Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2017 r., I FSK 1948/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2017 r., I FSK 1948/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółka Europejska Oddział w Polsce od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 755/15 w sprawie ze skargi B. Spółka Europejska Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 20 stycznia 2015 r. nr IBPP2/443-1044/14/KO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Spółka Europejska Oddział w Polsce na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 755/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę B. Spółka Europejska Oddział w Polsce (zwanej dalej: "Spółką" lub "stroną skarżącą" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży paliw na stacjach benzynowych. Oprócz sprzedaży paliw sprzedaje na stacjach różnego rodzaju produkty, a wśród nich m.in. niegazowaną, butelkowaną wodę mineralną, która nie jest wodą smakową bądź sztucznie barwioną. Woda ta jest sprzedawana w opakowaniach jednostkowych PET 0,5 l, 1,5 l i 5 l i spełnia wymagania określone w art. 3 ust. 3 pkt 15 ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2010 r., nr 136, poz. 914). Spółka ze względów ostrożnościowych klasyfikuje wodę mineralną na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU z 2008 r., wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm.), do działu PKWiU 11.0 "Napoje". Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2011 r. Spółka klasyfikowała wodę mineralną do działu PKWiU 15.9 "Napoje".

4 W konsekwencji takiej klasyfikacji sprzedawanej wody mineralnej, Spółka stosuje 23% stawkę VAT - w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r. oraz 22% stawkę VAT - w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r.

5 Spółka zadała pytania:

6 1) Czy sprzedaż wody mineralnej w stanie prawnym obowiązującym od

7 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów

8 i usług wynoszącą obecnie 8% ?

9 2) Czy sprzedaż wody mineralnej w stanie prawnym obowiązującym przed

10 1 stycznia 2011 r. podlegała opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów

11 i usług wynoszącą 7% ?

12 Spółka wskazała, że zgodnie z poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. "woda w postaci naturalnej" klasyfikowana do PKWiU 36.00.1 podlega opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 8%. Grupowanie PKWiU 36.00.1 "woda w postaci naturalnej" obejmuje swym zakresem grupowanie: PKWiU 36.00.11 "woda w postaci naturalnej zdatna do picia" oraz 36.00.12 "woda w postaci naturalnej niezdatna do picia". Sposób dokonania klasyfikacji PKWiU został określony w pkt 7.2 Zasad Metodycznych PKWiU, gdzie wskazano, że przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m.in. nazwami grupowań końcowych PKWiU. Wyjaśnienia GUS nie wskazują jednak co należy rozumieć pod pojęciem "wody w postaci naturalnej zdatnej do picia" albo "wody w postaci naturalnej niezdatnej do picia". Zdaniem Spółki należało więc pojęcie to rozumieć w znaczeniu potocznym. W konsekwencji "wodą w postaci naturalnej zdatną do picia" była (według słownikowej definicji) bezbarwna ciecz nadająca się do spożywania przez ludzi, niezbędny składnik żywych organizmów, który jest pozyskiwany z surowców znajdujących się w przyrodzie. Woda mineralna sprzedawana przez Spółkę była bezbarwną cieczą, przeznaczoną do spożycia przez ludzi, pozyskiwaną ze źródeł znajdujących się w głębi ziemi - czyli z surowców znajdujących się w przyrodzie. Woda ta zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku poz. 70 załącznika nr 3 u.p.t.u., powinna polegać więc opodatkowaniu stawką podatku VAT obniżoną. Te same argumenty według Spółki aktualne są na gruncie stanu prawnego przed 1 stycznia 2011 r.

13 3. W interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

14 Zdaniem organu woda mineralna, dla której Spółka stosowała, bądź stosuje, klasyfikację: PKWiU 2008 - 11.0 "Napoje" i PKWiU 1997 - 15.9 "Napoje" nie została wymieniona w załączniku Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług jako ta, dla której znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. W ramach PKWiU 2008 z pozoru ten sam towar – woda przeznaczona do spożycia przez ludzi – jest inaczej klasyfikowana w zależności od tego, czy jest dostarczana w butelkach jako woda mineralna (PKWiU 11.07), czy też za pomocą innych środków np. sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.11.0). Analogiczna sytuacja występuje w odniesieniu do PKWiU z 2004r.

15 Odwołując się do art. 3 pkt 15 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia organ wskazał, że "naturalna woda mineralna" jest to woda podziemna wydobywana jednym lub kilkoma otworami naturalnymi lub wierconymi, różniąca się od wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi pierwotną czystością pod względem chemicznym i mikrobiologicznym oraz charakterystycznym stabilnym składem mineralnym, a w określonych przypadkach także właściwościami mającymi znaczenie fizjologiczne, powodującymi korzystne oddziaływanie na zdrowie ludzi. Z kolei "woda przeznaczona do spożycia przez ludzi" to zgodnie z art. 2 pkt 18 lit. a ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.) woda w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczona do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach.

16 Organ powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podał, że dla oceny podobieństwa między towarami istotne jest czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Przeważnie każda woda w butelce jest "wodą mineralną" pod względem jakościowym znacznie różniącą się od tzw. wody z kranu. Zatem nie można było zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że z perspektywy konsumenta nie jest możliwe wskazanie istotnych różnic pomiędzy wodą w postaci naturalnej zdatną do picia opodatkowaną 8 % stawką podatku od towarów i usług, do której zalicza się wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi dostarczaną za pośrednictwem wodociągów, a niegazowaną butelkowaną wodą mineralną opodatkowaną 23%.

17 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki od powyższej interpretacji. Stwierdził, że Spółka w sposób nieprawidłowy dokonała wykładni literalnej określenia "woda w postaci naturalnej". Odrębnie interpretowała bowiem słowo "woda", a odrębnie słowo "naturalna" tak jakby w załączniku do ustawy w poz. 70 wymieniona została "woda naturalna". W konsekwencji Spółka akcentowała źródło pozyskiwania wody, a nie jej "postać".

18 W ocenie Sądu, przy interpretacji "postaci" nie chodzi o stan skupienia wody, bo każda woda jest w stanie ciekłym. Woda dostarczana "w postaci naturalnej" to woda bez dodatkowego, jednostkowego (czyli np. butelki) opakowania, dostarczana w taki sposób, że odbiorca tej wody w praktyce nie jest ograniczany co do ilości pobieranej wody, podobnie jak z naturalnego źródła (rzeki, jeziora itp.). Wodociąg zastępuje finalnym odbiorcom bezpośredni dostęp do wody (jest "źródłem" wody), a woda dostarczana w ten sposób nie jest limitowana dodatkowymi opakowaniami – jest to więc, zdaniem Sądu, "woda w postaci naturalnej", o której mowa w poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

19 Takie określenie ("woda naturalna") znalazło się natomiast wersji ustawy o podatku od towarów i usług sprzed 1 stycznia 2011 r. Niemniej jednak należy zauważyć, że odwoływało się ono do symbolu PKWiU 41.00.1 znajdującego się w ogólnym grupowaniu działu 41 "Woda; pobór, oczyszczanie i rozprowadzanie wody", co przemawiałoby za uznaniem, że grupowanie to dotyczyło wyłącznie wody rozprowadzanej, dostarczanej z różnych poziomów (powierzchniowej i podziemnej oraz o różnym przeznaczeniu: do picia, przemysłu i rolnictwa). Podobnie zresztą grupowanie 36.00.1 "woda w postaci naturalnej" znajduje się w Sekcji E klasyfikacji PKWiU z 2008 r., o nazwie "Dostawa wody; ścieki i odpady oraz usługi związane z ich rekultywacją". Jednocześnie obie klasyfikacje wymieniają wyraźnie wodę mineralną jako napój (symbol 11.07.11, zawierający się w ogólnym Dziale 11 Sekcji C "napoje bezalkoholowe: wody mineralne i pozostałe wody butelkowane" - PKWiU z 2008 r. oraz symbol 15.98.11-30.10- PKWiU 1997). Zdaniem Sądu przyjęcie interpretacji Spółki oznaczałoby, że symbole 11.07.11 i 15.98.11-30.10 są kategoriami pustymi, a taka interpretacja byłaby sprzeczna z założeniami całego systemu klasyfikacji statystycznej. Klasyfikacje statystyczne dokonują bowiem zupełnego podziału występujących na rynku wyrobów i usług (zasada kompletności, o której mowa w pkt 5.1.2 Zasad tworzenia ugrupowań w PKWiU z 2008 r.), co przejawia się m.in. w tym, że występują w poszczególnych grupowaniach niemal zawsze kategorie "pozostałe" lub "gdzie indziej nie sklasyfikowane" (pkt 6.1.4 Zasady budowy schematu klasyfikacji – zgrupowań PKWIU z 2008 r.).

20 Zdaniem Sądu organ dokonał więc prawidłowej interpretacji przepisów polskiej u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2011 r., a zarzuty naruszenia błędnej wykładni odpowiednio poz. 68 i poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług były bezzasadne.

21 5. Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego:

22 1) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 70 załącznika nr 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że woda mineralna w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. nie stanowi wody w postaci naturalnej, a w konsekwencji że nie korzysta ona z opodatkowania obniżoną 8% stawką VAT;

23 2) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 70 załącznika nr 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sprzedaż wody mineralnej nie korzysta z opodatkowania obniżoną 8% stawką VAT;

24 3) art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 u.p.t.u. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2011 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że woda mineralna nie stanowiła wody naturalnej, a w konsekwencji nie korzystała z opodatkowania obniżoną 7% stawką VAT;

25 4) art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2011 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sprzedaż wody mineralnej nie korzystała z opodatkowania obniżoną 7% stawką VAT.

26 5) art. 41 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że możliwe jest odmienne opodatkowanie VAT sprzedaży towarów podobnych, tj. wody mineralnej i wody w postaci naturalnej;

27 W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego.

28 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

31 7.1. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne jest rozważenie, czy woda mineralna butelkowana i woda dostarczana za pomocą sieci wodociągowych lub cysternami są towarami podobnymi, a przede wszystkim, czy zróżnicowanie stawek podatkowych dla obu tych towarów przewidziane w przepisach krajowych nie narusza zasady neutralności podatkowej.

32 7.2. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE ) jak i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika bowiem, że art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE wprowadzając opcję dla państw członkowskich stosowania stawek obniżonych do towarów określonych w tym przepisie nie ogranicza różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii towarów określonych w załączniku nr III ( vide np wyrok TSUE z 11 września 2014 r. w sprawie C-219/13 i powołane w nim wcześniejsze orzecznictwo dotyczące tej kwestii oraz wyroki NSA z 24 lipca 2013 sygn. akt I FSK 226/13 i I FSK 754/13, a także wyrok w składzie siedmiu sędziów NSA z 16.11. 2015r. sygn. akt I FSK 759/14, te ostatnie wyroki opubl. w CBOSA). Podkreślić też należy co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie NSA podanym wyżej, że wskazane wyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie mają skutku bezpośredniego skoro państwa członkowskie mają opcję ich stosowania. W wyrokach tych stwierdzono, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w tym przepisie. Możliwość stosowania przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku III. Wprowadza jedynie dolną granicę tych stawek. Stawka obniżona ze względu na treść art. 99 ust. 1 dyrektywy nie może być bowiem niższa niż 5 %. Skoro wskazany wyżej przepis Dyrektywy przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą której jest nie powiększanie zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nie naruszenie tzw. neutralności podatkowej.

33 7.3. W odniesieniu do zasady neutralności podatkowej TSUE w licznych swoich wyrokach stwierdził, że sprzeciwia się ona temu, aby towary i usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT ( vide np. wyroki Komisja/Francja. C-384/01, EU:C:2003:264, THE RANK Group, C-259/10 i C 260/10, EU:C:2011:719). W wyrokach tych TSUE podkreślił, że w celu ustalenia, czy towary lub usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspakajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi.

34 7.4. Według definicji zawartej w Wikipedii woda mineralna to naturalna woda zawierająca co najmniej 1000 mg/dm sześć. rozpuszczalnych składników stałych w postaci jonów. Oprócz tego może zawierać rozpuszczone gazy pochodzenia naturalnego ( dwutlenek węgla, siarkowodór). Najczęściej jest to woda wgłębna, która sole mineralne pozyskała z rozpuszczalnych minerałów lub skał, przez które przepływała. W ustawie z 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia ( tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 136 poz. 914 ze zm.) pojęcie wody mineralnej nie jest powiązane ze stopniem mineralizacji. Wskazuje się, że naturalna woda mineralna to woda podziemna wydobywana jednym lub kilkoma otworami naturalnymi lub wiercowymi, różniąca się od wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi pierwotną czystością pod względem chemicznym i mikrobiologicznym oraz charakterystycznym składem minerałów, a w określonych przypadkach także właściwościami mającymi znaczenie fizjologiczne, powodującymi korzystne oddziaływanie na zdrowie ludzi ( art. 3 pkt 15 ).

35 7.5. Niewątpliwie ze względu właśnie na wskazane wyżej cechy, w szczególności określone właściwości lecznicze, w opinii przeciętnego konsumenta różni się ona pod względem jakościowym od wody w postaci naturalnej dostarczanej za pośrednictwem sieci wodociągowej czy też w razie ich awarii dostarczanej cysternami. Ta ostania woda ma też szersze zastosowanie, służy ona bowiem także do higieny osobistej, prania, mycia naczyń, utrzymania czystości w domach oraz ich otoczeniu, podlewania roślin, do celów przemysłowych.

36 7.6. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1622/15 wydanym na tle podobnej sprawy, gdyż dotyczącej wody źródlanej, z perspektywy przeciętnego konsumenta istnieją znaczące różnice pomiędzy wodą w postaci naturalnej opodatkowaną niższą stawką podatku VAT, a wodą źródlaną, czy tak jak w tej sprawie wodą mineralną. Gdyby bowiem przeciętny konsument nie dostrzegał różnic nie dokonywałby zakupu wody mineralnej, lecz korzystał wyłącznie z wody dostarczanej wodociągiem. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w powołanym wyżej wyroku, że różnica pomiędzy tymi wodami jest na tyle istotna, że ma niewątpliwie wpływ na decyzję przeciętnego konsumenta, dla którego wody te nie są zamienne ( konkurencyjne). Woda w postaci naturalnej dostarczana za pośrednictwem sieci wodociągowej lub cysternami w przeciwieństwie do wody mineralnej jest wodą niezbędną każdemu konsumentowi w jego codziennym życiu i to w celu zaspokojenia różnorakich potrzeb życiowych. Ze względu na tę niezbędność i zaspakajanie podstawowej potrzeby jaką jest dostęp do wody pitnej ustawodawca słusznie uznał za zasadne zastosowanie w odniesieniu do jej dostaw obniżonej stawki podatku VAT.

37 7.7. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania wskazanych w niej przepisów prawa materialnego.

38 8. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.