Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2022 r., I FSK 1982/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2022 r., I FSK 1982/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 406/18 w sprawie ze skargi V. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do września 2005 r. oraz listopad i grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 406/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 7 marca 2018 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do września 2005 r. oraz listopad i grudzień 2005 r.

3 Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 22 lipca 2009 r. określił W. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 listopada 2009 r., natomiast wniesiona przez W. J. skarga na przedmiotowe rozstrzygnięcie została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 126/10. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 48/11 oddalił skargę kasacyjną podatniczki wywiedzioną od przedmiotowego wyroku Sądu I instancji.

4 Skarżąca wystąpiła o wznowienie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) i wskazując, że wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r. Sąd Rejonowy w S. [...] w sprawie o sygn. akt [...] (utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt [...]) uniewinnił jej męża od zarzutu podania nieprawdy, narażając tym samym na uszczuplenie podatek od towarów i usług. W opinii skarżącej powyższy wyrok uniewinniający oznacza, że w rzeczywistości doszło do zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, a także wyszły na jaw nowe okoliczności, gdyż w sądzie przeprowadzono wiele dowodów (głównie z przesłuchania świadków), które nie były przeprowadzone w toku postępowania podatkowego, mimo składanych przez stronę wniosków dowodowych w tym zakresie.

5 W ocenie organu wyrok wskazany przez stronę nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym, ponieważ nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej. Nie spełnia nadto przesłanki wznowienia, o której mowa w 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oparcie się przez sąd karny na dowodach przeprowadzonych w toku przewodu sądowego.

6 Sąd I instancji zgodził się z powyższym stanowiskiem organu, a ponadto ocenił, że skarżąca nie tyle wskazała na nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi, ile w istocie zakwestionowała jakość zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego ocenę. Skarżąca podnosiła, że z dowodów przeprowadzonych w postępowaniu przed sądem powszechnym wynikają okoliczności, które istniały w czasie prowadzenia postępowania wymiarowego. Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała jednak, że z zeznań złożonych przed sądem wynikają nowe i istotne fakty, a wskazywane przez nią dowody były uwzględnione w postępowaniu podatkowym, częściowo poprzez odmowę ich przeprowadzenia. Skoro organ podatkowy posiadał wiedzę na temat potencjalnego dowodu lecz zrezygnował z jego przeprowadzenia, to nie zachodzi przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

7 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik W. J. zarzucił naruszenie:

8 a. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne uznanie przez WSA, niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, iż zaoferowane dowody i nowe okoliczności faktyczne nie stanowią przesłanek do zastosowania tego przepisu;

9 b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez WSA trafności zarzutu zaniechania przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący; celowe pominięcie istotnych dla sprawy i korzystnych dla podatnika dowodów – oddalenie istotnych wniosków dowodowych, tj. dowodu z przesłuchania świadków;

10 c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez WSA, iż nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, mimo bezzasadnego unikania przeprowadzenia przez organy dowodów na korzyść podatnika oraz odrzucenie za organami podatkowymi wszelkich okoliczności faktycznych korzystnych dla podatniczki i dokonywanie oceny dowodów wyłącznie negatywnie dla strony;

11 d. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez powtórzenie w ślad za organami podatkowymi ogólnikowych tez, na których została oparta sentencja wyroku.

12 W świetle tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku wraz z poprzedzającymi go decyzjami organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w innym składzie oraz obciążenie organu kosztami postępowania w całości w tym kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

16 W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

17 Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

18 Wskazać w tym kontekście należy, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja wydana po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 listopada 2009 r. Zakres rozpoznania takiej sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed Sądem I instancji, wyznaczała treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem to na ten przepis powołała się skarżąca wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego.

19 Przypomnieć zatem trzeba, że w świetle wskazanego przepisu wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej składa się de facto z trzech elementów, tj. po pierwsze chodzi o istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które wyszły na jaw, po drugie, tak określone nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, a po trzecie nie były znane organowi, który tę decyzję wydał. Dopiero łączne spełnienie tych trzech elementów pozwala przyjąć, że owa przesłanka wznowieniowa została spełniona.

20 W ocenie kasatora takim nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej był zapadły wobec męża skarżącej, będącego pełnomocnikiem w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, wyrok sądu karnego, którym uniewinniono S. J. od zarzutu podania nieprawdy, narażając tym samym na uszczuplenie w podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazuje również, że nowym dowodem są zeznania świadków, którzy złożyli zeznania w toku postępowania przez sądem powszechnym, a którego to dowodu nie chciały przeprowadzić organy w postępowaniu podatkowym, tymczasem na ich podstawie Sąd Rejonowy w S. [...], a następnie Sąd Okręgowy w P. wywiodły zupełnie inne wnioski prowadzące do konkluzji, że prace objęte zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce.

21 Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w orzecznictwie ugruntowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (por. wyroki NSA z dnia: 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12; 21 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 734/13; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 240, Lex nr 477951). Nieprzeprowadzenie zatem określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (podobnie NSA w wyrokach z dnia: 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2701/13; 14 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3261/16; 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2974/19). W wyroku z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1582/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "(...) jeżeli organ orzekający w postępowaniu zwykłym, wymiarowym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia (np. odmawiając przesłuchania świadka na okoliczność sygnalizowanych przez stronę okoliczności), to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogą być potwierdzone takim dowodem, kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - jako nowych okoliczności faktycznych". W tym kontekście prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że informacje wynikające z zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym nie stanowią nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu omawianego przepisu. Strona w postępowaniu wymiarowym składała wniosek dowodowy o ich przesłuchanie, organ odmówił jednak jego uwzględnienia z uwagi na fakt, iż pozostałe zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie potwierdzały fikcyjność zakwestionowanych faktur, zaś prawidłowość takiego działania została potwierdzona w wyrokach sądów administracyjnych (najpierw WSA w Poznaniu, a potem NSA).

22 Zeznania owych świadków nie mogą stanowić nadto nowego dowodu, albowiem nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej. Jak odnotowano wyżej, przy ocenie przesłanek wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, najistotniejszym warunkiem jest istnienie okoliczności i dowodów w dacie podejmowania decyzji ostatecznej. Jeżeli okoliczności te i dowody powstały po dacie wydania ostatecznej decyzji, nie będą mogły stanowić podstawy wznowienia. Z tych samych przyczyn zasadnie Sąd I instancji wskazał, że takim nowym dowodem nie może być wyrok uniewinniający męża skarżącej zapadły po wydaniu decyzji ostatecznej. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zaprezentowane przez Sąd I instancji rozważania dotyczące autonomicznego charakteru obydwu postępowań, tj. karnego i podatkowego oraz skutków z tym związanych. W postępowaniu podatkowym nie bada się ani winy, ani zaistnienia znamion przestępstwa, inne są też cele obydwu postępowań, co powoduje, że nawet wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej (zob. wyroki NSA: z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2310/15, z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16, z dnia 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 131/18, z dnia 31 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1288/17). Powyższe wspiera dodatkowo treść art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że wiążący dla sądów administracyjnych i pośrednio dla organów charakter mają jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.

23 W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przywołany przepis nakazuje organowi zebranie wszelkich dostępnych dowodów oraz wszechstronną ich ocenę. Organy podatkowe w tej materii dopełniły ciążącego na nich obowiązku w zakresie, w jakim były zobowiązane do tego w postępowaniu wszczętym wnioskiem o wznowienie postępowania. Jak prawidłowo wyjaśnił Sąd I instancji, postępowanie nadzwyczajne, jakim jest wznowienie postępowania, nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy podatkowej, zakończonej decyzją ostateczną. W tym przypadku organy, wobec wskazanych przez skarżącą podstaw wznowienia, zbadały i oceniły, czy wyrok sądu powszechnego, dowody z zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym oraz okoliczności z tych zeznań wynikające, stanowią nowy dowód lub okoliczność, istniejące w chwili wydania decyzji, ale wówczas nieujawnione, a jednocześnie istotne w sprawie. Ocenę tę skontrolował Sąd I instancji i zasadnie uznał, że nie wypełniły one przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie doszło zatem ani do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ani tym bardziej wyrażonej w art. 121 tej ustawy zasady zaufania. Raz jeszcze należy podkreślić, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Obecnie zatem skarżąca nie może kwestionować braku przeprowadzenia określonych dowodów przez organy w postępowaniu podatkowym, bo do tego w istocie zmierza uzasadnienie omawianych zarzutów.

24 Za uchyleniem zaskarżonego wyroku nie mógł przemawiać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że jego uzasadnienie zawiera wszystkie wymienione w nim elementy. Ponadto, w drodze tego zarzutu kasator próbuje zakwestionować prawidłowość przyjętego do orzekania przez Sąd I instancji stanu faktycznego, co zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem, jest niedopuszczalne. Na podstawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17).

25 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

26 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).