Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2020 r., I FSK 1973/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2020 r., I FSK 1973/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 380/17 w sprawie ze skargi K.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 380/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi K. K. na postanowienie z dnia 14 lutego 2017 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej za listopad i grudzień 2011 r. zobowiązania podatkowe - kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę.

3 Z uzasadnienia wyroku wynika, że postanowieniem z dnia 23 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 23 września 2016 r., określającej K. K. za listopad i grudzień 2011 r. zobowiązania podatkowe - kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki nadania rygoru, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej - "O.p."), a ponadto - odwołując się do art. 239b § 2 O.p. podniósł - że z uwagi na wniesienie przez podatnika odwołania, jest mało prawdopodobne, by dobrowolnie uregulował podatek.

4 W wyniku rozpatrzenia wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, powołanym powyżej postanowieniem z dnia 14 lutego 2017 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

5 Organ odwoławczy zauważył, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w związku z zarządzeniem zabezpieczenia wykonania należności pieniężnych z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2012 r., a ponadto, po wszczęciu kontroli podatkowej, strona dokonała nieodpłatnego zbycia (darowizny) na rzecz żony nieruchomości w G.. Istotne jest również to, że do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (za listopad 2011 r.) pozostał okres krótszy, aniżeli trzy miesiące. Zaistnienie tych okoliczności stwarzało podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 O.p.).

6 Według organu, w sprawie zostało uprawdopodobnione, że zobowiązania podatkowe mogą nie zostać wykonane (art. 239b § 2 O.p.). W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę miedzy innymi na fakt zaskarżenia decyzji, a także okoliczność wystawiania przez stronę tzw. pustych faktur, pozorujących faktyczny obrót gospodarczy. Ponadto posiadany majątek nie zapewnia porycia całości należności podatkowych określonych decyzją nieostateczną.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. K. zarzucił, że organ odwoławczy z naruszeniem prawa utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, które nie zawierało wyjaśnienia uprawdopodabniającego, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W opinii skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej, nie mógł w zastępstwie organu pierwszej instancji, przedstawić owego uprawdopodobnienia.

8 Oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem z dnia 29 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracji w Krakowie uznał, że nie była zasadna.

9 Zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że zaistniały okoliczności umożliwiające nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a mianowicie określone w art. 239b § 1 pkt 1, pkt 3 oraz pkt 4 O.p. Odnośnie natomiast przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.), to za przekonujące uznał Sąd stanowisko organu drugiej instancji odwołujące się do sposobu prowadzenia pozorowanej działalności gospodarczej, okoliczność zaprzestania działalności gospodarczej, obecne dochody i stosunek majątku skarżącego do wysokości zobowiązań podatkowych, wyzbywanie się majątku, toczące się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych oraz termin przedawnienia się zobowiązania. Sąd zaakcentował, że pozostały okres do przedawnienia zobowiązania (jeden miesiąc i siedem dni) mógł stanowić przesłankę do przekonania, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w przyszłości.

10 Na powyższy wyrok K. K. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

11 Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie następujących przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

12 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 239b § 2 O.p. oraz w związku z art. 239b § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 O.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów, wyrażającego się ich niewłaściwym zastosowaniem, a to nieuprawnionym przyjęciem, iż sam fakt wystąpienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 O.p. jest równoznaczny z uprawdopodobnieniem, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

13 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a także w związku z art. 239b § 2 tej ustawy, poprzez zaniechanie wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów, wyrażającego się niedostrzeżeniem przez sąd orzekający, iż w rozpatrywanej sprawie organy administracyjne uchybiły powinności uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie zostanie wykonane.

14 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz w związku art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa, wyrażającego się brakiem zgromadzenia całokształtu materiału dowodowego w zakresie sytuacji majątkowej strony skarżącej.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

17 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż jest niezasadna.

18 Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności między innymi wtedy, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3) lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Ponadto na podstawie § 2 art. 239b O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

19 Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zatem zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p., a po drugie - musi być zaistnieć przesłanka z art. 239b § 2 O.p.

20 W skardze kasacyjnej strona nie podważa oceny Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, że w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1, pkt 3 oraz pkt 4 (tu w odniesieniu do zobowiązania za listopad 2011 r.). Uważa natomiast, że nie zostało uprawdopodobnione, iż zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. Stanowisko skarżącego nie jest jednak trafne i to z kilku powodów.

21 W odniesieniu do krótszego aniżeli 3 miesiące terminu pozostałego do przedawnienia zobowiązania podatkowego strona wadliwie utożsamia konieczność uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego ("że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane") z samą sytuacja finansową i oceną niedostatku posiadanego przez nią majątku, co miałoby prowadzić do nieuregulowania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji nieostatecznej. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można odczytywać z pominięciem treści normatywnej odpowiednich przepisów § 1 art. 239b O.p. Ma to istotne znaczenie zwłaszcza w perspektywie przypadku, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Jeżeli bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki wskazanej w § 2 art. 239b O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. W tym aspekcie nie mają znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika. Aprobata dla przeciwnego stanowiska skarżącego prowadziłaby do zatracenia sensu ukształtowania przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a którą wyznacza sztywno określony okres pozostały do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż wygaśnie na skutek przedawnienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12, z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12, z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 260/13, z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13, z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2317/15, z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 441/14, z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt 519/16, z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2674/16). Trzeba mieć bowiem na względzie okoliczności związane z tokiem postępowania odwoławczego i przewidywanym terminem jego zakończenia, niezależnie od terminu przewidzianego w art. 139 § 3 O.p. Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie uprawdopodobnił w kontekście przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Przypomnieć trzeba, że zobowiązanie podatkowe za listopad 2011 r. (obok zobowiązania za grudzień 2011 r.) określone zostało decyzją organu pierwszej instancji z dnia 23 września 2016 r. (doręczoną 26 września 2016 r.), która zaskarżona została odwołaniem, nie rozpatrzonym do dnia wydania postanowienia rygorowego (w dniu 23 listopada 2016 r.). Tymczasem okres przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. W chwili nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, do upływu okresu przedawnienia wskazanego zobowiązania podatkowego pozostawał okres krótszy aniżeli 3 miesiące. Strona nie przedstawiła powodów pozwalających przyjąć, że przed upływem terminu przedawnienia wykona zobowiązanie podatkowe.

22 Ponadto odnotować trzeba, ze w orzecznictwie wielokrotnie podnoszono (przykładowo w wyroku NSA z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14), że w trakcie prac nad ustawą nowelizującą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuację, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślono także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z kluczowych przepisów. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (druk Sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl).

23 Gdy chodzi o pozostałe okoliczności z art. 239b § 1, a mianowicie określone w pkt 1 i pkt 3, to także w odniesieniu do nich organ uprawdopodobnił, że zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. Przede wszystkim wbrew wywodom skarżącego, organ odwoławczy dokonał oceny sytuacji majątkowej strony dochodząc do wniosku, że nie posiada ona majątku dającego podstawę by sądzić, że przy jego pomocy zobowiązania podatkowe zostaną zaspokojone. W postanowieniu z dnia 14 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie przedstawił dane wynikające z posiadanych dokumentów i ewidencji zauważając, że podatnik nie uzyskał przychodów za 2013 r., zaś za 2014 r. i 2015 r. dochody były relatywnie niskie (dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy wykazany w PIT-37 za 2014 r. - 64.665 zł; dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy wykazany w PIT-37 za 2015 r. - 48.498,75 zł, wobec zobowiązań podatkowych, określonych przez organ kontroli skarbowej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT: za okresy listopad-grudzień 2011 r. - 496.811 zł oraz styczeń-listopad 2012 r. - 14.101.852 zł + należne odsetki w łącznej kwocie 4.476.735 zł). Organ odnotował brak składników majątkowych, związanych z działalnością gospodarczą (środków trwałych, maszyn i urządzeń, umożliwiających przeładunek wyrobów stalowych, brak środków transportu oraz wyposażenia takiego jak komputer, drukarka, czy telefon), jak również ocenił, że posiadany przez stronę majątek w postaci motocykla marki Honda CBR 600F z 1997 r. oraz samochód osobowy marki Mercedes-Benz C 320 CDI 4MATI z 2008 r. nie odpowiada wartości zobowiązań. Brak jest też majątku nieruchomego na terenie Gminy K. (podatnik posiada co prawda nieruchomość gruntową, położoną w miejscowości G. w gminie W., jednakże na tej nieruchomości ustanowiona jest hipoteka kaucyjna w wysokości 446.460 zł).

24 W skardze kasacyjnej strona powyższych ustaleń nie podważyła, także poprzez argumentację pokazującą, jakie istotne składniki organ podatkowy pominął, przez co jej wywody odnośnie braku ustaleń faktycznych uznać należy za gołosłowne. Tak więc nie ma racji strona skarżąca, zarzucając sądowi pierwszej instancji, że nie zauważył naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Wykazując brak majątku mogącego stanowić podstawę wykonania zobowiązań podatkowych, organ zobligowany był wykazać fakt negatywny – nieposiadanie odpowiedniego majątku. Strona mogła przedstawić przeciwdowód pokazujący nieznane organom składniki majątkowe, jednakże – jak już zaznaczono - działań takich nie podjęła. Nie stanowi przy tym przerzucania na stronę postępowania ciężaru dowodu przyznanie jej prawa do kwestionowania ustaleń organu poprzez przedstawienie przeciwdowodu. Podważenie ustaleń organów, opartych na danych będących w ich posiadaniu nie oznacza, że to na podatniku spoczywa obowiązek ustalenia faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia. Jest to uprawnienie strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), na które składa się m.in. prawo do składania wniosków dowodowych (art. 188 O.p.). Strona nie ma obowiązku z własnej inicjatywy ujawniać dowodów, które potwierdzałyby fakty dla niej niekorzystne. Ma jednak prawo wskazywać środki dowodowe, które stwierdzać będą okoliczności przemawiające na jej korzyść.

25 Z powołanych wyżej powodów należało uznać, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone. Skargę kasacyjną należało w związku z tym oddalić, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.