Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2015 r., I FSK 1987/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2015 r., I FSK 1987/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 704/13 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2013 r. w sprawie I SA/Gd 704/13 ze skargi A. C. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 marca 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej: "O.p.") po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 stycznia 2013 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 września 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

5 Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny.

6 Pismem z dnia 22 listopada 2012 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ww. organu z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Prawidłowość rozstrzygnięcia powyższego postanowienia była przedmiotem badania przez Dyrektora Izby Skarbowej (postanowienie z dnia 22 listopada 2010 r. utrzymujące postanowienie organu I instancji) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 72/11 oddalił skargę, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1144/11 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA.

7 Złożony wniosek Skarżący oparł na przesłance z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. W uzasadnieniu wnioskodawca podniósł, że przedmiotowe postanowienie zostało doręczone na adres pełnomocnika występującego w postępowaniu wymiarowym pomimo niezłożenia stosownego pełnomocnictwa do akt sprawy dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Doręczone postanowienie nie posiadało ponadto nagłówka określającego podmiot, wobec którego skierowano rozstrzygnięcie.

8 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ I instancji, decyzją z dnia 11 stycznia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. postanowienia. Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ II instancji, decyzją z dnia 21 marca 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołując treść przepisów art. 128, art. 219, art. 248 § 1 i art. 249 § 1 O.p. stwierdził, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, którego stwierdzenia nieważności żąda Skarżący, nie było postanowieniem ostatecznym w rozumieniu art. 128 O.p. W świetle powyższego wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia nieostatecznego na podstawie art. 248 § 1 O.p. powoduje, że organ podatkowy powinien odmówić wszczęcia postępowania w oparciu o art. 249 § 1 O.p.

9 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

10 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucając jej naruszenie art. 249 § 1 w zw. z art. 247 § 1 i art. 128 w zw. z art. 219 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że niedopuszczalne jest stwierdzenie nieważności postanowienia organu I instancji, na które złożono zażalenie, gdyż nie jest ono ostateczne.

11 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

12 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

13 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę, uznając że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

14 3.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmiotem jego kontroli jest decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego jako organ II instancji, utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia 11 stycznia 2013 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zatem spór w istocie dotyczy tego czy zachodzą przeszkody formalne do prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

15 Sąd zaznaczył, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jest zasada trwałości decyzji ostatecznych uregulowana w art. 128 O.p., wskazał także na jej ograniczenia wynikające z art. 247 § 1 zd. 1 O.p. Wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 249 § 1 pkt 1 i 2 O.p.: organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Cytowane wyżej przepisy stosuję się odpowiednio do postanowień w myśl art. 219 O.p.

16 Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r., o stwierdzenie nieważności którego strona wniosła, nie było postanowieniem ostatecznym w rozumieniu art. 128 O.p. Od tego postanowienia wniesiono zażalenie, rozpoznane postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r., którym utrzymano w mocy przedmiotowe postanowienie organu I instancji. W tej sytuacji, dopiero postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r. ma charakter postanowienia ostatecznego i wyłącznie o stwierdzenie nieważności tego postanowienia strona mogła wnioskować.

17 Sąd wyjaśnił także, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, strona Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 72/11 skargę oddalił. Następnie skarga kasacyjna na wyrok Sądu została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1144/11. W ocenie Sądu zachodzi zatem przesłanka odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności tego aktu określona w przepisie art. 249 § 1 pkt 2 O.p. co najprawdopodobniej legło u podstaw wystąpienia przez Skarżącego z wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia organu I instancji i de facto próby wzruszenia aktu dotyczącego sprawy rozstrzygniętej prawomocnymi wyrokami zarówno WSA jak i NSA.

18 Końcowo Sąd wyjaśnił, że w świetle powyższego wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności postanowienia nieostatecznego na podstawie art. 248 § 1 O.p. powoduje, że organ podatkowy powinien odmówić wszczęcia postępowania w oparciu o regulację art. 249 § 1 O.p. Sąd nie dokonywał oceny poprawności merytorycznej postanowienia, o którego stwierdzenie nieważności wnosił Skarżący, z uwagi na to, że zaistniały przeszkody formalne do rozpoznania wniosku strony o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

19 4. Skarga kasacyjna.

20 4.1. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

21 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 249 § 1 w zw. z art. 247 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania w konsekwencji nieuprawnionego przyjęcia, że w sprawie zachodzi podstawa odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia,

22 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 128 w zw. z art.219 w zw. z art. 249 § 1 w zw. z art. 247 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo błędnej wykładni ww. przepisów postępowania dokonanej przez organy podatkowe, polegającej na przyjęciu, że niedopuszczalne jest stwierdzenie nieważności postanowienia organu I instancji, na które złożono zażalenie, gdyż nie jest ono ostateczne.

23 Wskazując na powyższe uchybienia, Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

24 4.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzeni kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

25 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

26 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

27 5.1. Sąd pierwszej instancji oddalając w tej sprawie skargę na decyzję w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 30 czerwca 2010 r. wskazał następujące przeszkody formalne w zakresie wszczęcia takiego postępowania:

28 - nieostateczność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r., o którego stwierdzenie nieważności wnosiła Strona,

29 - ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, które zostało uznane za zgodnie z prawem w ramach oceny sądowoadministracyjnej dokonanej w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 72/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1144/11.

30 Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał, że trafnie w sprawie tej stwierdzono, że zachodzi przesłanka odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r. - po myśli art. 249 § 1 pkt 2 O.p.

31 5.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi Skarżący kwestionuje jedynie pogląd, że nie można wnosić o stwierdzenie nieważności orzeczenia organu pierwszej instancji, które zostało zaskarżone do organu odwoławczego, gdyż jego zdaniem w momencie utrzymania w mocy zaskarżonego orzeczenia uzyskuje ono również przymiot ostateczności jak orzeczenie organu odwoławczego.

32 5.3. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić.

33 Instytucję stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) stosuje się wyłącznie w stosunku do decyzji (postanowień) ostatecznych. Taką regulację zawiera art. 247 § 1 O.p., który ma też zastosowanie do postanowień (art. 219 O.p.).

34 Stwierdzeniu nieważności podlega zatem tylko wadliwa decyzja (postanowienie), która jest ostateczna w toku instancji administracyjnych. Stosownie do art. 128 O.p. taki charakter prawny ma decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (w przypadku postanowienia – zażalenie).

35 Zatem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 30 czerwca 2010 r., od którego służyło zażalenie, skutecznie wniesione przez Skarżącego i rozpatrzone przez organy odwoławczy nie ma przymiotu ostateczności w rozumieniu art. 128 O.p. w zw. z art. 247 § 1 O.p., co powoduje, że nie mogło być przedmiotem wniosku o stwierdzenie jego nieważności.

36 Przymiot ostatecznego miało jedynie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 30 czerwca 2010 r., lecz o stwierdzenie jego nieważności Skarżący nie wnioskował.

37 5.4. Pominięcie tego aspektu sprawy w skardze kasacyjnej Skarżącego czyni ją w zakresie obydwu zarzutów chybioną.

38 5.5. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.