Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2018 r., I FSK 1987/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2018 r., I FSK 1987/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1656/15 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2013 r. i marzec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1656/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w oparciu o przepisy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę P. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2015 r., w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 1.591.003 zł wraz z odsetkami 166.510 zł (obliczonymi na dzień wydania decyzji) oraz za marzec 2014 r. w wysokości 1.913.787 zł wraz z odsetkami za zwłokę 154.152 zł (na dzień wydania decyzji).

3 Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 17 marca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wymienione powyżej miesiące. W uzasadnieniu organ stwierdził, że dotychczas zgromadzone dowody wskazują, że spółka jedynie pozorowała legalną działalność gospodarczą, a w rzeczywistości przyjmowała i wystawiała puste faktury dotyczące obrotu olejem napędowym. Spółka nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej. Zaistniały więc podstawy do uznania, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zaś wystawienie faktur z podatkiem należnym zrodziło obowiązek jego zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u.").

4 Organ pierwszej instancji stwierdził, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wynikała zarówno z okoliczności wskazujących na udział w fakturowaniu fikcyjnego obrotu paliwami, jak i braku majątku nieruchomego oraz ruchomego.

5 W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu powołaną na początku decyzją z dnia 22 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że siedziba spółki mieści w tak zwanym wirtualnym biurze, a pomimo deklarowania obrotów tylko z podmiotami krajowymi, spółka przekazuje znaczne środki pieniężne na rzecz podmiotu zarejestrowanego w Wielkiej Brytanii. Ponadto ustalono, że P. przekazuje środki pieniężne na rzecz podmiotów polskich w stosunku do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że pełnią rolę tak zwanego zanikającego podatnika. Według organu, przedłożona przez stronę umowa poddzierżawy pojemników do magazynowania paliwa, nie wpływa na ocenę pozorowania działalności gospodarczej, gdyż w ewidencji księgowej za badany okres brak jest dowodów ponoszenia kosztów magazynowania paliwa. Prawidłowe było przyjęcie, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.").

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka P. podniosła, że określenie przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dokonane zostało w sposób nieweryfikowalny, to jest bez wskazania powodów, dla których w ocenie organu, wystawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, zdaniem strony, w sprawie nie wystąpiła obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, albowiem z deklaracji CIT za 2014 r. wynikało, że spółka prowadziła działalność gospodarczą i pomimo zablokowania przez organ kwoty około 3 mln - uzyskała przychody.

7 Oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 6 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że była nieuzasadniona, albowiem zaistniały przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

8 Sąd odwołał się do argumentacji organów, że podatnik nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, należny podatek wpłacał po terminie, a na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji zalegał z płatnością podatku VAT za październik w kwocie 14.976 zł oraz za czerwiec 2014 r. w kwocie 3.426 zł. Jednakże najistotniejszą z punktu widzenia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była prawdopodobna okoliczność, że spółka pełniła rolę przedsiębiorstwa buforowego, stanowiącego ogniwo w karuzeli podatkowej. Wystawcami faktur na rzecz skarżącej były firmy P. I. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o., zarejestrowane przez osoby socjalizujące się zakładaniem spółek w celu ich odsprzedaży. Sprzedaż udziałów dokonywana była na rzecz cudzoziemców, którzy podejmowali się również kierowania spółkami. Osoby te nie posiadały numeru PESEL oraz nie składały zeznań podatkowych. Siedziby wymienionych spółek ulokowane zostały w tak zwanych wirtualnych biurach, zaś spółka G. od maja 2014 r. nie posiada organu uprawnionego do jej reprezentacji. Wszystkie trzy spółki wykazują kapitał zakładowy w wysokości 5000 zł. W świetle tych okoliczności zasadne było stanowisko, że przekazanie przez skarżącą w listopadzie i grudniu 2013 r. na rzecz P. I. kwoty co najmniej 5.034.000 zł dokonało się na rzecz podmiotu, co do którego istnieje uzasadnione podejrzenie, że pełni rolę znikającego podatnika. Za prawidłowością decyzji przemawia również okoliczność transferu środków pieniężnych do Wielkiej Brytanii w sytuacji, gdy spółka miała zawierać transakcje jedynie z podmiotami krajowymi.

9 Sąd wyjaśnił między innymi, że gdy chodzi o określenie w decyzji o zabezpieczeniu kwoty zobowiązania podatkowego, to wskazanie jej przybliżonej wysokości nie jest wynikiem przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, lecz ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, ze wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika.

10 W skardze kasacyjnej spółka P. zaskarżyła przedmiotowy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

11 Spółka na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na niezweryfikowaniu sposobu określenia i wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, wskazanej w decyzji, czego skutkiem jest nierozpoznanie zarzutu skarżącej z pkt 2 petitum skargi oraz nieuchylenie decyzji pomimo tego, że przybliżona kwota zabezpieczenia zobowiązania podatkowego została określona w niej w sposób całkowicie nieweryfikowalny.

12 Z kolei wskazując na podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że ustalenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest czynnością następczą w stosunku do dokonania oceny występowania podstaw do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, a tym samym nie ma znaczenia w procesie dokonywania tej oceny, a ponadto ma ono jedynie walor informacyjny, stąd też nie musi być przeprowadzone w sposób weryfikowalny.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż była nieuzasadniona.

16 Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem, jak zaznaczono, prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

17 Gdy chodzi o pierwszy zarzut kasacyjny, to skarżąca powołując się na przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uznała, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezweryfikowanie sposobu określenia i wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wskazanej w decyzji, czego skutkiem było nierozpoznanie zarzutu z pkt 2 petitum skargi.

18 Według art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a, który nie jest istotny w tej sprawie). Przytoczony przepis wyraża zasadę orzekania przez sąd administracyjny, a mianowicie niezwiązania granicami skargi. Oznacza ona w praktyce, że sąd administracyjny zobligowany jest do rozstrzygnięcia w sprawie administracyjnej, jakiej dotyczy skarga, którą to sprawę wyznaczają jej elementy przedmiotowe i podmiotowe. Po wtóre, obowiązek badania przez sąd treści zaskarżonego aktu istnieje niezależnie od tego, czy określone zarzuty zostały postawione w skardze, bądź też czy zawarte w niej zostały określone wnioski. W orzecznictwie zasadnie przy tym zauważono, że brak związania sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi nie może być rozumiany jako prawo sądu do pominięcia kwestii podnoszonych przez stronę lub wybiórczego potraktowania zarzutów (wyrok z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn.. akt II FSK 291/07).

19 Równocześnie jednak należy odnotować, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II OSK 682/18).

20 Z uzasadnienia zarzutu kasacyjnego wynika, że podniesione niezweryfikowanie przez Sąd sposobu określenia i wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wskazanej w decyzji, polega na bezpodstawnym przyjęciu, ze w sprawie zaistniały (czy mogą zaistnieć) przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. według którego, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

21 Przyjmuje się, że obowiązek zapłaty podatku w trybie przytoczonego przepisu występuje wtedy, gdy faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji, gdy jest fakturą pustą, gdy nie dokumentuje dostawy w ramach obrotu gospodarczego.

22 Otóż wbrew twierdzeniom skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odniósł się do kwestii fikcyjności dokonywania dostaw przez spółkę na str. 8 uzasadnienia wyroku w ostatnim akapicie od zdania zaczynającego się stwierdzeniem, że : "organy wskazywały na prawdopodobieństwo pełnienia przez spółkę roli przedsiębiorstwa buforowego pośredniczącego w transakcjach pomiędzy znikającym podatnikiem w karuzeli podatkowej..." Po czym Sąd przywołuje okoliczności dotyczące funkcjonowania spółek, które budzące wątpliwości co do rzetelności ich działania w realnym obrocie gospodarczym (zawiązanie spółek przez osoby specjalizujące się w rejestrowania spółek i ich sprzedaży, kierowanie spółkami przez cudzoziemców, określenie siedziby w wirtualnych biurach, brak zaplecza technicznego do wykonywania działalności gospodarczej). Omawianie tych aspektów Sąd kończy stwierdzeniem na str. 10 uzasadnienia wyroku, że "wszystkie te okoliczności w ocenie Sądu dawały organom podatkowym podstawę do twierdzenia, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej". Pomimo, że Sąd nie odwołał się przy tym wprost do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., to nie oznacza, że w powyższy sposób nie ocenił możliwości określenia podatku w tym trybie, zgodnie z treścią wystawionych faktur i tylko z powodu ujawnienia w ich treści podatku. Natomiast inną kwestią jest to, czy ocena Sądu pierwszej instancji odnosząca się do działań organów podatkowych była prawidłowa, czego jednakże nie można roztrząsać w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Ubocznie tylko należy zauważyć, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. w swojej decyzji z dnia 17 marca 2015 r., wskazał wystawione przez spółkę faktury oraz kwoty podatku z nich wynikające (str. 6 decyzji).

23 Nie był uzasadniony także drugi zarzut, który oparty został o przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a który – według strony – miał polegać na błędniej wykładni prawa materialnego tj. art. 33 O.p. w związku z art. 108 § 1 u.p.t.u.

24 Jakkolwiek w ramach sformułowania przedmiotowego zarzutu skarżąca nie wskazała, które jednostki redakcyjne (paragrafy, punkty) art. 33 zostały błędnie wyłożone przez Sąd pierwszej instancji, to w uzasadnieniu zarzutu sprecyzowała, że chodzi o art. 33 § 4 pkt 2 O.p. stanowiący, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżona kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

25 Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni nie jest zasadny, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyłożył omawianego przepisu w sposób opisany przez spółkę. Analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje, że w żadnym miejscu rozważań Sądu nie stwierdził on, iż ustalenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest czynnością następczą w stosunku do dokonania oceny występowania podstaw do zabezpieczenia zobowiązania, ani też że nie musi być przeprowadzone w sposób weryfikowalny. Sąd wyjaśnił natomiast (str. 10), że "określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi decyzja wymiarowa". Tego rodzaju zapatrywanie nawiązujące do funkcji określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w ramach zabezpieczenia jego wykonania jest obecne w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych, a w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 66/16, z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1242/17). Tak więc w istocie skarżąca przypisała Sądowi pierwszej instancji sposób wykładni przepisu art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 108 § 1 u.p.t.u., której on nie dokonał, stąd podniesiony zarzut oceniony być musiał jako chybiony.

26 Z podanych wyżej względów, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania miało podstawę w art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.