Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2017 r., I FSK 1622/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2017 r., I FSK 1622/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2673/14 w sprawie ze skargi C. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2673/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2014 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, iż prowadzi działalność, polegającą przede wszystkim na sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych. Wśród sprzedawanych produktów znajduje się m.in. butelkowana niegazowana woda źródlana, która spełnia wymagania dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi i pobrana z ujęcia lub źródła nie podlega przetworzeniu, jest jedynie filtrowana w celu pozbawienia jej elementów obcych (np. ziarenek piasku).

5 1.3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy sprzedaż wody źródlanej podlega opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku VAT?

6 1.3.1. Zdaniem wnioskodawczyni dostawa opisanej wody źródlanej klasyfikowanej do grupowania PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe" powinna korzystać z opodatkowania 8% stawką podatku VAT, spełnia bowiem te same normy jakościowe, co woda klasyfikowana do grupowania PKWiU 36.00.1. "Woda w postaci naturalnej". Towary te są do siebie podobne i zastępowalne, a tym samym powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT, wynikającą bezpośrednio z przepisów Dyrektywy Rady UE.

7 1.4. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2014 r., Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko skarżącej. Zdaniem bowiem tego organu wprowadzone przez ustawodawcę kryteria pozwalające na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające danego kryterium, pozwalają na wyróżnienie różnych towarów. W konsekwencji, jeżeli woda źródlana, o której mowa we wniosku, nie została wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, to spółka nie ma możliwości zastosowania stawki 8% do dostawy tego produktu.

8 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

9 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona skarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

10 1) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i z poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 98 ust. 2 w zw. z poz. 2 załącznika 111 do dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej powoływana również jako "dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez uznanie, że dostawa wody źródlanej opisanej we wniosku podlega opodatkowaniu podstawową (23%) stawką podatku VAT;

11 2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. - poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji argumentacji wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie i potwierdzającego możliwość uznania, że w przypadku, gdy przepisy krajowe różnicują stawki podatku VAT w stosunku do towarów podobnych pozostających w stosunku konkurencji, dochodzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, co w konsekwencji pozwala na stosowanie obniżonej (8%) stawki VAT wobec wody źródlanej.

12 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

13 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

14 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten bowiem nie zaakceptował stawianej przez spółkę tezy, że sporne towary, co do których mają zastosowanie stawki obniżone oraz co do których stosuje się stawkę podstawową – w przedstawionym stanie faktycznym – mają podobny charakter i są wobec siebie konkurencyjne. Uznał również, wbrew twierdzeniom skarżącej, iż ustawodawca polski nie dokonał wadliwej implementacji dyrektywy 2006/112/WE.

15 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, iż stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez dyrektywę 2006/112/WE lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji. Obniżone stawki podatku VAT stanowią bowiem wyjątek od przyjętej i akcentowanej przez TSUE zasady opodatkowania towarów i usług jedną podstawową stawką podatku VAT. Wynika to z art. 96 dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje stosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług jednej stawki podatku VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Jednocześnie w art. 98 ust. 1 i 2 tej dyrektywy przyznano państwom członkowskim, na zasadzie odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów oraz świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku nr III do tej dyrektywy, a przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

16 3.2.1. W załączniku nr III do dyrektywy 2006/112/WE zostały wymienione towary i usługi o znaczeniu społecznym, w szczególności produkty spożywcze i napoje (z wyjątkiem napojów alkoholowych), produkty farmaceutyczne, usługi przewozu pasażerów wraz z bagażem, dostawy wody, budowa, renowacja, przeróbki i dostawa mieszkań udostępnionych w ramach polityki socjalnej. Oznacza to, według WSA, że obniżone stawki podatku VAT dotyczą produktów pierwszej potrzeby, których udział w koszyku zakupów dokonywanych przez osoby o najniższych dochodach jest szczególnie wysoki.

17 3.2.2. Z punktu 1 załącznika nr III do dyrektywy 2006/112/WE wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Z punktu 2 załącznika nr III do dyrektywy wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 dyrektywy 2006/112/WE mogą być stosowane również do dostawy wody.

18 3.2.3. Z powyższych regulacji w ocenie Sądu pierwszej instancji, wynika, że stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą ("Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone"), a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku. Stanowisko, że zasady stosowania stawek obniżonych muszą być interpretowane wąsko, z uwzględnieniem tego, że stanowią wyjątek od opodatkowania towarów i usług jednolitą stawką VAT prezentuje też TSUE (np. wyrok z 18 stycznia 2001 r., C - 83/99). W świetle jego orzecznictwa, dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć. To zaś z kolei pozwala na przyjęcie, że nie ma, co do zasady, na gruncie regulacji wspólnotowych, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem. Skoro wskazany wyżej przepis dyrektywy 2006/112/WE przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą których jest niepowiększanie zakresu kategorii, do jakich mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej.

19 3.3. WSA zauważył dalej, iż poruszana przez skarżącą problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była przedmiotem rozważań TSUE, który np. w wyrokach wydanych w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji oraz w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau -Westelbien) uznał, iż państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT. Także w wyrokach wydanych w sprawach, C-48/98 i C-384/01 Komisja przeciwko Francji oraz C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Trybunał stwierdził jednoznacznie, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji".

20 3.3.1. Przyznana państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów, jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Sąd pierwszej instancji podkreślił jednak, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi - po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć" (por. także wyrok z dnia 3 marca 2011 r., w sprawie C-41/09, Komisja p. Królestwo Niderlandów).

21 3.3.2. Zasada neutralności jest więc naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie). TSUE w licznych wyrokach wskazywał na pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwa towary lub usługi można uznać za podobne do siebie. W wyroku z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP (pkt 29) wyjaśnił, że "w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach". Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (wyroki: z 11 sierpnia 1995r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 pkt 27 oraz wyrok z 11 sierpnia 1995r. w sprawach połączonych C-367/93 i C-377/93).

22 3.4. WSA wskazał również, że państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W tej kwestii NSA, w uzasadnieniu wyroku z 24 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 754/13 wskazał, że "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT.

23 3.5. Zdaniem również Sądu pierwszej instancji przepisy dyrektywy 2006/112/WE nie wymagają zastosowania tej samej stawki podatkowej wobec produktów ujętych w tej samej pozycji CN. Wymóg taki nie wynika z art. 98 ust. 3 tej dyrektywy, który przewiduje jedynie, że państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Zastosowanie Nomenklatury Scalonej nie jest więc obowiązkowe, państwa członkowskie mogą z tej opcji skorzystać, ale mogą także wykorzystać inne sposoby określenia towarów podlegających obniżonej stawce podatkowej. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została oparta m.in. na Nomenklaturze Scalonej, a zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie jest więc oderwana od Nomenklatury Scalonej, która może, ale nie musi być wykorzystana dla określenia zakresu zastosowania stawki obniżonej. Posłużenie się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług dla potrzeb określenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, nie stanowi więc naruszenia dyrektywy 2006/112/WE. Podobnie, nie narusza przepisów tej dyrektywy wprowadzenie odmiennego od Nomenklatury Scalonej oznaczenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, czy wprowadzenie dodatkowych kryteriów identyfikujących te towary. Naruszenie prawa UE byłoby tylko wtedy, gdyby posłużenie się danym sposobem identyfikacji towarów, odmiennym od kodów CN, prowadziło do opodatkowania różną stawką towarów podobnych, a więc w sytuacji, gdyby prowadziło to do naruszenia zasady neutralności fiskalnej. Ocena naruszenia tej zasady możliwa jest w odniesieniu do poszczególnych towarów, na podstawie analizy ich podobieństwa. Nie ma jednak podstaw w prawie UE do przyjęcia jako zasady, że towary mieszczące się w tym samym kodzie CN są zawsze podobne dla potrzeb zasady neutralności podatkowej i nie jest możliwe ich opodatkowanie różnymi stawkami podatkowymi. Takiego założenia nie ma ani w omawianej Dyrektywie, ani w Nomenklaturze Scalonej, ani nie jest przyjmowane w orzecznictwie TSUE. Towary umieszczone w danym kodzie CN mogą wykazywać na tyle istotne różnice, że w ocenie konsumentów nie będą zamienne (konkurencyjne), a więc nie będą podobne dla potrzeb zasady neutralności.

24 3.6. Zdaniem Sądu, nie można co do zasady zarzucać krajowym regulacjom, że naruszają zasadę neutralności, na której jest oparty system podatku VAT. Do polskiego ustawodawcy należała decyzja o zastosowaniu w systemie podatku od towarów i usług dwóch stawek obniżonych oraz co do wyboru dodatkowego kryterium decydującego o zastosowaniu do danego towaru czy usługi stawki obniżonej.

25 3.7. W związku z powyższym, odnosząc się bezpośrednio do przedstawionego do interpretacji zagadnienia, Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował stawianej przez Spółkę tezy, że sporne towary, co do których mają zastosowanie stawki obniżone oraz co do których stosuje się stawkę podstawową – w przedstawionym stanie faktycznym – mają podobny charakter i są wobec siebie konkurencyjne.

26 3.7.1. W tym zakresie wskazał, że "woda źródlana" jest to woda podziemna wydobywana jednym lub kilkoma otworami naturalnymi lub wierconymi, pierwotnie czysta pod względem chemicznym i mikrobiologicznym, nieróżniąca się właściwościami i składem mineralnym od wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Woda źródlana musi spełniać wymagania mikrobiologiczne, chemiczne, fizykochemiczne i organoleptyczne określone dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, określonej w przepisach o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę. Zauważył jednocześnie, że istnieje obowiązek wprowadzania wody źródlanej do obrotu wyłącznie w opakowaniach zamkniętych, w sposób zabezpieczający przed zanieczyszczeniem oraz zmianą właściwości i zafałszowaniem. Wymóg ten ma niewątpliwie na celu zachowanie jej pierwotnej czystości, właściwości i składu. "Woda przeznaczona do spożycia przez ludzi" jest to woda w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczona do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy dostarczana jest z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach.

27 3.7.2. Jak słusznie podniósł, także według WSA, Minister Finansów, przeciętny konsument zazwyczaj nie interesuje się prawnymi aspektami klasyfikacji wód, ma natomiast różne wyobrażenia o poszczególnych rodzajach wody. Co do zasady, każda woda w butelce jest wodą zawierającą składniki mineralne, czystą i nieuzdatnioną. Przy czym wody źródlane zawierają mniej składników mineralnych niż wody mineralne, które co do zasady poprzez swój skład chemiczny i właściwości fizyczne warunkują określone działanie lecznicze, potwierdzone badaniami klinicznymi. W przypadku "wód źródlanych" na przeciętnego konsumenta największy wpływ niewątpliwie wywiera słowo "źródlana" odnoszące się do pochodzenia wody oraz okoliczność, że sposób jej dystrybucji zapewnia zachowanie jej pierwotnej czystości, właściwości i składu. W opinii przeciętnego konsumenta jest to woda znacznie różniąca się pod względem jakościowym od wody w postaci naturalnej dostarczanej za pośrednictwem sieci wodociągowej, tzw. "wody z kranu", czy też wody w postaci naturalnej dostarczanej cysternami np. w sytuacji awarii sieci wodociągowej. Zauważył, że w takich sytuacjach pomimo, że dostarczana woda spełnia wymogi dla wody zdatnej do picia, to jednakże ze względów bezpieczeństwa sanitarnego i epidemiologicznego zalecane jest przed spożyciem takiej wody jej uprzednie zagotowanie. Jakość tej wody może być inna na wstępnym etapie dystrybucji, a inna na jej końcowym etapie czyli u jej odbiorcy, a to ze względu na sposób dystrybucji (np. w przypadku sieci wodociągowej na jakość wody u jej odbiorcy wpływ może mieć stan techniczny tej sieci, awarie i związana z tym możliwość zanieczyszczenia wody). Wymogu ani zalecenia uprzedniego zagotowania wody nie ma w przypadku wód źródlanych, które dopuszczone są do obrotu wyłącznie w opakowaniach zamkniętych, w sposób zabezpieczający przed zanieczyszczeniem oraz zmianą właściwości i zafałszowaniem. W przypadku butelkowanych wód źródlanych zalecane jest jedynie ich przechowywanie w określonych warunkach oraz spożycie w określonym (krótkim) okresie po otwarciu butelki. Jest zatem produktem do bezpośredniej konsumpcji jako napój. Wskazał ponadto, że woda w postaci naturalnej dostarczana za pośrednictwem sieci wodociągowej lub cysternami (będąca wodą zdatną do picia), to woda służąca także do innych celów, w tym do celów higieny osobistej, do prania ubrań, mycia naczyń, jak również do utrzymania czystości w domach, jak i w ich otoczeniu oraz np. do podlewania roślin. O ile butelkowana woda źródlana bywa wykorzystywana do celów higieny osobistej (zwłaszcza u osób, a w szczególności dzieci, cierpiących na różne schorzenia skórne), to butelkowana woda źródlana nie jest przez przeciętnego konsumenta wykorzystywana do tych innych celów, do których służy także zdatna do picia woda naturalna dostarczana za pośrednictwem sieci wodociągowej lub cysternami.

28 3.7.3. Zatem, według WSA, nie można było zgodzić się ze stanowiskiem, że z perspektywy przeciętnego konsumenta nie jest możliwe wskazanie istotnych różnic pomiędzy wodą w postaci naturalnej zdatnej do picia opodatkowanej 8% stawką VAT, do której zalicza się wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi dostarczaną za pośrednictwem wodociągów, a niegazowaną butelkowaną wodą źródlaną opodatkowaną 23% stawką VAT. Zdaniem Sądu, różnica pomiędzy tymi wodami jest na tyle istotna, że ma niewątpliwie wpływ na decyzję przeciętnego konsumenta, dla którego wody te nie są zamienne (konkurencyjne), a tym samym nie są podobne dla potrzeb zasady neutralności. Podkreślił przy tym, że zdatna do picia woda naturalna dostarczana za pośrednictwem sieci wodociągowej lub cysternami jest wodą niezbędną każdemu konsumentowi w jego codziennym życiu. Ze względu na tę niezbędność i zaspokajanie podstawowej potrzeby jaką jest dostęp do wody pitnej, ustawodawca uznał za zasadne zastosowanie do jej dostaw obniżonej stawki podatku VAT.

29 4. Skarga kasacyjna.

30 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, zastępowana przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła mu - w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") – naruszenie:

31 1) przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 146a pkt 2 i z poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 98 ust. 2 i z poz. 2 załącznika III do dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie, że dostawa wody źródlanej opisanej we wniosku podlega opodatkowaniu podstawową (23%) stawką podatku VAT.

32 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuchylenie interpretacji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 14b § 1 i art. 14a § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p., gdyż przy wydawaniu interpretacji nie uwzględniono argumentacji wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych, mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie i potwierdzającego możliwość uznania, że w przypadku, gdy przepisy krajowe różnicują stawki podatku VAT w stosunku do towarów podobnych, pozostających w stosunku konkurencji, dochodzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, co w konsekwencji pozwala na stosowanie obniżonej (8%) stawki VAT, wobec wody źródlanej.

33 Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

34 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi złożonej do WSA;

35 - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

36 - zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

37 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

38 Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

39 5.1. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i z poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 98 ust. 2 i z poz. 2 załącznika III do dyrektywy Rady 2006/112/WE pełnomocnik spółki przede wszystkim nie zgodził się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym pomiędzy butelkowaną wodą źródlaną, a wodą w postaci naturalnej dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych lub cysternami istnieją na tyle istotne różnice, że nie mogą one zostać uznane za towary podobne.

40 Według skarżącej konkluzja taka jest niepoprawna ponieważ w obydwu przypadkach mamy do czynienia z wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a więc wykazującą te same cechy i właściwości. Zatem niezależnie od sposobu dostarczenia wody do odbiorców woda źródlana butelkowana jak i woda dostarczana za pomocą sieci wodociągowej służy zaspokajaniu identycznych potrzeb. Dlatego też – w opinii spółki – stosowanie do dostawy wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi różnych stawek VAT w zależności od tego, czy jest sprzedawana za pośrednictwem wodociągów lub cystern (stawka 8% VAT), czy też w butelkach jako woda źródlana (stawka 23% VAT) prowadzi do nieuzasadnionego, a więc naruszającego zasadę neutralności podatkowej, różnicowania sytuacji towarów podobnych.

41 5.2. Mając na uwadze przytoczoną wyżej argumentację uznać należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy woda źródlana butelkowana i woda dostarczana za pomocą sieci wodociągowych lub cysternami są towarami podobnymi w świetle kryteriów wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

42 5.3. Rekapitulacja tez tego orzecznictwa w kontekście oceny podobieństwa towarów oraz niezgodności przyjętych kryteriów towaru z dyrektywą 2006/112/WE i Nomenklaturą scaloną została zawarta w wyroku 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14 (opubl. ONSAiWSA 2016/2/18).

43 5.3.1. W wyroku tym celnie wskazano, że w myśl art. 98 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

44 Z powołanych przepisów wynika, że państwo członkowskie może - ale nie musi - wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Użycie w cytowanym przepisie słowa "może" co do możliwości odwołania się do Nomenklatury scalonej oznacza, że w tym zakresie analizowane uregulowanie nie ma bezwzględnego charakteru, lecz jedynie fakultatywny. Potencjalne stosowanie przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej, daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, ale dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku. A zatem samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym (por. wyroki NSA z: 17 grudnia 2013 r., I FSK 10/13 i 22 października 2014 r., I FSK 1651/13 - Lex nr 1590720).

45 5.3.2. W wyroku z 24 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 226/13 NSA wskazał: "Z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się Nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii, zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na Nomenklaturze scalonej, oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały, przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów, posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że - jak to wyżej już wskazano - organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych" (podobnie NSA w wyrokach z: 24 lipca 2013 r., I FSK 754/13; 24 lipca 2013 r., I FSK 226/13; 1 października 2013 r., I FSK 972/13; 8 października 2013 r., I FSK 1525/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

46 Nie ulega wątpliwości, że o bezpośrednim skutku danego przepisu nie może być mowy, jeżeli państwo członkowskie i organy Unii Europejskiej posiadają margines swobody jego stosowania (wyrok TSUE z 7 lipca 1981 r. w sprawie 158/80 Rewe, Zb.Orz. 1981, s. 1805 oraz M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki: Zasady prawa unijnego w VAT, Warszawa 2013, s. 187).

47 Podsumowując ten wątek NSA doszedł do słusznego wniosku, że przepis art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwia się zastosowaniu obniżonych stawek w podatku od towarów i usług na postawie art. 41 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług.

48 5.3.3. Odnosząc się do kwestii selektywnego stosowania obniżonej stawki VAT NSA stwierdził, że selektywne stosowanie obniżonej stawki musi być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku podobnych towarów lub świadczenia usług znajdujących się w wyniku tego w konkurencji. Stanowisko to wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraźnie w tezie 25 wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji, stwierdzając, iż "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten TSUE rozwinął w tezach 28-30 tego wyroku: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. 29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok pkt 28). 30. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi - po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek, oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć".

49 5.3.4. Podobne stanowisko TSUE wyraził w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group plc, w którym w tezach 32-34 stwierdził: "32. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki z: 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec.s. I3369, pkt 22; 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz.s. I4427, pkt 41, 54; 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz.s. I2283, pkt 47, a także z 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, Zb.Orz.s. I831, pkt 66)".

50 5.3.5. W orzecznictwie dotyczącym podobieństwa usług, które należy odnieść także do podobieństwa towarów, TSUE uznał, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. np. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; wyrok z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. I-2055, pkt 23).

51 Również Rzecznik Generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 wskazał, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zasada neutralności podatkowej zabrania w szczególności różnego traktowania w zakresie podatku od wartości dodanej towarów lub usług tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie, wobec czego takie towary i usługi należy poddać jednolitej stawce podatkowej. Przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

52 5.4. Z powyższego wynika, że dokonując oceny poszczególnych towarów należy dokonać analizy całościowej, mając na uwadze zarówno podobne cechy i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumentów.

53 5.5. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny po zdefiniowaniu na czym polega podobieństwo towarów dokonał porównania wskazanych produktów pod względem cech wspólnych i odróżniających. W szczególności słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "woda źródlana" jest to woda podziemna wydobywana jednym lub kilkoma otworami naturalnymi lub wierconymi, pierwotnie czysta pod względem chemicznym i mikrobiologicznym, nieróżniąca się właściwościami i składem mineralnym od wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Woda źródlana musi spełniać wymagania mikrobiologiczne, chemiczne, fizykochemiczne i organoleptyczne określone dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, określonej w przepisach o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę. Dodał, że istnieje obowiązek wprowadzania wody źródlanej do obrotu wyłącznie w opakowaniach zamkniętych, w sposób zabezpieczający przed zanieczyszczeniem oraz zmianą właściwości i zafałszowaniem. Wymóg ten ma niewątpliwie na celu zachowanie jej pierwotnej czystości, właściwości i składu.

54 Natomiast "Woda przeznaczona do spożycia przez ludzi" jest to woda w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczona do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy dostarczana jest z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach.

55 Sąd pierwszej instancji zaaprobował pogląd, że przeciętny konsument nie interesuje się prawnymi aspektami klasyfikacji wód, ma natomiast różne wyobrażenia o poszczególnych rodzajach wody. Co do zasady, każda woda w butelce jest wodą zawierającą składniki mineralne, czystą i nieuzdatnioną. Przy czym wody źródlane zawierają mniej składników mineralnych niż wody mineralne, które co do zasady poprzez swój skład chemiczny i właściwości fizyczne warunkują określone działanie lecznicze, potwierdzone badaniami klinicznymi. W przypadku "wód źródlanych" na przeciętnego konsumenta największy wpływ niewątpliwie wywiera słowo "źródlana" odnoszące się do pochodzenia wody oraz okoliczność, że sposób jej dystrybucji zapewnia zachowanie jej pierwotnej czystości, właściwości i składu. W opinii przeciętnego konsumenta jest to woda znacznie różniąca się pod względem jakościowym od wody w postaci naturalnej dostarczanej za pośrednictwem sieci wodociągowej, tzw. "wody z kranu", czy też wody w postaci naturalnej dostarczanej cysternami np. w sytuacji awarii sieci wodociągowej. Sąd zauważył, że w takich sytuacjach pomimo, że dostarczana woda spełnia wymogi dla wody zdatnej do picia, to jednakże ze względów bezpieczeństwa sanitarnego i epidemiologicznego zalecane jest przed spożyciem takiej wody jej uprzednie zagotowanie.

56 Sąd pierwszej instancji podniósł również, że jakość tej wody może być inna na wstępnym etapie dystrybucji, a inna na jej końcowym etapie czyli u jej odbiorcy, a to ze względu na sposób dystrybucji (np. w przypadku sieci wodociągowej na jakość wody u jej odbiorcy wpływ może mieć stan techniczny tej sieci, awarie i związana z tym możliwość zanieczyszczenia wody). Wymogu ani zalecenia uprzedniego zagotowania wody nie ma w przypadku wód źródlanych, które dopuszczone są do obrotu wyłącznie w opakowaniach zamkniętych, w sposób zabezpieczający przed zanieczyszczeniem oraz zmianą właściwości i zafałszowaniem. W przypadku butelkowanych wód źródlanych zalecane jest jedynie ich przechowywanie w określonych warunkach oraz spożycie w określonym (krótkim) okresie po otwarciu butelki. Jest zatem produktem do bezpośredniej konsumpcji jako napój. Wskazać ponadto należy, że woda w postaci naturalnej dostarczana za pośrednictwem sieci wodociągowej lub cysternami (będąca wodą zdatną do picia), to woda służąca także do innych celów, w tym do celów higieny osobistej, do prania ubrań, mycia naczyń, jak również do utrzymania czystości w domach, jak i w ich otoczeniu oraz np. do podlewania roślin. O ile butelkowana woda źródlana bywa wykorzystywana do celów higieny osobistej (zwłaszcza u osób, a w szczególności dzieci, cierpiących na różne schorzenia skórne), to butelkowana woda źródlana nie jest przez przeciętnego konsumenta wykorzystywana do tych innych celów, do których służy także zdatna do picia woda naturalna dostarczana za pośrednictwem sieci wodociągowej lub cysternami.

57 5.5.1. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że z perspektywy przeciętnego konsumenta nie jest możliwe wskazanie istotnych różnic pomiędzy wodą w postaci naturalnej zdatnej do picia opodatkowanej 8% stawką VAT, do której zalicza się wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi dostarczaną za pośrednictwem wodociągów, a niegazowaną butelkowaną wodą źródlaną opodatkowaną 23% stawką VAT. Zauważyć ponadto należy, że gdyby przeciętny konsument nie był w stanie wskazać tych istotnych różnic nie zaopatrywałby się w wodę źródlaną butelkowaną, ale korzystałby wyłącznie z wody dostarczanej wodociągiem.

58 5.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa argumentacja zasługuje na akceptację, albowiem dokonana została z "punktu widzenia przeciętnego konsumenta". Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dla uznania za podobne wody źródlanej i wody dostarczanej za pomocą wodociągów lub cysternami nie są przesądzającymi takie okoliczności jak to, że znajdują się w tym samym stanie skupienia, są równie przeźroczyste i wyglądają tak samo, spełniają normy pozwalające na ich spożycie przez ludzi i mają ten sam smak a nawet, że spełniają te same potrzeby i są wzajemnie zastępowalne.

59 Gdyby omawiane towary istotnie nie różniły się to mając na uwadze uwarunkowania rynku krajowego (powszechną opinię co do jakości wody w Polsce) – woda źródlana nie znalazła by nabywców.

60 Rację ma także Sąd pierwszej instancji, że różnica pomiędzy tymi wodami jest na tyle istotna, że ma niewątpliwie wpływ na decyzję przeciętnego konsumenta, dla którego wody te nie są zamienne (konkurencyjne), a tym samym nie są podobne dla potrzeb zasady neutralności. Słusznie także wskazano, że zdatna do picia woda naturalna dostarczana za pośrednictwem sieci wodociągowej lub cysternami jest wodą niezbędną każdemu konsumentowi w jego codziennym życiu. Ze względu na tą niezbędność i zaspokajanie podstawowej potrzeby jaką jest dostęp do wody pitnej, ustawodawca uznał za zasadne zastosowanie do jej dostaw obniżonej stawki podatku VAT.

61 5.7. Podsumowując, zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i z poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 98 ust. 2 i z poz. 2 załącznika III do dyrektywy Rady 2006/112/ WE uznać należało za pozbawiony podstaw.

62 5.8. Uwzględniony nie mógł zostać również zarzut naruszenia przepisów postępowania opisany w punkcie 2., albowiem – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji uwzględnił argumentację wynikającą z orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych.

63 5.9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

64 Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.