Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2021 r., I FSK 198/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2021 r., I FSK 198/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Spółki Jawnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 października 2020 r. sygn. akt I SA/Op 209/20 w sprawie ze skargi R. Spółki Jawnej w Opolu na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 28 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj i lipiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Spółki Jawnej w O. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2020 r., sygn. akt I SA/Op 209/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę R. [...] i Spółki jawnej w O. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 28 maja 2020 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj i lipiec 2015 r.

3 Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji ocenił, iż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dawał w przedmiotowej sprawie podstawę do pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z 79 faktur dokumentujących dostawę na jej rzecz śruty sojowej, wystawionych przez R. sp. z o.o. Zebrany materiał dowodowy świadczy zdaniem Sądu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem to nie ich wystawca był rzeczywistym dostawcą towaru (nie brał udziału w faktycznym przebiegu transakcji, nie posiadał żadnego władztwa nad towarem, nie dysponował nim samodzielnie). Spółka R. faktycznie bowiem nie prowadziła działalności gospodarczej, a zajmowała się wyłącznie wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur VAT, pełniąc rolę znikającego podatnika. W sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, by towar został fizycznie wydany R., która nie miała możliwości magazynowania śruty sojowej, nie dysponowała pojazdami do jej przewozu, ani takowego przewozu nie zlecała innym podmiotom, co więcej materiał dowodowy wykazał, że zafakturowany towar był transportowany bezpośrednio od dostawców (producentów i importerów) z Niemiec (H. i M.) za pośrednictwem firmy B. s.r.o. (Czechy) do ostatecznych odbiorców skarżącej spółki. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji podatkowej wydanej względem spółki R.

4 O braku dobrej wiary po stronie skarżącej spółki świadczy natomiast sposób nawiązania współpracy, brak zawarcia pisemnej umowy, niższe od rynkowych ceny oferowane za towar (pomimo wliczenia w cenę kosztów transportu), specyfika przewozu towaru, bez udziału skarżącej w transporcie (z magazynów nieznanych spółce firm bezpośrednio do jej ostatecznych odbiorców). Choć rola spółki R. jako znikającego podatnika została ujawniona dopiero w trakcie kontroli podatkowej, to wskazane powyżej okoliczności przeczą zachowaniu przez skarżącą należytej staranności i zarazem wskazują na brak podjęcia niezbędnych działań zmierzających do upewnienia się, czy nie uczestniczy w oszustwie.

5 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

6 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), polegające na niewszechstronnym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru, a zatem czynności objęte fakturami pomiędzy skarżącym a firmą R. sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy takie czynności, polegające na sprzedaży śruty sojowej pomiędzy tymi podmiotami odbywały się, co potwierdza całokształt okoliczności faktycznych, w szczególności prowadzone korespondencje mailowe i telefoniczne, dokumentacja transportowa, przesłuchane w sprawie osoby, w tym pracownicy skarżącego, a także fakt dostawy towaru do odbiorcy końcowego zgodnie ze złożonymi zamówieniami;

7 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewszechstronnym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że skarżący mógł posiąść wiedzę co do nierzetelnego postępowania swego kontrahenta R. sp. z o.o., gdyby wykazał się należytą starannością przy weryfikacji kontrahenta, w sytuacji, gdy skarżący zweryfikował kontrahenta z zachowaniem należytej staranności typowej dla uczestnika tego rodzaju obrotu gospodarczego, uzyskując od niego szereg dokumentów i informacji potwierdzających prowadzenie przez niego działalności, nadto w sytuacji, gdy dostawy towaru wskazane w fakturach miały rzeczywiście miejsce, ceny oferowane przez kontrahenta nie były zaniżone, a przebieg transakcji nie odbiegał swym charakterem od innych transakcji zawieranych przez skarżącego z innymi kontrahentami

8 - co doprowadziło Sąd do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 nr 347, str. 1 z późn. zm.) poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jego kontrahenta – R. sp. z o.o. w P.

9 W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności stawki minimalnej określonej normami przepisanymi, a to z uwagi na skomplikowaną materię, złożone zagadnienia prawne, charakter sprawy oraz niezbędny nakład pracy pełnomocnika skarżącego znacznie odbiegający od innych spraw tego rodzaju.

10 Dodatkowo, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik spółki wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie: 1. wydruków rozmów prowadzonych przy pomocy wiadomości sms pomiędzy M. G. oraz skarżącym oraz wiadomości e-mail z dnia 17 kwietnia 2015 r., 20 kwietnia 2020 r., 8 czerwca 2020 r., 22 czerwca 2020 r. – dla wykazania, że skarżący miał wiedzę co do przemieszczania towaru, wagi towaru, o numerze rejestracyjnym pojazdu oraz numerze telefonu kierowcy realizującego przewóz; 2. faktur VAT nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] – dla wykazania cen śruty sojowej oferowanych przez innych dostawców skarżącego w spornym okresie; 3. faktur VAT nr [...] wraz z CMR i "L.", [...] wraz z CMR i "L.", [...] wraz z CMR i "L.", [...] wraz z CMR i "L." – dla wykazania przyjętego w branży sposobu wypełniania dokumentów przewozowych, w których oznaczenie nadawcy i odbiorcy różni się od oznaczenia sprzedającego i kupującego, a ponadto, w których oznaczenie miejsca przeznaczenia różni się od odbiorcy.

11 Powyższą skargę kasacyjną w całości poparł występujący w charakterze uczestnika R. [...] (pismo z dnia 23 grudnia 2020 r.), wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie w całości, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i dodatkowo zarzucając wyrokowi naruszenie:

12 A. przepisów prawa procesowego, tj.:

13 1. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 Prawa przedsiębiorców, poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi polegające na uznaniu przez Sąd faktu, że ustalenia faktyczne poczynione przez organ są prawidłowe, a reguły postępowania nie zostały naruszone, pomimo braku rozważenia sposobu postępowania R. [...] przy transakcjach z innymi kontrahentami, czy też poprawnego ustalenia przez organ, że cena śruty sojowej odbiegała w znaczący sposób od ceny, którą stosowali inni kontrahenci R. [...], poprzez błędne przyjęcie bierności R. [...] po wykreśleniu R. sp. z o.o. z rejestru, ocenę działań R. [...] wyłącznie na moment wydawania decyzji i wiedzy organów o zagrożeniu na rynku handlu śrutą sojową, a nie z punktu widzenia momentu zawierania tych transakcji, oparcie całości ustaleń wobec R. [...] na relacjach występujących na wcześniejszym etapie obrotu, na który to R. [...] nie miała wpływu, całkowity i celowy brak odniesienia się do zapłaty za towar na rachunek bankowy, w której to zapłacie był już podatek VAT, a także pomimo błędnego przeprowadzenia dowodu wymagającego wiadomości specjalnych co do rynkowej ceny śruty sojowej w kwestionowanym przez organ okresie, gdyż uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

14 2. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 i art. 12 Prawa przedsiębiorców, przez nieuzasadnione oddalenie skargi polegające na zinterpretowaniu korzystnych okoliczności faktycznych, jak choćby płatności za towar przelewem, czy też wcześniejszej znajomości właścicieli spółki R. [...] z M. G., a nawet podjęcia spóźnionych działań organów wobec spółki R., pomimo dostępu do danych z przywoływanego przez organ w treści decyzji systemu R., jak również pomimo przyznania przez Sąd, że w dokumentach transportowych nie zamieszcza się danych pośrednika, a także przyznania faktu, że zakres czynności sprawdzających w ramach badania przyspieszonego zwrotu VAT nie jest dostatecznym uzasadnieniem dla braku reakcji organu, czy też ustalenia przez Sąd, że kwestia terminu złożenia korekty VAT za lipiec 2015 r. nie może być podnoszona na niekorzyść przedsiębiorcy oraz podjętych przez skarżącego działań wobec kontrahenta, jedynie na niekorzyść przedsiębiorcy, gdyż uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

15 B. przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez nieuzasadnione oddalenie skargi z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, czego konsekwencją było bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych transakcji, pomimo dochowania należytej staranności przez R. [...] i pomimo tego, że przyjmuje się, iż zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT, co miało wpływ na wynik sprawy.

16 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

18 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego w postaci ich niewłaściwego zastosowania.

19 Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

20 Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na dwóch kwestiach. Mianowicie, czy prawidłowa była ocena Sądu I instancji, który zaaprobował stanowisko organów podatkowych odnośnie do braku rzetelności faktur dokumentujących zakup śruty sojowej i wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez firmę R. oraz czy spółka na podstawie całokształtu okoliczności towarzyszącym transakcjom z owym kontrahentem miała prawo przypuszczać, że przedmiotowe transakcje mogą się wiązać z oszustwem podatkowym.

21 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty rozpoznawanego środka zaskarżenia oraz ich argumentacja nie zdołały podważyć tezy o braku rzetelności zakwestionowanych przez organy faktur zakupowych. W oparciu bowiem o bogaty materiał dowodowy organy ustaliły, a ustalenia te znalazły dodatkowo potwierdzenie w decyzji wydanej względem kontrahenta spółki w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, że dostawca strony skarżącej firma R. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie dokonywała czynności opodatkowanych, a zajmowała się wyłącznie wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur VAT. W skardze kasacyjnej brak jest przytoczenia konkretnych i wiarygodnych dowodów, które zakwestionowałyby tezę organów o tym, że R. pełniła w łańcuchu dostaw rolę tzw. znikającego podatnika, na co wskazywało szereg ujawnionych przez organy okoliczności charakterystycznych dla tego typu podmiotu, w tym: działanie w tzw. wirtualnym biurze, brak kontaktu ze spółką i osobami ją reprezentującymi, minimalny kapitał zakładowy, brak zaplecza osobowego, brak majątku trwałego, nagły wzrost deklarowanych obrotów tuż po dokonaniu formalnej rejestracji, brak jakichkolwiek obciążeń typowych dla prowadzenia działalności (koszty paliwa, telefonów, internetu, usług księgowych, zakupu środków trwałych, energii elektrycznej itp.), w końcu niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych skutkujące wykreśleniem podmiotu z rejestru podatników VAT.

22 Zatem spółka R. nie mogła być faktycznym dostawcą towaru na rzecz strony skarżącej, zwłaszcza że nie posiadała stosownej infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej. Jej udział w procesie fikcyjnego obrotu towarem sprowadzał się do tworzenia nierzetelnej dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatku VAT, mającej potwierdzać sprzedaż śruty sojowej do kolejnego kontrahenta, co stwarzało pozory wiarygodności. Spółka ta nigdy nie była w posiadaniu przedmiotowego towaru, nie mogła rozporządzać nią jak właściciel, a co za tym idzie – nie mogła przenieść tego prawa na skarżącą.

23 Sam fakt, że towar trafiał do końcowego odbiorcy nie świadczy w żadnej mierze, jak chce tego pełnomocnik strony skarżącej, o rzetelności faktur wystawionych przez spółkę R. Organy nie kwestionowały zresztą, że towar w postaci śruty sojowej został dostarczony do odbiorców spółki, ale że jego dostawcą dla spółki nie mógł być podmiot figurujący na fakturze, a więc firma R., która w rzeczywistości nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, pełniąc w łańcuchu dostaw funkcję znikającego podatnika. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Podstawę do dokonania odliczenia może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura musi więc potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Nie jest natomiast możliwe odliczenie podatku z faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

24 Fikcyjności zakwestionowanych faktur nie przekreśla również okoliczność formalnej rejestracji spółki R., czy istnienia dokumentacji przewozowej.

25 Odnosząc się z kolei do drugiej spornej kwestii przypomnieć należy, że wprawdzie instytucja tzw. należytej staranności kupieckiej, czy dobrej wiary nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jak twierdzi skarżący, jednakże Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 41). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, ze skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

26 Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie, C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51).

27 Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy. Przy czym chodzi tu o obiektywny wzorzec działania przezornego przedsiębiorcy, a nie taki jaki podatnik uznaje za prawidłowy i realizuje z innymi podmiotami. Przedsiębiorca nie może – wbrew przekonaniu kasatora - czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi nabywany towar (zwłaszcza w obrocie towarem narażonym na oszustwa podatkowe, tak jak w przypadku śruty sojowej, gdzie w 2015 r. przedsiębiorcy byli już ostrzegani przed próbami wyłudzenia VAT w związku z handlem tym asortymentem), czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Przy czym odnotować należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, ani organy, ani też Sąd I instancji nie wymagały od podatnika podjęcia jakichś ponadstandardowych czynności weryfikacyjnych, nie przerzucono również na podatnika odpowiedzialności za nierzetelne działania firmy R. Mając na względzie to, że spółka skarżąca jest długoletnim przedsiębiorcą zajmującym się pośrednictwem w sprzedaży produktów rolnych i posiada znaczne doświadczenie w tej dziedzinie, zasadnym było oczekiwanie, że systematycznie dokonując zakupu dużej ilości śruty sojowej, będzie się wykazywała szczególną ostrożnością i podejmowała dodatkowe działania względem dostawcy, by upewnić się, że nabywa towar z legalnego źródła. Całość okoliczności sprawy wskazuje jednak na to, że spółka w ogóle nie była zainteresowana sprawdzeniem rzetelności nowego kontrahenta, skuszona korzystną ceną, jaka została jej zaoferowana.

28 Niewątpliwie o braku należytej staranności po stronie skarżącej spółki świadczą już same okoliczności nawiązania współpracy handlowej z firmą R., które powinny wzbudzić czujność i zmotywować R. [...] do podjęcia przynajmniej minimalnych czynności weryfikujących. Przedstawiciele spółki zaryzykowali bowiem rozpoczęcie kontaktów biznesowych z podmiotem nowopowstałym (istniejącym zaledwie od dwóch miesięcy), nieznanym na rynku obrotu tego rodzaju towarem, bez jakiegokolwiek doświadczenia w branży, w dodatku – co niezwykle istotne - z jego wyłącznej inicjatywy, polegając tylko na opinii znajomego M. G. Przy tym nie zwracano się do niego o przedstawienie formalnego umocowania do działania w imieniu spółki, a tymczasem z KRS, z którym przecież spółka miała się zapoznać, wynikało, że jedyną osobą uprawnioną do reprezentacji był jej prezes J. U. Słusznie organ wskazał, że nie jest wystarczające w tym względzie samo zaufanie do nabywcy. Podatnik dokonał jedynie pobieżnej weryfikacji podmiotu (ograniczając się do formalnego pozyskania dokumentów rejestrowych), który wyraził chęć współpracy, opierając swoje zaufanie na słowach M. G., de facto nie będącego pracownikiem, czy też przedstawicielem spółki R. Spółka R. [...] bezkrytycznie przyjęła więc zapewnienia osoby przedstawiającej się jako M. G. reprezentujący spółkę R., ponieważ wcześniej znała tę osobę, a wszelki kontakt odbywał się telefonicznie oraz drogą mailową. Taka forma prowadzenia działalności gospodarczej oczywiście jest we współczesnym świecie standardem, ale dopiero w sytuacji, gdy dobrze pozna się kontrahenta i nie w przypadku tak poważnych i dużych zamówień. Dodatkowo transakcje opiewające na wiele milionów złotych, realizowane w dłuższej perspektywie czasowej odbywały się bez zawarcia umowy pisemnej (która oczywiście nie jest wymagana dla ważności transakcji, jednak przezorny przedsiębiorca przy tego typu nieincydentalnych i dużych zamówieniach winien choć w tak ograniczony sposób zabezpieczyć swoje interesy), bez zapewnienia sobie choćby minimalnej ochrony gwarancyjnej, często przy zaliczkowaniu dostaw (co wynikało z zeznań M. S. świadczącej usługi rachunkowe, a co pozostaje w opozycji z twierdzeniami skargi kasacyjnej o zapłacie za towar po dostawie) i bez sprawdzenia czy firma jest w stanie logistycznie podołać zamówieniu (zwłaszcza że dotyczyło ono zakupu śruty wraz z usługą transportu). Nawet w skardze jest zawarte stwierdzenie, że nie było istotne dla spółki jakimi środkami zostanie zrealizowane zamówienie, czy własnym transportem kontrahenta, czy wynajętym. Ważna była wyłącznie konkurencyjna cena. Sam M. S. były udziałowiec spółki R. [...], zajmujący się kontaktami z kontrahentami zeznał, że podjął się współpracy z nową firmą z uwagi na konkurencyjne ceny, jakie oferowała za towar. Tym bardziej więc strona powinna nabrać wątpliwości co do wiarygodności spółki R., ponieważ zaproponowana przez nią cena śruty sojowej była według spółki konkurencyjna i zawierała koszty transportu. Ponadto spółka R. [...] nie podjęła próby weryfikacji pochodzenia przedmiotowej śruty sojowej, ani nie przejawiała potrzeby zainteresowania się firmami, które ją transportowały. Organy zwracały uwagę na specyfikę przewozu towaru, bez udziału skarżącej spółki w transporcie (z magazynów nieznanych jej firm bezpośrednio do ostatecznych odbiorców i tym samym bez faktycznego sprawowania kontroli nad obrotem towarem i możliwości jego weryfikacji, spółka nie uczestniczyła bowiem w wydawaniu towaru, w jego transporcie, całkowicie pozostawiając to w sferze działań rzekomego dostawcy). Co równie ważne, nie wzbudziło podejrzeń spółki to, że towar przez nią zamówiony przechodzi przez łańcuch dodatkowych podmiotów, zanim trafi do jej ostatecznego odbiorcy, czego miała świadomość dysponując stosownymi dokumentami przewozowymi.

29 Samo - tak mocno akcentowane przez spółkę - pozyskanie dokumentów rejestrowych w sytuacji, która stała się udziałem podatnika nie było wystarczające dla wykazania, że zachował należytą staranność w kontaktach handlowych z ww. podmiotem uwikłanym w nielegalny proceder wyłudzania podatku VAT. Wypełnienie bowiem przez kontrahenta jedynie formalnoprawnych warunków prowadzenia działalności gospodarczej, nie przesądza, że dany podmiot prowadzi ją w sposób legalny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 977/16 : "(...) przywołane działania są tylko jednymi z wielu, które może i powinien podejmować racjonalny przedsiębiorca dla ochrony swoich dobrze pojmowanych interesów. Pozyskane dokumenty w tym zakresie dają takiemu podmiotowi wiedzę co do spełniania przez jego potencjalnego kontrahenta formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym. Nie gwarantują jednak one same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodabniają, że kontrahent z którym przedsiębiorca podjął współpracę nie jest nastawiony na oszustwo. W realiach życia gospodarczego pojawia się nieraz zjawisko, prawnie nieakceptowane, w którym podmioty formalnie (czy nawet faktycznie) występujące na rynku z założenia nastawione są na nieuczciwe praktyki i związane z nimi unikanie opodatkowania".

30 Również nie są uzasadnione argumenty odnoszące się do kwestii ceny oferowanej spółce przez firmę R. Przede wszystkim zwrócić uwagę należy na to, że ani organy podatkowe, ani też Sąd I instancji nie wskazywały, by ceny te były zaniżone, jak twierdzi spółka. Mowa jest natomiast o cenach konkurencyjnych względem oferowanych przez innych dostawców, co – jak wskazano wyżej – wynikało wprost z zeznań samego M. S., niezrozumiałe jest zatem obecnie kwestionowanie tej okoliczności. Poza tym kwestia ceny oferowanej przez R. nie była jedyną i przesądzającą w zakresie braku dochowania przez spółkę zasad należytej staranności kupieckiej w kontaktach handlowych z kontrahentem. O stwierdzeniu tej okoliczności zadecydował bowiem cały szereg ustaleń traktowanych nie wybiórczo, ale w sposób kompleksowy i we wzajemnej łączności. Faktem jest, że organy dla wsparcia swojej argumentacji odwołały się do notowania cen znajdujących się na stronach internetowych A., jednak wbrew wątpliwościom prezentowanym w skardze kasacyjnej, są to dane jak najbardziej wiarygodne. Wycena odbywa się tam bowiem w oparciu o notowania głównie dwóch giełd tj. A. [...] i E. [...]. A. podaje w notowaniach ceny dla kontraktów najbliższych, tak zwanych "na zaraz" oraz średnie ceny skupu w kraju z dostawą do magazynu kupującego. Tak więc są to ceny uśrednione i dodatkowo zawierające cenę transportu. Zestawienia wskazywane przez kasatora natomiast albo dotyczą cen w roku 2020 (str. 27 uzasadnienia skargi kasacyjnej), a zatem pozostają całkowicie niemiarodajne, gdyż sporne transakcje obejmowały pierwsze półrocze 2015 r., albo też w większości i tak są niższe niż te uzyskiwane w firmie R. (tabela ze str. 25), przy czym z pola widzenia nie może umknąć fakt, że cena oferowana przez kontrahenta spółki zawierała już koszty transportu, co pomija się w skardze kasacyjnej, jak również że jak ustalono na podstawie materiału dowodowego, zanim towar został zakupiony przez spółkę R. [...] , miał trafić jeszcze przynajmniej do dwóch podmiotów, tj. B. i R.. Każdy z tych podmiotów, działając w normalnych warunkach na rynku handlu soją, powinien naliczyć marżę z tytułu sprzedaży towarów. Generalnie stwierdzić należy, że kwestii tej kasator nadaje nadmierną rangę w sytuacji, gdy – co po raz kolejny i całą mocą należy podkreślić - sam przedstawiciel spółki wyraźnie oświadczył, iż podjął się współpracy z firmą R. z uwagi na zaproponowanie przez nią cen, które były dla spółki konkurencyjne.

31 O zachowaniu dobrej wiary, czy o rzetelności zakwestionowanych faktur nie świadczy również to, że w toku czynności sprawdzających, w związku z comiesięcznym rozliczaniem przez spółkę podatku VAT w trybie przyspieszonym, właściwy organ nie zgłaszał zastrzeżeń odnośnie do faktur wystawianych przez firmę R. Wskazać bowiem należy, że w trakcie przedmiotowych czynności przedmiotem działań Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. było jedynie formalne sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatnika, co sprowadzało się w istocie tylko do prawidłowości ujęcia otrzymanych faktur VAT w księgach podatkowych kontrolowanego, a także sprawdzenie i weryfikacja wyciągów bankowych potwierdzających całkowitą zapłatę faktur VAT wykazanych w rejestrach zakupów. Przedmiotem czynności sprawdzających nie było natomiast merytoryczne sprawdzenie, czy faktury VAT wystawione przez spółkę R. stanowiły czynności, które nie zostały dokonane. Rzetelność spornych faktur była weryfikowana dopiero w kontroli celno-skarbowej, a następnie w postępowaniu podatkowym, co skutkowało wydaniem stosownej decyzji.

32 Przekonującym argumentem za uznaniem po stronie spółki dobrej wiary nie jest nadto powoływana w skardze kasacyjnej okoliczność pisemnego zwrócenia się do firmy R. o zajęcie stanowiska w kwestii jej wykreślenia z rejestru podatników czynnych VAT oraz prośba o dokonanie korekty części faktur. W tym zakresie zwrócić uwagę należy, że wiadomość o wykreśleniu ww. podmiotu z rejestru podatników spółka uzyskała w czerwcu 2015 r., w lipcu – jak twierdzi – wysłała stosowną korespondencję, uzyskując jedynie informację o tym, że sprawa stanowi nieporozumienie i zostanie wyjaśniona. Mimo tego spółka czekała aż dwa lata na takie wyjaśnienia ze strony kontrahenta, nie podejmując w tym czasie żadnych konkretnych kroków i dodatkowo ujmując w swoim rozliczeniu VAT kolejne wystawiane przez R. faktury, zaś korekty części faktur dokonała dopiero po wszczęciu wobec niej kontroli skarbowej. Jak słusznie odnotował organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Sąd I instancji nie negując tego, że skarżąca nie uchybiła literze prawa w zakresie terminu złożenia korekty, prawidłowo stanął na stanowisku, że działając w duchu tego prawa rzetelny podatnik już w chwili, w której powziął świadomość nieusprawiedliwionego odliczenia podatku naliczonego, powinien podjąć niezbędne kroki prowadzące do wyeliminowania bezpodstawnych korzyści podatkowych. Ta sytuacja słusznie została oceniona przez Sąd I instancji jako mająca wpływ na ogólną ocenę postawy skarżącej spółki pośrednio uzasadniającej wniosek o tym, że obojętne jej było, czy nabyty towar pochodzi z legalnego źródła, a głównym motywem podjęcia kooperacji z nowym kontrahentem była niższa oferowana przez niego cena śruty sojowej.

33 W świetle powyższego należy stwierdzić, że podatnik przy dołożeniu minimum staranności rzetelnego przedsiębiorcy mógł co najmniej przypuszczać, że może uczestniczyć w transakcjach zakupu towarów pochodzących z nielegalnego źródła, tj. od podmiotu innego niż widniejący na fakturze. Słuszny jest wniosek Sądu I instancji, że brak świadomości spółki co do udziału w transakcjach nierzetelnych nie wynikał wyłącznie z oszukańczego charakteru działań osób trzecich, lecz był również efektem jej bierności i nieracjonalnego zaufania do gołosłownych zapewnień M. G. (z którym zresztą M. S., właściciel spółki nigdy osobiście się nie spotkał, a jedynie rozmawiał z nim telefonicznie), że firma R. jest wiarygodnym kontrahentem.

34 Odnosząc się końcowo do wniosku pełnomocnika spółki o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów opisanych w treści skargi kasacyjnej i na okoliczności tam wskazane, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Uprawnienie sądu do przeprowadzenia dowodu zostało więc sformułowane w sposób niezwykle ograniczony. Przedmiotem dowodu może tylko dokument i to w sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zasadą jest bowiem, że sąd administracyjny ocenia prawidłowość gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organ. Sąd administracyjny z zasady nie prowadzi postępowania dowodowego i nie dokonuje ustaleń faktycznych. Innymi słowy, celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 cyt. ustawy nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać przede wszystkim należy, że mało czytelne kserokopie wydruków wiadomości SMS, a także wydruki maili załączone do skargi kasacyjnej nie spełniają wymogu definicji dokumentu, o którym mowa w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na tym etapie postępowania Sąd nie jest bowiem uprawniony do weryfikowania ich prawdziwości i wiarygodności, w szczególności tego w jakiej dacie rzeczywiście powstały, przez kogo faktycznie zostały sporządzone i z jakiego oraz czyjego pochodzą nośnika (komputera i telefonu). Z kolei faktury i dokumenty przewozowe, jak sama strona sygnalizuje, znajdują się już w aktach sprawy, zatem nie ma potrzeby ich ponownego dopuszczania w poczet materiału dowodowego. Fakt, że organ dokonał ich oceny w sposób odmienny od oczekiwanego przez skarżącą spółkę, nie świadczy o konieczności przeprowadzania z nich dowodu przez Sądem kasacyjnym. Niezależnie jednak od wszystkiego, przedłożone wydruki, faktury i dokumenty przewozowe nie są przydatne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w której stan faktyczny został ustalony przez organy w sposób prawidłowy, co znalazło odzwierciedlenie w obszernych decyzjach podatkowych. Z wiadomości mailowych (trzy z nich dotyczą roku 2020, a więc nie okresu objętego postępowaniem) i sms wynika bowiem wyłącznie to, na jaki adres i w jakiej ilości ma być dostarczony towar i nic poza tym. Nie dokumentują natomiast rzeczywistej kontroli skarżącej spółki nad dostawą. Faktury przedłożone dla wykazania cen śruty sojowej oferowanych przez innych wystawców potwierdzają jedynie tezę organu o tym, że co do zasady (za wyjątkiem dwóch przypadków) były niższe od tych, po jakich spółka nabywała towar od R. Natomiast kwestia przyjętego w branży sposobu wypełniania dokumentów przewozowych nie miała istotnego i przesądzającego znaczenia – w kontekście pozostałych okoliczności – dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jakkolwiek rację ma skarżąca spółka, co przyznał również Sąd I instancji, że na dowodach dokumentujących transport nie umieszcza się informacji o firmach pośredniczących w dostawach.

35 W tym stanie rzeczy nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

36 Brak zatem skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 i art. 226 dyrektywy 112. Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje na to, że pełnomocnikowi spółki chodzi o ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Przypomnieć więc należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.

37 Odnosząc się natomiast do stanowiska Rzecznika w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że w istocie argumentacja zawarta w piśmie z dnia z dnia 23 grudnia 2020 r. pozostaje zbieżna ze stanowiskiem skarżącej spółki, co powoduje, że nie zasługuje ono na uwzględnienie z przyczyn szeroko przywołanych powyższej.

38 Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

39 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).