Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2011 r., I FSK 1969/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2011 r., I FSK 1969/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. spółki z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 167/09 w sprawie ze skargi K. W. spółki z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. spółki z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 22 lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę "K. W." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej określanej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

3 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach wspomniał, że wskazane wyżej zobowiązanie zostało określone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 7 sierpnia 2008 r., zaznaczając, iż nastąpiło to wskutek zakwestionowania faktur wystawionych przez "D." sp. z o.o. i "K.W." s.c. dokumentujących usługi dotyczące sprzętu optycznego.

4 1.3. Następnie Sąd w szerokim zakresie nawiązał do odwołania, w którym Spółka zarzuciła naruszenie:

5 - art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p.") "poprzez bezpodstawne nieuznanie jako dowodu w sprawie zeznań kilku świadków",

6 - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"),

7 - § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez ich błędne zastosowanie,

8 - a nadto art. 70b O.p., "poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu".

9 Przedstawiając uzasadnienie tych zarzutów Sąd odnotował, że zdaniem Spółki jest poza sporem, iż wskazane w zakwestionowanych fakturach usługi montażu zostały wykonane, ponieważ wytworzyła ona urządzenia, dostarczone następnie zamawiającemu w ramach zamówień publicznych, co nie byłoby inaczej możliwe, skoro Spółka "samodzielnie nie mogła przeprowadzić montażu tych urządzeń, gdyż nie zatrudniała pracowników do montażu". Według niej organy bezzasadnie uznały za niewiarygodne zeznania K. P. i J. B., uwzględniając zeznania świadków L. i W., właścicieli sklepu hydraulicznego w pobliżu Placu G., w świetle których na placu tym PPHU "K.W." s.c. nie prowadziła sklepu, dokonując sprzedaży jedynie z autobusu z napisem "K.W.", z którego sprzedawane były artykuły hydrauliczne. W konsekwencji Spółka podważała tezę, że J. B. w latach 1998 -1999 nie mógł prowadzić narad na zapleczu wspomnianego sklepu, zlecając tam wykonywanie usług firmie PPHU "K.W." s.c.

10 1.4. Prezentując dalsze wątki przedstawione w odwołaniu Sąd zauważył, że Spółka odniosła się do szczegółów usług odzwierciedlonych spornymi fakturami, tj. produkcji podzespołów lampy UV 1017, zaznaczając, że faktury te wystawiono w momencie, gdy większość usługi (99%), czyli montaż sterowników, była już wykonana, oraz że faktury miały na prośbę wykonawcy charakter zaliczkowy tylko w niewielkiej części (1%), dotyczącej zdemontowania i zainstalowania lupy 1010. W jej ocenie zatem usługa ta – wbrew mniemaniu organów – została wykonana oraz udokumentowana – "tak, jak to jest powszechnie przyjęte, przez wystawienie faktury VAT", gdyż "nie było żadnych dodatkowych obowiązków sporządzania protokołów odbioru czy innych dokumentów". Zdaniem Spółki nie można również podważać skuteczności zapłaty gotówkowej, chociaż została ona dokonana z naruszeniem art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), a także przywiązywać decydującego znaczenia do takich okoliczności jak wystawienie faktur przez podmioty wyrejestrowane z ewidencji podatników ("K.W." s.c.) czy nie wykazujące sprzedaży w ewidencji księgowej ("D." sp. z o.o.). Podobnie Spółka oceniła fakt, iż jej kontrahenci nie składali deklaracji PIT-4, co według niej nie dowodzi, że nie zatrudniali oni pracowników, którzy mogliby wykonać przyjęte zlecenie, oraz pominięcie usług z zakresu optyki lub optoelektroniki w wykazanym przez nich przedmiocie działalności.

11 1.5. Sąd przedstawił także argumentację dotyczącą innych zarzutów odwołania, w szczególności przywołującą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, który miał wykluczać stosowanie wskazanych wyżej przepisów rozporządzeń w sprawie wykonania niektórych przepisów do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

12 1.6. W kolejnej części uzasadnienia Sąd obszernie nawiązał do decyzji z dnia 15 grudnia 2008 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W tych ramach stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko, iż sporne faktury potwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, i tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Omawiając uzasadnienie decyzji z dnia 15 grudnia 2008 r., Sąd zwrócił uwagę, że organ już na wstępie podkreślił, iż decyzją z dnia 12 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję przesądzającą, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., iż wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez PPHU "K.W." s.c i "D." sp. z o.o. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Spółki.

13 Sąd omówił też rozważania Dyrektora Izby Skarbowej, w których ustosunkował się on do zarzutów naruszenia art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p.i art. 187 § 1 O.p., aprobując ustalenia pierwszoinstancyjne. Odnotował w szczególności, że organ zgodził się z twierdzeniem, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – zwłaszcza zeznań świadków, którzy utrzymywali, iż tylko oni prowadzili duży sklep hydrauliczny w okolicach Placu G. – nie było możliwe, by na zapleczu sklepu należącego do PPHU "K.W." mogły odbywać się narady techniczne. Jego zdaniem w takim stanie rzeczy zbędne było przeprowadzanie konfrontacji zeznań świadków, o co wnosiła Spółka.

14 1.7. Sąd zwrócił także uwagę na pogląd organu, iż faktura stanowiąca podstawę odliczenia powinna nie tylko być poprawna z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, gdyż prawo do odliczenia nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej usługi wyszczególnione na spornych fakturach nie zostały jednak wykonane przez firmy, które na nich widnieją. Spółka nie przedstawiła bowiem jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług, okoliczność ta nie wynika też z dowodów przeprowadzonych w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego. Niezależnie od tego zdaniem organu "zakres działalności PPHU <> s.c. oraz <> sp. z o.o. nie odpowiadał ujętym w spornych fakturach VAT usługom związanym z optyką", nadto zaś "w okresie w którym zostały wystawione faktury VAT, firmy te nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać usługi w zakresie optyki" a oba te podmioty "łączyła osoba W. P.". Sąd odnotował przy tym wyjaśnienia organu, że osoby tej nie przesłuchano ze względu na niemożliwość ustalenia miejsca jej pobytu, podobnie zresztą jak drugiego wspólnika Spółki "K.W." s.c., G. B., który w 2006 r. zmarł, oraz udziałowca Spółki "D.", I. S., która nie odbierała wysyłanych do niej wezwań, zaś w toku czynności kontrolnych nie potrafiła udzielić istotnych informacji, wobec czego, według niego, "w Spółce <> była jedynie figurantem". Zwrócił też uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej pozytywnie ocenił sposób, w jaki organ pierwszej instancji odniósł się do zeznań Prezesa Spółki, J. B., przeprowadzonych w dniu 9 marca 2005 r. oraz w dniu 20 czerwca 2007 r. uznając, że zeznania te "organ pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie, ocenił wszystkie okoliczności w nich wskazane, a mające znaczenie na rozstrzygniecie sprawy".

15 1.8. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd nawiązał także do uwag organu dotyczących zeznań pozostałych świadków. Odnotował w tych ramach, że osoby pełniące funkcje Prezesa Zarządu P., zeznały, iż nie znają ani Spółki, ani jej Prezesa, J. B., zaś osoby, z którymi ten ostatni miał się często kontaktować – że współpraca Zakładów ze Spółką nie była duża i że nie znają firm PPHU "K.W." s.c. i "D." sp. z o.o. oraz W. P. Organ uznał zatem za niewiarygodne twierdzenie J. B., zgodnie z którym PPHU "K.W." s.c. została mu polecona przez pracownika technicznego P.

16 Sąd zauważył też, że według organów zeznania J. B. nie znajdują potwierdzenia również w treści zeznań świadka B. E. L., zatrudnionej w Spółce na stanowisku kasjera i magazyniera. Zaprzeczyła ona bowiem, by dostarczała PPHU "K.W." materiały potrzebne do świadczenia spornych usług. Według niej były one zakupywane w różnych miejscach i przekazywane bezpośrednio przez Prezesa, przy czym czynności te nigdy nie były udokumentowane. Organy obu instancji jednomyślnie uznały także za niewiarygodne zeznania K. P., "ponieważ nie znalazły one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, tj. warsztat w Ł. firma PPHU <> s.c. wynajmowała do wiosny 2000 r., ponadto odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej zeznania złożone w dwóch różnych postępowaniach są sprzeczne".

17 Sąd odnotował także pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że "dokonywanie płatności gotówkowych na podstawie dowodów kasowych nie stanowi wystarczającego dowodu realizacji usług (...), w sytuacji gdy nie można przeprowadzić kontroli u ich wystawców potwierdzających fakt wykonania usług, a Skarżąca nie posiada oprócz faktur VAT innej dokumentacji potwierdzającej ich wykonanie". Zauważył zarazem, że organ przyznał, iż naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej "nie jest podstawą do kwestionowania skuteczności zapłaty gotówkowej", lecz podkreślił, iż "fakt dokonywania wypłat gotówkowych, pomimo że na fakturach sposób zapłaty określony był jako przelew na rachunek, nasuwa podejrzenia co do legalności przeprowadzonych transakcji".

18 1.9. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd poruszył podniesioną przez organ odwoławczy kwestię odmowy "przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania Inspektorów Kontroli Skarbowej, na okoliczność okazania przez K. W. sp. z o.o., dokumentacji technicznej montażu, na podstawie której dokonano montażu przez PPHU <> s.c, w celu zweryfikowania informacji zawartej w arkuszu odwoławczym z dnia 23 września 2008 r.", co nastąpiło postanowieniem z dnia 4 grudnia 2008 r. Powodem odmowy było uwzględnienie tej materii w protokole kontroli oraz przekonanie, iż weryfikacja informacji zawartych w protokole odwoławczym nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu w rozpatrywanej sprawie. Ponadto w ocenie organu odwoławczego przyjęcie wniosków przeciwnych do twierdzeń Spółki "nie stanowi o naruszeniu zakazu orzekania wątpliwości na niekorzyść Strony w sytuacji, gdy rozstrzygniecie sprawy wynika z ustalonego na podstawie szeregu czynności dowodowych stanu faktycznego, z którego wynika, że usługi wymienione w spornych fakturach VAT nie zostały wykonane na rzecz Spółki przez PPHU <> s.c. i <> sp. z o.o."

19 1.10. W końcowej części tego fragmentu uzasadnienia wyroku Sąd przedstawił sposób, w jaki Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania. W tych ramach odnotował w szczególności, że zdaniem organu przywołany w nim przez Spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, dotyczył "§ 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., który to przepis nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia" wskazując też, że organ ten nie zgodził się z zarzutem, iż postępowanie kontrolne było przeprowadzone bez upoważnienia. Upoważnienie takie zostało bowiem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydane w dniu 30 maja 2007 r. bez określenia terminu zakończenia postępowania kontrolnego, wobec czego zachowało swoją moc po wydaniu decyzji z dnia 11 lutego 2008 r. "uchylającej do ponownego rozpatrzenia decyzję organu pierwszej instancji, zgodnie z treścią w/w upoważnienia". Sąd odnotował wreszcie także stanowisko organu, że wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w rozpatrywanej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych za luty, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2002 r. i z tych względów bezzasadny jest zarzut, że w momencie doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe określone tą decyzją uległy przedawnieniu.

20 1.11. Następnie Sąd nawiązał do skargi na decyzję z dnia 15 grudnia 2008 r., wyliczając na wstępie sformułowane w niej zarzuty, które, jak zauważył, były analogiczne do tych podniesionych w odwołaniu. Przedstawiając stanowisko zawarte w skardze, również nawiązujące do argumentacji wcześniej prezentowanej przez Spółkę, zwrócił uwagę na polemikę z poglądem organu odwoławczego, zgodnie z którym sporne usługi nie zostały należycie udokumentowane. Odnotował w tych ramach poglądy Spółki, że nabywane przez nią usługi "były usługami materialnymi", że urządzenia wytworzone dzięki nim zostały sprzedane odbiorcom i że nie miała obowiązku gromadzić dowodów w tej materii, poza fakturami, dokumentującymi usługi "tak, jak to jest powszechnie przyjęte". Zwrócił również uwagę, że Spółka nie zgodziła się z niektórymi ustaleniami organów podatkowych, wytykając w szczególności, iż nie uwzględniły one okoliczności, że część wadliwych urządzeń optycznych (lornetki girostabilizowane BST 16x40 ) znajdowała się w jej magazynie od lipca 1996 r. i ich sprzedaż stała się możliwa dopiero w 2002 r. po ich naprawie przez "D." sp. z o.o. Jak zauważyła, gdyby "Spółka mogła dokonać takiej naprawy własnymi siłami, wykonałaby ją wcześniej, nie ponosząc 6-letnich kosztów składowania".

21 Odnotowując pozostałe racje wskazane w skardze, Sąd stwierdził, że w ocenie Spółki bez znaczenia dla ustalenia, czy sporne usługi zostały wykonane, pozostają takie okoliczności jak: wystawienie spornych faktur przez spółkę wyrejestrowaną z ewidencji podatników ("K.W." s.c.) i przez spółkę, która nie wykazywała sprzedaży w ewidencji księgowej ("D." sp. z o.o.) oraz brak deklaracji PIT-4 przez te podmioty. Jej zdaniem bowiem skoro dana spółka zaniedbała obowiązków ewidencyjnych w zakresie podatku od towarów i usług, "to jest rzeczą oczywistą że nie składała deklaracji PIT-4 i mogła zatrudniać pracowników bez rejestrowania umów" lub mogła zlecać wykonanie usług dalszym podwykonawcom, co organy powinny zbadać w toku czynności sprawdzających.

22 1.12. Następnie Sąd skonstatował, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

23 1.13. Przystępując do rozpoznania skargi, Sąd przywołał treść art. 153 P.p.s.a. i – dopiero w tym miejscu uzasadnienia – zwrócił uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1955/06, którym Sąd ten uchylił wcześniej wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 kwietnia 2006 r. Stwierdził, przy tym, że wyrok ów "został przyjęty przez strony bez sprzeciwu skoro żadna ze stron nie wniosła od niego skargi kasacyjnej", wobec czego obecnie ma "obowiązek zbadać jedynie, czy zostały wykonane wskazania zawarte w uzasadnieniu omawianego wyroku". W tym kontekście przypomniał wspomniane wskazania. Zaznaczył mianowicie, że Sąd w wyroku z dnia 23 sierpnia 2006 r. nakazał "wyeliminować wątpliwości co do tego, czy kontrahenci Spółki – spółka cywilna P.P.H.U. <> i <> – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością faktycznie nie wykonali usług dla Skarżącej", m.in. poprzez przesłuchanie właściciela nieruchomości stanowiącej siedzibę pierwszej z tych Spółek. Drugie wskazanie dotyczyło z kolei zweryfikowania wersji Spółki, "poprzez np. ustalenie, czy w warsztacie spółki cywilnej mogło dojść do wykonywania prac, czy były w rzeczywistości osoby, które mogły wykonać te usługi (...), czy widziano wykonawców prac u Skarżącej, a jeżeli tak, to kim oni byli".

24 Sąd nadmienił dalej, że "Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 20 marca 2007 r. i 11 lutego 2008 r. uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zlecając temuż organowi przeprowadzenie szeregu czynności dowodowych w tym wykonanie wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z dnia 19 września 2006 r.", po czym odniósł się do czynności podjętych w toku ponownego rozpatrywania sprawy, już w punkcie wyjścia wyrażając pogląd, że "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wykonał wskazania zawarte w wyroku z dnia 19 września 2006 r."

25 1.12. Rozwijając wątek dotyczący wspomnianych czynności Sąd odnotował, że organ ów w dniu 19 czerwca 2008 r. sporządził prawidłowy protokół z badania ksiąg podatkowych, kwestionując ich wartość dowodową w zakresie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PPHU "K. W." s.c. z siedzibą w Ł. (364.250 zł netto) oraz przez "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. (59.800 zł netto). Podkreślił przy tym w szczególności, że "obu przedsiębiorców łączyła osoba pana W. P. jako udziałowca obu spółek i podpisującego wystawiane faktury".

26 Sąd uznał, że niemożliwe było przeprowadzenie kontroli u wymienionych kontrahentów Spółki, "ponieważ obie firmy w 2005 roku nie prowadziły już działalności pod wskazanymi na fakturach adresami, a nowych siedzib nie można było ustalić (...) we właściwych Urzędach Skarbowych, gdyż firmy te nie złożyły zgłoszeń aktualizacyjnych oraz nie składały deklaracji podatkowych". Podobnie nie można było przesłuchać ani W. P., gdyż nie ustalono jego miejsca pobytu, ani drugiego ze wspólników spółki cywilnej PPHU "K.W.", G. B., który zmarł w 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że organ wykonał jednak "dodatkowe czynności dotyczące działalności obu kontrahentów", w tym przesłuchując K. P., M. P., T. G. i K. G. oraz Z. B., właściciela nieruchomości stanowiącej siedzibę spółki cywilnej PPHU "K.W.". Ten ostatni zeznał, że jeden z budynków znajdujących się na tej nieruchomości wynajmowany był przez okres około 2 lat, do wiosny 2000 r. W. P., lecz "od stycznia 2001 roku posesja wynajęta została W. B., który prowadził tam warsztat zajmujący się renowacją mebli".

27 1.15. Sąd szczegółowo przedstawił również ustalenia dotyczące PPHU "K.W.", poczynione w Urzędzie Miasta i Gminy w Ł. oraz Urzędzie Skarbowym W. W ich świetle wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dokonano w 20 kwietnia 1998 r., wskazując jako przedmiot działalności: produkcję artykułów metalowych, handel hurtowy i detaliczny artykułami przemysłowymi, a jako miejsce prowadzenia działalności: zakład produkcyjny w Ł. przy ul. [...] i sklep w W. przy pl. G., lecz w krótkim czasie wspólnicy złożyli wnioski o "wykreślenie firmy z ewidencji" (G. B. uczynił to w dniu 31 sierpnia 1998 r., zaś W. P. w dniu 15 grudnia 1998 r.). Nigdy nie udało się wyjaśnić rozbieżności w zakresie wskazanych przez wspólników terminów wykreślenia, ponieważ wezwania wystosowywane do nich w tym zakresie nie były odbierane. Ponadto ustalono, że PPHU "K. W." uzyskała w dniu 27 kwietnia 1998 r. numer NIP, po czym w okresie od maja 1998 r. do grudnia 1999 r. składała deklaracje VAT -7, wykazując początkowo "jedynie niewielkie zakupy", a od września 1998 r. także sprzedaż opodatkowaną głównie stawką 7 %. Wartość sprzedaży zgodnie ze składanymi deklaracjami VAT-7 w 1998 r. wyniosła 92.231 zł, a w 1999 r. – 295.642 zł; podatnik wykazywał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podając wartość zakupów większą od dokonanej sprzedaży i wykazując kwoty do przeniesienia. PPHU "K.W." składała też deklaracje PIT- 4, wykazując 2 pracowników. W dniu 25 marca 2002 r. firma "została wykreślona z ewidencji podatników VAT, stając się tym samym podmiotem nieistniejącym".

28 1.16. Następnie Sąd omówił ustalenia odnoszące się do "D." Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...]. Wynikało z nich, że została ona zawiązana aktem notarialnym w dniu [...] 1991 r. i w kolejnym miesiącu wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Udziały w kapitale wynoszącym 56.075 zł, objęli W. P. (60 udziałów) oraz I. S. (40 udziałów). Przedmiotem działalności spółki była produkcja wyrobów z drutu, produkcja złączy, śrub, łańcuchów, wyrobów metalowych do łazienek i kuchni, roboty ogólnobudowlane, murarskie, w zakresie instalacji c.o., wodno-kanalizacyjne i gazowe, sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych, ceramicznych, hydraulicznych, działalność agencyjna, reklamowa oraz transport drogowy. Ustalono także, że Spółka "D." wynajmowała pomieszczenia o pow. 110 m2 od spółki G. celem magazynowania materiałów hydraulicznych, przy czym, jak poinformował pracownik tej ostatniej spółki, w wynajmowanych pomieszczeniach znajdowały się maszyny do produkcji artykułów hydraulicznych, obsługiwane przez dwie osoby. W 2004 r. pomieszczenia te zostały opuszczone, a zaległości czynszowe nie zostały odzyskane, z uwagi na fakt, iż zarówno adres "D." Sp. z o.o., jak i W. P. pozostają nieznane.

29 1.17. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd wyliczył ustalone przez organ inne firmy, pod którymi W. P. zarejestrował działalność gospodarczą, a mianowicie:

30 - K.W. P. i B. z siedzibą w Ł., przy ul. [...]. Działalność zgłoszona w Urzędzie Miasta w Ł. w dniu 16 grudnia 1999 r. i wykreśloną z ewidencji w dniu 21 maja 2001 r. Przedmiotem działalności miało być "prowadzenie sklepu w Warszawie pl. [...] i w H. ul. [...]". B. B., która nie stawiła się na przesłuchanie z powodów zdrowotnych, w przesłanym oświadczeniu w wyjaśniła, że miała pracować w sklepie w H. oraz że sklep funkcjonował jeden miesiąc.

31 - "K." z siedzibą W. przy placu [...]. Działalność została zgłoszona w Urzędzie Dzielnicy W. w dniu 11 marca 1993 r., a jej zakres obejmował handel hurtowy i detaliczny artykułami przemysłowymi.

32 - "K.M. s.c. P., S., S., S." z siedzibą w W., przy ul. [...]. Działalność zgłoszona w Urzędzie Dzielnicy W. w dniu 1 maja 2000 r., przy czym zakres działalności określono identycznie jak w spółce K.W.

33 - "K. W. P." z siedzibą w W., przy ul. [...]. Działalność – w zakresie usług instalatorstwa sanitarno-gazowego – zgłoszona w Urzędzie Dzielnicy W. w dniu 15 marca 1992 r., a dla potrzeb podatku od towarów i usług – w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 12 lipca 1993 r. Podatnik nie składał deklaracji podatkowych.

34 Sąd stwierdził również, że organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy, przesłuchał prezesa Spółki, J. B. oraz jej pracownicę, B. E. L., omawiając ponownie treść ich zeznań i powtarzając wnioski organu dotyczące ich wzajemnej sprzeczności. Odnotował jednocześnie spostrzeżenie organu na temat sposobu dokumentowania usług wykonanych na rzecz Spółki. Wynikało z niego, że w przypadku wszystkich podmiotów gospodarczych, poza "K.W." i ".D", usługi, mimo iż "mniej skomplikowane i mniej kosztowne", były realizowane na podstawie złożonych "zamówień", a później potwierdzane "protokołem odbioru technicznego". Jak podkreślił Sąd, pozwoliło to Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej uznać za niewiarygodne tak wyjaśnienia J. B., jak i zeznania brata i syna W. Piwarskiego, tj. M. P. i K. P., a także oświadczenie złożone przez W. P. z jego notarialnie poświadczonym podpisem, potwierdzające wykonywanie spornych usług.

35 1.18. Kontynuując omawianie ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Sąd zwrócił uwagę m.in. na nieścisłości chronologiczne, jakimi dotknięte były wspomniane zeznania. Podniósł w szczególności, że lupy typu 1010, które miały stanowić przedmiot usług odzwierciedlonych fakturami z dnia 27 września 2002 r. i 17 października 2002 r., zostały sprowadzone w terminie późniejszym, skoro zgodnie z dokumentem SAD-8 nr [...] ich odprawy celnej dokonano w dniu 31 października 2002 r. Odnotował jednak, że podczas przesłuchania w dniu 20 czerwca 2007 r. prezes J. B. zeznał, że faktury te zostały wystawione, zanim usługa została wykonana. Podsumowując zaś ustalenia organu pierwszej instancji, wskazał na takie okoliczności jak: brak dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług wyszczególnionych w tych fakturach, np. protokołu odbioru, prowadzonej przez Spółkę w przypadku innych kontrahentów, brak tytułu prawnego do pomieszczenia, w którym sporne usługi miały być wykonane, skoro były one przez W. P. wynajmowane do wiosny 2000 r., a od stycznia 2001 r. wynajmowane już były świadkowi B., prowadzącemu warsztat renowacji mebli, brak usług optycznych w przedmiocie działalności gospodarczych wykazywanych przez W. P., wyrejestrowanie "K. W." s.c. z ewidencji podatników oraz niewskazanie spornych usług w ewidencji księgowej przez "D." Sp. z o.o., nieskładanie deklaracji PIT-4 przez te Spółki oraz fizyczną niemożliwość wykonania usług w dacie wystawienia faktur dotyczących wszak modernizacji sprzętu, którego fizycznie nie było w wówczas w magazynach Spółki. Przypomniał zarazem rozstrzygnięcie podjęte przez organy obu instancji oraz jego podstawę prawną.

36 1.19. Sąd powtórzył następnie, że "wskazania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zostały wykonane", konstatując, iż "dowody uzyskane obecnie, w połączeniu z zebranym w poprzednio przeprowadzonym postępowaniu, stworzyły logicznie powiązaną całość, wskazującą na to, że W. P. wystawiał faktury obciążające Spółkę <> wartością usług, które miały być wykonane przez PPHU <> s.c., a jednorazowo przez D. sp. z o.o., pomimo że w rzeczywistości usługi te nie zostały wyświadczone". Kolejny raz przywołał przy tym okoliczności mające przemawiać na rzecz takiej konkluzji, formułując na ich tle także nowe spostrzeżenia, np. wskazując na długi okres znajomości J. B. z W. P., uzasadniający przypuszczenie, iż temu pierwszemu znane były wymienione wyżej fakty odnoszące się do jego kontrahenta, tj. brak siedziby w Ł., brak pomieszczenia umożliwiającego mu produkcję czy jego "niechęć (...) do przelewów bankowych, co jest o tyle niezrozumiałe, że każda z rejestrowanych firm musiała mieć inny rachunek bankowy". Jego zdaniem "podjęcie przez Skarżącą Spółkę współpracy z takimi firmami jest więc z punktu widzenia doświadczenia życiowego nieuzasadnione i rodzi domniemanie, graniczące z pewnością, że miała stanowić dla Spółki Korporacja Wschód sposób na zaniżenie podatku od towarów i usług", co dostrzeżono również w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.

37 W tym kontekście Sąd przytoczył treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którą obniżenie kwoty podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeśli wydatki na te towary lub usługi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

38 1.20. Następnie Sąd, odnosząc się do argumentów podniesionych w tym zakresie przez Spółkę, stwierdził, że sporne usługi nie mogły być wykonane przez nieznanych podwykonawców ze względu na ich charakter, wymagający precyzji i umiejętności oraz związane z tym ryzyko zniszczenia sprowadzanego materiału. Analogicznie ocenił sugerowaną przez Spółkę możliwość zatrudniania przez wykonawców osób pracujących "na czarno" stwierdzając, że poza hipotezami stawianymi przez J. B., żaden dowód nie wskazywał na pracę takich osób w spółkach W.P..

39 Jako niezasadne Sąd ocenił też zarzuty podnoszące naruszenie art. 122 O.p., art. 180 O.p. i art. 187 § 1 O.p. W tych ramach ponownie rozważył dowody przeprowadzone w sprawie, zwracając uwagę na sprzeczności pomiędzy zeznaniami niektórych świadków, uzasadniające uznanie ich za niewiarygodne bez potrzeby dokonywania konfrontacji, o którą wnosiła Spółka. Stwierdził mianowicie, iż W. P. w pisemnym oświadczeniu utrzymywał, że pieniądze za sporne usługi odbierał osobiście, zaś jego syn, K. P., iż pobierał wynagrodzenia w kopertach, wręczanych mu przez J. B.. W tym kontekście wyraził pogląd, że organy podatkowe nie przekroczyły swobodnej oceny dowodów. Przesłuchano bowiem wskazane osoby z kręgu W. P. poza nim samym. Sąd podkreślił, że zeznania jego brata, M. P., potwierdziły jedynie, że W. P. wynajmował od stycznia 2000 r. lokal przy ul. [...], nieduże pomieszczenie sklepowe z piwnicą o powierzchni 20 m2, w której był magazyn, lecz czynił to dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "K. M.", a nie PPHU "K. W." s.c., widniejącą na zakwestionowanych fakturach. Poza tym, zdaniem Sądu, w opisanych warunkach nie można było wykonać usług z zakresu mechaniki precyzyjnej, które "wymagają utworzenia wyposażonych stanowisk pracy", nadto zaś "samorzutne" oświadczenie W. P. pozostawało w sprzeczności także z zeznaniami B. E. L. i "nie miało ono charakteru procesowego, gdyż nie było to przesłuchanie świadka, po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania". Nie ma przy tym znaczenie notarialne poświadczenie autentyczności podpisu W. P., które nie potwierdzało autentyczności podpisywanej treści.

40 1.21. Odnosząc się do dalszych zarzutów Sąd stwierdził w szczególności, że "organy podatkowe nie naruszyły praw konstytucyjnych skarżącej Spółki jako podmiotu gospodarczego jak też i jej prezesa J. B. jako obywatela, a określonych w art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej". Zajęły one bowiem wprawdzie w "sprawie odmienne stanowisko od prezentowanego przez Spółkę, ale wnikliwie go uzasadniły". Nie zgodził się też z zarzutami dotyczącym braku upoważnienia do kontroli oraz odwołującymi się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie o sygn. akt K 24/03, podzielając argumentację zaprezentowaną w decyzji odwoławczej.

41 W konsekwencji Sąd wyraził pogląd, że prawidłowo zastosowano w sprawie przepisy prawa materialnego, tj. art.19 ust. 1 i ust.2 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, za czym przemawiają "nie tylko opisane okoliczności faktyczne, ale i przesłanka formalna - ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2008 r. w której określono Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2002-gi w podwyższonej wysokości, aniżeli deklarowała Spółka, między innymi z uwagi na wyeliminowanie z podstawy opodatkowania kosztów ich uzyskania, wynikających z zakwestionowanych również w tej sprawie faktur nabycia usług". Sąd zaznaczył, że nie "każda kwota określona w fakturze VAT <> i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT", skoro podstawą opodatkowania w tym podatku jest rzeczywisty obrót. "Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury), nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku VAT." Sąd rozwinął ten wątek, nawiązując do art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), podnosząc m.in., że "czynności z art. 19 ustawy o VAT (...) muszą wystąpić w świecie zewnętrznym, aby mogły zostać potwierdzone stosownymi dokumentami", albowiem "czynność cywilno – prawna jest pierwotna, a wystawienie dokumentu jest czynnością wtórną".

42 1.22. W końcowym fragmencie uzasadnienia Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2002 r. nie jest przedawnione. Przytoczył przepis art. 70 O.p. "w brzmieniu z daty zobowiązania podatkowego", po czym przywołał wskazane w zaskarżonej decyzji fakty dotyczące egzekwowania spornego zobowiązania. Wynikało z nich, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie decyzji z dnia 15 października 2007 r., w wyniku czego zajęty został rachunek bankowy Spółki, o czym została ona zawiadomiona w dniu 19 grudnia 2007 r., również przez doręczenie jej tytułu wykonawczego. W dniu 10 grudnia 2007 r. wpłynęła na rachunek urzędu częściowa spłata. Ta czynność egzekucyjna przerwała, zdaniem Sądu, bieg przedawnienia, pomimo iż decyzja, na podstawie której jej dokonano, została następnie uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lutego 2008 r. Sąd uznał, że "nie jest możliwe, aby w tej dacie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone", konkludując, iż "z całą pewnością przedawnienie w tej sprawie będzie biegło do 31 grudnia 2012 roku i analogicznie – 31 grudnia 2013 roku" (ostatnia część zdania, jak wynika z kontekstu całej wypowiedzi, dotyczy zobowiązania za grudzień 2002 r. – w tym zakresie obowiązek podatkowy, jak zauważył Sąd, powstał dopiero "do 25-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym", a więc już w 2003 r. – dopisek NSA).

43 2.1. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2009 r., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi temu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. "poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było następującymi wadami:

44 - naruszenie art. 13 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 284b § 1, 2 i 3 O.p. poprzez przeprowadzenie kontroli bez upoważnienia do kontroli,

45 - wadliwość przeprowadzonego postępowania poprzez naruszenie podstawowych zasad proceduralnych wyrażonych w art. 122 O.p.,

46 - naruszenie postanowień art. 187 § 1 i art. 180 O.p. poprzez bezpodstawne nieuznanie jako dowodu w sprawie potwierdzonego notarialnie oświadczenia złożonego przez Pana W. P. i dokumentacji technicznej montażu urządzeń oraz nieprzeprowadzenia dowodu z konfrontacji niezgodnych zeznań świadków,

47 - naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nieuznanie za wiarygodne zeznań strony oraz zeznań świadków: E. L., K. P. i M. P.,

48 - oparcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadnienia na ustaleniach, które są niezgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

49 - naruszenie zakazu orzekania wątpliwości na niekorzyść podatnika, wynikający z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP."

50 2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor najpierw przypomniał najważniejsze zdarzenia w sprawie, w szczególności stanowiska stron oraz Sądu pierwszej instancji, po czym, nawiązując do racji podnoszonych na wcześniejszych etapach postępowania, w kolejnych punktach przedstawił argumentację mającą przemawiać na rzecz sformułowanych przez siebie zarzutów.

51 Na początku tych rozważań poruszył zatem kwestię zarzutu dotyczącego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, wytykając na wstępie Sądowi pierwszej instancji, że "nie podał (...) żadnych przyczyn uznania tego zarzutu za bezzasadny". Pełnomocnik Spółki podkreślił, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało wydane w dniu 30 maja 2007 r. oraz że wymieniono w nim inspektora kontroli skarbowej, Z. M. i pracownika, B. M. i nie wskazano terminu zakończenia postępowania kontrolnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kilkukrotnie zawiadamiał jednak Spółkę o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania, przy czym ostatnim takim zawiadomieniem, doręczonym w dniu 28 sierpnia 2007 r., przedłużył ów termin do dnia 31 października 2007 r. Poza tym, jak zaznaczył pełnomocnik, w dniu 28 maja 2007 r. wspomniany organ wydał postanowienie, "zgodnie z którym zmieniono inspektorów kontroli skarbowej do prowadzenia czynności kontrolnych w Spółce oraz wyznaczono do prowadzenia kontroli podatkowej inspektora kontroli skarbowej, Z. M.". Tym samym, jego zdaniem, rozpatrywane upoważnienie wygasło, "gdyż termin tego upoważnienia nie został przedłużony po 30 października 2007 r.", i dalsze czynności kontrolne, tj. kontrola ksiąg podatkowych zakończona protokołem z dnia 2 czerwca 2008 r. oraz przesłuchania niektórych świadków, w tym K. P., były dokonane bezprawnie i uzyskane w ich wyniku materiały nie mogą stanowić dowodu. Pełnomocnik zwrócił jednocześnie uwagę, że decyzja z dnia 15 października 2007 r., kończąca postępowanie kontrolne, została następnie uchylona, wskutek czego "rozpoczęło się nowe postępowanie kontrolne i wydane powinno być nowe upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej". Powołał też orzecznictwo i przytoczył przepisy ustaw o kontroli skarbowej oraz o swobodzie działalności gospodarczej, w świetle których "na kontrolującym spoczywa (...) obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o każdym przypadku niezakończenia kontroli w podanym wcześniej terminie oraz obowiązek podania przyczyn przedłużenia i nowego terminu, jeżeli termin zakończenia kontroli ma ulec wydłużenia". Zastrzegł zarazem, że "sankcją, a jednocześnie formą ochrony kontrolowanego przed nieuzasadnionym wydłużaniem okresu zakończenia kontroli jest to, że utracą rangę dowodu w postępowaniu dowodowym te dokumenty, które dotyczyły czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu do zakończenia kontroli".

52 2.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor, ponownie nawiązując do orzecznictwa, stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie dopełnił obowiązku nakazującego mu "zweryfikować, czy zasady postępowania dowodowego zostały zachowane przez prowadzący postępowanie organ podatkowy".

53 Pierwszymi ze wspomnianych zasad były te określone w art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p. i art 187 § 1 O.p. Zdaniem pełnomocnika Spółki uchybiono im, ponieważ "organy podatkowe nie podjęły wszystkich niezbędnych czynności celem weryfikacji poddanych mu pod rozwagę argumentów strony, potwierdzających fakt wykonania usługi przez PPHU "K.W." s.c. oraz D. Sp. z o.o." W jego ocenie organ był w szczególności zobowiązany do przeprowadzenia konfrontacji świadków w związku z rozbieżnościami w ich zeznaniach, dotyczącymi m.in. sklepu przy Placu G. Pełnomocnik stwierdził też, że "prezes B. wielokrotnie w toczących się postępowaniach okazywał dokumentację techniczną montażu, na podstawie której dokonywano montażu przez PPHU <> s.c. i D. Sp. z o.o.", wyrażając zdziwienie, "że dowód ten nie został przez organy podatkowe uwzględniony przy rozpatrywaniu sprawy". Spółka miała zaś przygotować samodzielnie dokumentację, wykorzystaną przez pierwszego z tych kontrahentów przy wykonaniu usług modernizacyjnych i adaptacyjnych, z kolei "Spółka D. Sp. z o.o. wykonała wyłącznie naprawę lornetek BSY 16x40 w oparciu o dokumentację rosyjskiego producenta lornetek, znajdującą się w komplecie z opakowaniem fabrycznym". W tym kontekście pełnomocnik wytknął organowi, że gdy Spółka wniosła o przesłuchanie inspektorów, którym dokumentacja ta była okazywana, uznał on, "że dokumentacja nie ma istotnego znaczenia w sprawie, nawet jeżeli by istniała i była okazywana". Zamykając ów wątek, podkreślił, iż oświadczenie W. P. nie pozostaje w sprzeczności z zeznaniami jego syna, K., jak przyjął Sąd pierwszej instancji w ślad za organami, co znajduje potwierdzenie także w treści zeznań B. E. L.. "Zarówno bowiem tak ojciec, jak i syn odbierali wynagrodzenie, przy czym W. P. odbierał znacznie częściej".

54 Następnie pełnomocnik Spółki poruszył kwestię zasady swobodnej oceny dowodów. Nawiązując do regulacji art. 191 O.p. oraz orzecznictwa, stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przekroczono granice tej oceny, naruszając jej reguły i zasady logiki. Według niego przesądzające znaczenie ma fakt, "że bezspornym w sprawie jest, że usługa montażu urządzeń została wykonana, czego jednoznacznym i niepodważalnym dowodem jest wytworzenie urządzeń, które następnie zostały przez Spółkę dostarczone zamawiającemu, i to w ramach zamówień publicznych". Jego zdaniem dowiedziono przy tym, iż "Spółka samodzielnie nie mogła przeprowadzić montażu tych urządzeń, gdyż nie zatrudniała pracowników do montażu".

55 2.4. Pełnomocnik podważył również wnioski, jakie organy podatkowe sformułowały na podstawie zgromadzonych dowodów. Nie zgodził się zwłaszcza z oceną, że zeznania prezesa B. są niewiarygodne. Zauważył, że świadkowie potwierdzili, że bywał on w P. w badanym okresie oraz że Spółka współpracowała wówczas z tymi Zakładami. W jego ocenie to "zeznania byłych Prezesów P. są mało wiarygodne ze względu na upływ prawie 10 lat od tych zdarzeń". Ponadto, według niego, "przesłuchania świadków związanych z P. prowadzone były przez organ podatkowy w złym kierunku, tj. w kierunku współpracy ze Spółką". Jego zdaniem "istota sprawy polegała jednak na tym, że do współpracy nie doszło, a pewne osoby z P. wskazały Prezesowi B. innych, tańszych podwykonawców, którzy korzystali z wykwalifikowanych pracowników P., zwalnianych wówczas z pracy".

56 Podobnie autor skargi kasacyjnej odniósł się do ustaleń organu dotyczących nieruchomości znajdującej się w Ł., zaznaczając zarazem, że "wyjaśnienia pracowników firmy G. potwierdzają, że firma D. wynajmowała do 2004 r. halę o powierzchni 110 m2 w W. przy ulicy [...]" oraz że posiadała maszyny do produkcji hydraulicznej". Zastrzegł jednak, iż wykonanie spornej usługi nie wymagało znacznego zaplecza technicznego, gdyż "cały (...) <> można zmieścić w jednej walizce".

57 Za "całkowicie niewiarygodne" uznał też "zeznania Panów L. i W. – właścicieli innego sklepu hydraulicznego na pl. G.", skoro w świetle ustaleń faktycznych "W. P. wynajmował lokal przy ul. [...]". Pełnomocnik Spółki zakwestionował przy tym argumentację podnoszącą długi okres znajomości prezesa B. z W. P. Zauważył, że "ponieważ usługi były wykonywane dobrze jakościowo i na czas, nie interesowało prezesa B., w jakiej siedzibie są wykonywane". Ponadto jego zdaniem "Sąd nie wziął pod uwagę, że firma nie może znajdować się w sytuacji uniemożliwiającej pobieranie wynagrodzeń w sposób inny niż gotówkowy", i nie rozważył "oczywistej sprzeczności" dotyczącej lokalizacji sklepu. Zgodnie z zeznaniami świadków J. B., jego brata i syna oraz B. E. L., a także treścią wizytówki W. P. sklep ów znajdował się bowiem przy placu G., a nie przy ulicy P.

58 2.5. W kolejnej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor wyliczył sprzeczności pomiędzy treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku a zebranym w sprawie materiałem dowodowym. I tak podniósł w szczególności, że pieniądze nie były wypłacane kontrahentom w kopertach, lecz w kasie Spółki, że podzespoły służące do wykonania usług były zakupywane przez pracowników Spółki, nie przez jej prezesa oraz że Spółka przeprowadzała "operacje gotówkowe" także z innymi kontrahentami.

59 Według niego Sąd pierwszej instancji "nie odniósł się w uzasadnieniu do naruszenia zakazu orzekania wątpliwości na niekorzyść podatnika wynikający z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP". W tych ramach pełnomocnik podkreślił ponownie, że bezspornym jest, iż usługi montażu zostały wykonane, oraz wytknął organom, że aż trzykrotnie przeprowadzały postępowanie, doprowadzając, zapewne w związku z długotrwałością dokonywanych czynności, "że w tym czasie zmarło dwóch kluczowych dla sprawy świadków, Pan K. K. i Pan G. B., a pozostali świadkowie niewiele do dziś pamiętają".

60 2.6. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor nie zgodził się z poglądem Sądu pierwszej instancji, iż bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego został przerwany. Przytoczył regulacje art. 59 i art. 70 O.p. i podniósł, że decyzje, na podstawie których wystawiono w sprawie tytuły wykonawcze, zostały następnie uchylone, co oznacza, iż postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone. Jego zdaniem zaś "w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego nie można mówić o zastosowaniu środka egzekucyjnego", a tym samym o przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik zwrócił przy tym uwagę, że Spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a postanowienie wydane w tym przedmiocie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 123/09. Tym samym, jego zdaniem, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone.

61 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 14 kwietnia 2011 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

62 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

63 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do jej rozpoznania, na wstępie odnotować trzeba, że większość podniesionych w niej wątków została już w sposób prawomocny rozstrzygnięta. Prawnopodatkowe aspekty działalności gospodarczej Spółki były bowiem przedmiotem oceny zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 139/09), mocą którego oddalono skargę Spółki na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., a następnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2032/09). Tym ostatnim wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku z dnia 22 lipca 2009 r., która zarówno jeżeli chodzi o sformułowane w niej zarzuty, jak i ich uzasadnienie była w przeważającej mierze identyczna jak skarga rozpoznawana w niniejszej sprawie. Doniosłe, wręcz przesądzające znaczenie musi mieć więc fakt, że Sądy na gruncie podatku dochodowego Spółki nie dopatrzyły się naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 180, 187 § 1 i 191 O.p., a także art. 13 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej i art. 2, 84 i 217 Konstytucji RP. Oznacza to bowiem, że konkluzje zawarte w przywołanych wyrokach są wiążące także dla Sądu w niniejszej sprawie. Wniosek taki wynika z treści art. 170 P.p.s.a., w świetle którego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, które je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Innymi słowy więc, moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów sprawia, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1716/08, LEX nr 593683). Inaczej zagrożone byłoby ratio legis art. 170 P.p.s.a. polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń "nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy" (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt I FSK 567/08, LEX nr 594055).

64 4.2. Potrzeba uwzględnienia orzeczeń podjętych w sprawie podatku dochodowego Spółki za 2002 r. podczas kontroli sądowoadministracyjnej sprawowanej w odniesieniu do rozstrzygnięć dotyczących należnego od niej podatku od towarów i usług za te okresy jest niezbędna, jeżeli zważyć, że w obu tych zakresach rozstrzygnięcia podjęto na podstawie jednego materiału dowodowego zebranego w toku tych samych czynności procesowych oraz że podstawy obu skarg kasacyjnych – w części, w jakiej się pokrywają – mają charakter procesowy. W obu przypadkach ocenie podlegają zatem w istocie te same kwestie i fakty.

65 Nie można przy tym tracić z pola widzenia regulacji zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, która dodatkowo wzmacniała związek pomiędzy analizowanymi podatkami. Przepis ten wyłączał bowiem odliczenie podatku naliczonego od towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a następnie – w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r. – jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tym samym odmowa uznania wydatków odzwierciedlonych w fakturze za koszt uzyskania przychodu – co przesądzono we wspomnianej analogicznej sprawie odnośnie do faktur wystawionych przez PPHU "K.W." oraz "H." Sp. z o.o. – niejako automatycznie wykluczała możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie takiej faktury.

66 4.3. Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanego stanu faktycznego, odnotować trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2011 r. w sposób wiążący uznał za niezasadny, a nawet niezrozumiały pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, podnoszący wygaśnięcie upoważnienia dla inspektorów kontroli skarbowej do dokonania czynności, w trakcie których poczyniono ustalenia faktyczne nie tylko dla potrzeb podatku dochodowego, ale i podatku od towarów i usług. Wyraził bowiem pogląd, że zbędne było ponowne udzielenie takiego upoważnienia tylko z tego powodu, że pierwsza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Postępowanie kontrolne w takim stanie rzeczy wróciło do punktu wyjścia i musiało być ponowione w zakresie wskazanym przez sąd administracyjny i organ drugiej instancji – oczywistym zatem było, że czynności tych mogły dokonać osoby wcześniej w tym zakresie upoważnione. Naczelny Sąd Administracyjny przyznał przy tym, że analizowane upoważnienie powinno określać przewidywany termin zakończenia kontroli, lecz przyjął, że to naruszenie art. 13 ust. 6 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. "nie może mieć istotnego wpływu na ocenę legalności przeprowadzonej kontroli skarbowej". Stanowisko to trzeba podzielić na gruncie niniejszej sprawy, w której Spółka kwestionuje prawidłowość tego samego upoważnienia.

67 4.4. Podobnie należy postąpić w przypadku zarzutów dotyczących procesu gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny, odniesionych w skardze kasacyjnej do art. 122, 180, 187 § 1 i 191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. stwierdził wszak, nieomal identycznie jak uczynił to w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, należycie wykonując wskazania zawarte we wcześniejszym orzeczeniu oraz w decyzji uchylającej poprzednie rozstrzygnięcie. W jego ocenie dowody przeprowadzone w toku ponownego rozpatrywania sprawy, tj. przesłuchania kolejnych świadków oraz szczegółowo opisane wyżej ustalenia dotyczące wystawców zakwestionowanych faktur, nie potwierdziły, że sporne usługi zostały wykonane przez te podmioty. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2011 r. przychylił się do tej oceny, nie podzielając argumentacji Spółki, zawartej także w treści rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Sąd zgodził się w szczególności z tezą, że oświadczenie W. P. "nie miało charakteru procesowego, gdyż osoba ta nie została przesłuchana w charakterze świadka po wcześniejszym uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej", zaś "rola notariusza sprowadzała się jedynie do poświadczenia jego podpisu pod oświadczeniem". Z kolei twierdzenie Spółki, wskazujące na potrzebę konfrontacji pomiędzy świadkami, Naczelny Sąd Administracyjny określił wręcz jako kuriozalne, "skoro nie można było przesłuchać najważniejszego z nich – W. P."

68 4.5. Analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2011 r. ustosunkował się do zarzutu podnoszącego "oparcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadnienia na ustaleniach, które są niezgodne z zebranym materiałem dowodowym", zauważając, że nie został on odniesiony do żadnego konkretnego przepisu prawa i dlatego nie może być podstawą kontroli instancyjnej, oraz do zarzutów dotyczących art. 2, 84 i 217 Konstytucji. W tym ostatnim zakresie podkreślił, że przepisy te nie były bezpośrednio stosowane przez Sąd pierwszej instancji, co sprawia, iż "tak sformułowane zarzuty nie pozwalają na ocenę ich zasadności".

69 4.6. W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń do rozważenia pozostaje zatem jedyny zawarty w skardze kasacyjnej zarzut o charakterze materialnym, aczkolwiek wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. zarzut naruszenia art. 70b O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 257/06, LEX nr 307369).

70 Zarzut ten jest, w ocenie Sądu, chybiony. Odnosząc się do tej kwestii najpierw zaznaczyć wypada, że Sąd pierwszej instancji - choć nie nawiązał wprost do treści wspomnianego wyżej przepisu - zajął wyraźne i szeroko umotywowane stanowisko co do przedawnienia, w sposób przekonujący wskazując przyczyny, dla których nie doszło do niego w rozpatrywanej sprawie. Rozpatrywany zarzut nie zasługuje jednak na uwzględnienie przede wszystkim dlatego, że opiera się on na błędnym założeniu, iż uchylenie decyzji, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, a następnie – niejako pośrednio – podjętego środka egzekucyjnego, pozwala uznać ten środek za niebyły, co w konsekwencji zniweczyłoby skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia w związku z zastosowaniem tego środka. Uchylenie decyzji podatkowej nie oznacza jednak, że środek egzekucyjny zastosowano bezpodstawnie i bezskutecznie, a tym samym, że nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia (zob. np. L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, pkt 4). Tego rodzaju zdarzenie ma bowiem wpływ na postępowanie egzekucyjne, nie zaś na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1374/09, LEX nr 576310). Takie stanowisko zaprezentował zresztą także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 123/09, na który Spółka powołała się w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. W punkcie 3.4 uzasadnienia tego wyroku Sąd, czego najwyraźniej nie dostrzegł pełnomocnik Spółki, wyraził pogląd, że "uchylenie decyzji wywiera skutki ex nunc, tj. od momentu wydania przez organ odwoławczy decyzji w tym przedmiocie", wobec czego "do tej chwili uchylona decyzja funkcjonuje w obrocie rodząc określone skutki prawne". Sąd przyznał wprawdzie, że postępowanie egzekucyjne nie może być prowadzone na podstawie dotychczasowego tytułu wykonawczego i musi zostać umorzone, lecz jednocześnie zastrzegł, iż "nie przekreśla to bynajmniej możliwości ponownego uruchomienia postępowania egzekucyjnego (...), ale już na podstawie nowego tytułu wykonawczego, uwzględniającego treść nowej decyzji". Sąd w wyroku z dnia 17 kwietnia 2009 r. – który skądinąd jest prawomocny i również ma moc wiążącą zgodnie z powołanym wyżej art. 170 P.p.s.a. – wcale nie poruszył więc kwestii przedawnienia, wypowiedział natomiast stanowisko na temat skutków uchylenia decyzji, które całkowicie podważa rozumowanie Spółki. Teza, że skutek ten ma charakter konstytutywny, nie pozwala wszak uznać, iż środek egzekucyjny podjęty wcześniej na podstawie tej decyzji nie został w istocie podjęty. Środek egzekucyjny zastosowany w rozpatrywanej sprawie przerwał więc bieg terminu przedawnienia, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji.

71 Niejako w uzupełnieniu ostatnio poczynionych uwag odnotować trzeba też, że art. 70b O.p. już od dawna nie obowiązuje, gdyż został uchylony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) z dniem 1 września 2005 r.

72 4.7. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

73 O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.