 2015 r., z 5 marca 2015 r., z 8 kwietnia 2015 r., z 9 lipca 2015 r.);

21 - zwlekał z dostarczeniem dokumentów, na które powoływał się podczas przesłuchania, w szczególności protokołu zniszczenia towarów przez firmę E. (zob. protokół przesłuchania skarżącego z 5 listopada 2013 r.) oraz dokumentów potwierdzających reklamacje i naprawy od firmy W. (zob. pismo pełnomocnika strony z 25 czerwca 2015 r.) – ostatecznie ich nie złożył,

22 - gdy protokół zniszczenia towarów przez firmę E., okazał się kluczowy dla wymiaru podatku, skarżący przedłożył oryginał "protokołu zniszczenia towarów za rok 2008" twierdząc, że nie wie kto i kiedy ten protokół sporządził i podpisał, ani kiedy otrzymał go w kopercie bez stempli pocztowych od firmy E., ani nawet jak nazywał się właściciel rzeczonej firmy (zob. protokół przesłuchania skarżącego z 1 czerwca 2015 r.), tymczasem pracownica ww. firmy – M.K. zeznała, że sporny protokół sporządził sam skarżący (zob. protokół przesłuchania ww. z 19 stycznia 2015 r.), zaś właściciel tej firmy – M.W. zeznał, że skarżący przywiózł jakieś odpady do zniszczenia, ale nie w roku 2009 lecz w 2013 (zob. protokół przesłuchania ww.

23 z 24 listopada 2014 r.), co potwierdziła również kontrola podatkowa przeprowadzona w firmie E. za lata 2008-2009;

24 - trzykrotne zeznania skarżącego ujawniły, że w zależności od przebiegu i etapu postępowania, pewne fakty przytaczał z uderzającą precyzją (zob. protokół przesłuchania skarżącego z 5 listopada 2013 r.: typ kostki brukowej – [...], wiek zakupionych kur – 17-18 tygodni, liczbę kur uduszonych – 4.000), kiedy indziej, spontanicznie, po jednym dniu, skarżący przypominał sobie okoliczności transakcji z firmami: [...] - wraz z datami tych transakcji (zob. protokół przesłuchania skarżącego z 6 listopada 2013 r.: symbol zakupionej farby – [...], średnica pręta – 6mm, typ rejestratora [...] DVR), a równocześnie nie był w stanie podać okoliczności, które mogą tłumaczyć rozbieżności pomiędzy sporządzonym przez niego spisem z natury, a protokołem zniszczenia towarów, w tym nie był nawet w stanie wskazać, czy część towarów była reklamowana i czy w takim przypadku dokonywano zwrotu pieniędzy (zob. protokół przesłuchania skarżącego z 1 czerwca 2015 r.);

25 - twierdzenia strony odnośnie bram wykonanych przez firmę [...] (w zakresie w jakim bramy te miały zostać wykonane z materiału dostarczonego przez skarżącego) pozostawały niespójne, skoro profile, pręty i ceowniki, z których bramy te zostały wykonane miały inne przekroje i specyfikę, niż te, które rzekomo miał dostarczyć skarżący (zob. s. 27-28 oraz 59-61 decyzji organu odwoławczego i powołane tam dowody); nadto ustalono, że skarżący materiały te zakupił na kilka dni przed upływem terminu zamówienia, którego czas realizacji ustalono na 4 tygodnie;

26 - za wiarygodnością i spójnością twierdzeń skarżącego nie przemawiały także inne niezrozumiałe twierdzenia (powtórzone także w skardze kasacyjnej), że np. faktury na zakup wyżywienia dla pracowników "w dniach 16 września 2009 r. do 14 października 2009 r." obejmowały okres od czerwca do sierpnia 2009 r., tymczasem z zeznań wskazanych przez skarżącego pracowników - wynikało, że w okresie wystawienia faktur ani [...] nie byli zatrudnieni przez skarżącego (zob. protokoły przesłuchań ww. z 23 października 2013 r.), w ostatnim przypadku świadek zeznał dodatkowo, że w okresie od czerwca do września był osadzony w zakładzie karnym;

27 - do podobnych wniosków prowadziło także pismo pełnomocnika strony

28 z 20 sierpnia 2013 r., w którym ww. (w odpowiedzi na wezwanie z 14 sierpnia 2013 r.) poinformował organ, że dokumenty z lat 2008-2009 zostały przekazane do organu kontrolnego, gdy tymczasem taka okoliczność nie wynikała z akt sprawy (zob. k. 252 akt administracyjnych);

29 - wprost nieprawdziwe okazały się (powtórzone w skardze kasacyjnej) twierdzenia, że kontrahent skarżącego (firma E.) nie przedstawił dokumentacji księgowej organowi kontroli, co najwyraźniej miało dyskredytować dowody pozyskane w tej części postępowania na okoliczność transakcji zawieranych ze skarżącym, tymczasem dokumentacja księgowa tego podatnika została przedstawiona i umożliwiła prawidłowe przeprowadzenie kontroli (zob. protokół z dnia 21 października 2014 r.).

30 11. Na tle przedstawionych wyżej okoliczności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżącego uznając je za "niespójne, zmienne i niepoparte dowodami", zaś twierdzenia pełnomocnika skarżącego za "mijające się z prawdą". W związku z powyższym zasadne było również oddalenie zarzutów naruszenia art. 122 O.p., które miało polegać na niepodjęciu przez organy wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia jej w postępowaniu podatkowym, jak również zarzutu naruszenia art. 125 § 1 O.p. poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób wnikliwy i szybki posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Jak słusznie bowiem zauważył Sąd pierwszej instancji "ze zgromadzonego materiału dowodowego również wynika, że do wielu podmiotów organ I instancji zwracał się po bezskutecznych próbach uzyskania niezbędnych informacji od skarżącego. W wielu przypadkach strona zwlekała z przekazaniem żądanej dokumentacji lub przekazywała dokumentację niekompletną, bądź w ogóle odmawiała jej przekazania. W świetle powyższego nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisu art. 125 § 1 O.p. Zgromadzony obszerny materiał dowodowy jak i wielowątkowy i skomplikowany charakter sprawy, uchylonej w toku postępowania do ponownego rozpatrzenia, wskazuje, że czas jej prowadzenia był niezbędny do prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych a w konsekwencji prawidłowego zastosowania adekwatnych do ustaleń przepisów prawa. O naruszeniu przepisu art. 125 § 1 O.p. nie świadczy także podnoszona w skardze okoliczność szacowania podstaw opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik nie ewidencjonował wszystkich zdarzeń w księgach podatkowych. Z tych przyczyn, powtórzenie tożsamych zarzutów w skardze kasacyjnej - przy wskazanych wyżej mankamentach rozpoznawanego środka odwoławczego - nie mogło doprowadzić do zamierzonego skutku i innej oceny tych zarzutów. W konsekwencji oba zarzuty podlegały oddaleniu.

31 12. Nadmienić należy, że ujawnione przez organy, a niedające się usunąć rozbieżności wynikające m.in. ze spisu z natury sporządzonego przez skarżącego na dzień 31 grudnia 2009 r., ksiąg podatkowych, czy wyjaśnień skarżącego - prowadziły do konieczności przeprowadzenia kontroli u innych kontrahentów skarżącego w celu pełnego zobrazowania i prześledzenia transakcji za badany okres. Z tego względu organ włączył wyniki protokołów przedmiotowych kontroli do niniejszego postępowania (zob. m.in. k. 127, 190, 191, 192, 260, 261, 350-352, 395, 399 akt administracyjnych). Istotą tego postępowania było bowiem nieewidencjonowanie przez skarżącego wszystkich zdarzeń mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, na czym miałoby polegać domniemane uchybienie organów w takim postępowaniu.

32 13. Dokonane w ust. 10 wyliczenie nie pozostaje bez wpływu na ocenę dwóch ostatnich zarzutów skargi kasacyjnej. Skoro bowiem skarżący nie zakwestionował w skardze kasacyjnej zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zasadności szacowania podstawy opodatkowania w trybie wynikającym z art. 23 O.p., zaś wyjaśnienia skarżącego okazały się niewiarygodnie, to zwalczanie ustaleń faktycznych zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji mogłoby być skuteczne jedynie w przypadku powołania się w skardze kasacyjnej na dowody będące w aktach sprawy, które Sąd pierwszej instancji pominął. Tymczasem z jednej strony Sąd meriti odniósł się do każdej z kwestii podniesionych w skardze kasacyjnej (gdyż przedstawiona w niej argumentacja stanowi właśnie powtórzenie skargi), a z drugiej strony - zarzuty te opierają się na już ocenionych twierdzeniach. Wobec powyższego nie jest do końca zrozumiałe do czego miał prowadzić tak skonstruowany zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. (podnoszący brak zebrania przez organ podatkowy całości materiału dowodowego), jak również na czym właściwie miał polegać zarzut naruszenia art. 191 O.p. (poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego), skoro pełnomocnik skarżącego nie wskazał dowodów, które nie zostały zebrane w toku postępowania podatkowego, ani dowodów, które nie zostały poddane wcześniejszej ocenie (zob. argumentacja pełnomocnika przedstawiona w akapitach 9-10 oraz 12-15), zwłaszcza, że materiał dowodowy obejmuje 11 tomów akt administracyjnych. W istocie argumentacja skargi kasacyjnej sprowadzała się do wyrażenia dezaprobaty dla stanowiska Sądu pierwszej instancji i ponownego powtórzenia argumentów skarżącego, z pominięciem dokonanej w zaskarżonym wyroku ich oceny. Z tych więc przyczyn zarzuty w tym zakresie należało oddalić.

33 14. Końcowoi dla porządku dodać należy, że pełnomocnik skarżącego podnosił także, że ustalenia organu, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji miałyby być błędne, gdyż wpływ na te ustalenia miały mieć inne postępowania podatkowe (sprzedaż bluz, malowanie słupków ogrodzeniowych i sprzedaż materiałów budowlanych – zob. akapit 10 skargi kasacyjnej) – tymczasem postępowania te zostały zakończone w dniu wniesienia skargi kasacyjnej, zaś na dzień wydania niniejszego orzeczenia wniesione przez skarżącego środki zaskarżenia, tj. skarga i skarga kasacyjna, zostały oddalone (zob. wyrok WSA z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1755/16 oraz wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3864/17).

34 15. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).