Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2009 r., I FSK 1905/08

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2009 r., I FSK 1905/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Krzysztof Stanik po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2009 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Lucyny K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2008 r., o sygn. akt I SA/Kr 1493/07 w sprawie ze skargi Lucyny K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 października 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2006 r. postanawia odrzucić skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 09.04.2008 r., sygn. I SA/Kr 1493/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" zaskarżone przez L. K. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "O." w K. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11.10.2007 r. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 21.06.2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r.

3 W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie prawa procesowego – art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową" jak również naruszyły przepisy prawa materialnego – art. 23 Ordynacji podatkowej. Mimo dostrzeżonych uchybień Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że świadczone przez skarżącą usługi na rzecz Gminy Miejskiej K. nie stanowiły kompleksowej usługi polegającej na pielęgnacji i utrzymaniu terenów zielonych opodatkowanej preferencyjną stawką podatku od towarów i usług (3%) na podstawie art. 146 ust 1 pkt 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej u.p.t.u. Sąd wskazał bowiem, że usługi takie jak utrzymanie obiektów małej architektury (malowanie ławek i koszy na śmieci), akcje zimowe i utrzymanie czystości na ciągach pieszych nie mogą być uznane za usługi pomocnicze względem zasadniczej usługi utrzymania zieleni niskiej i jako odrębne usługi podlegają opodatkowaniu stawkami 7% lub 22%.

4 Powyższy wyrok w części dotyczącej jego uzasadnienia zaskarżony został skargą kasacyjną L.K., sporządzoną przez doradcę podatkowego, w której wniesiono o jego uchylenie w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

5 1. na podstawie art. 174 pkt 1 popsa naruszenie przepisów prawa materialnego:

6 a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie wpływu umów zawartych przez skarżącą na kwalifikację świadczenia z nich wynikającego jako jednej usługi,

7 b) art. 29, art 41 ust 1 i art. 146 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a w konsekwencji zastosowanie stawki 7% i 22% do czynności, które powinny być opodatkowane stawką 3%,

8 2. na podstawie art. 174 pkt 2 naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

9 a) art. 141 § 4 popsa przez niewypełnienie wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku,

10 b) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) przez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 29, art 41 ust 1 i art. 146 ust 1 pkt 1 u.p.t.u.

11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

12 Skarga kasacyjna podlega odrzuceniu.

13 Rozwijając powyższy wniosek, stwierdzić trzeba, że skuteczność wniesienia skargi kasacyjnej obwarowana jest spełnieniem określonych warunków, jakie wynikają z przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .Do wymogów tych zliczyć należy: wniesienie skargi kasacyjnej w przepisanym terminie (art. 177 popsa), sporządzenie jej przez uprawniony podmiot (art. 175 popsa), zachowanie wymogów formalnoprawnych i konstrukcyjnych skargi kasacyjnej (art. 173, art. 176 w zw. z art. 174 popsa) i należyte opłacenie skargi (art. 221 popsa). Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków czyni skargę kasacyjną niedopuszczalną, a w konsekwencji powoduje jej odrzucenie.

14 Odnosząc wyżej wymienione uwagi do skargi kasacyjnej wywiedzionej w rozpoznawanej sprawie przez pełnomocnika strony skarżącej należy wskazać, iż skarga ta jest niedopuszczalna, albowiem nie została skierowana przeciwko orzeczeniu wymienionemu w art. 173 § 1 popsa. Jak stanowi powołany przepis, skarga kasacyjna przysługuje od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, co oznacza, że skarga kasacyjna nie przysługuje od samego tylko uzasadnienia wyroku. Tak w istocie należało natomiast ocenić skargę kasacyjną wniesioną w sprawie, z której treści wynika, iż jej autor nie kwestionuje co do zasady samego korzystnego dla strony rozstrzygnięcia lecz jedynie wyrażoną w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną, dotyczącą spornej kwestii - zastosowania do usług świadczonych przez skarżącą preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Autor skargi kasacyjnej wprawdzie podaje, iż zaskarża wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 09.04.2008 r., niemniej czyni to wyłącznie "w części dotyczącej uzasadnienia". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej wskazuje na związek wyroku z uzasadnieniem, jako wyjaśnieniem podstaw rozstrzygnięcia, niemniej jednak nie zmienia to faktu, iż zakresem skargi kasacyjnej w sprawie autor objął wyłącznie pogląd sądu wyrażony w pisemnych motywach wyroku, a zatem skarży wyłącznie jego uzasadnienie.

15 Mając zatem na uwadze kierunek rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji, stwierdzić należy, że strona, nie zgadzając się z częścią uzasadnienia, mogła je zakwestionować. W takim jednak przypadku powinna była zaskarżyć całe orzeczenie, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazując, iż kwestionuje wyłącznie wyrażony w uzasadnieniu pogląd prawny. W procedurze sądowoadministracyjnej nie jest bowiem możliwe zaskarżenie skargą kasacyjną samego uzasadnienia wyroku/postanowienia. Uprawnienia takiego nie można wszak wywieść z żadnego przepisu wspomnianej ustawy (odmiennie uregulowano tą kwestię np. w Kodeksie postępowania karnego w art. 425 § 2). Pogląd o niemożliwości zaskarżenia samego uzasadnienia wyroku został już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05.05.2005 r., sygn. FSK 1691/04 (niepubl.), gdzie w zadaniu pierwszym tezy stwierdzono: "przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji i do niego winny się odnosić zarzuty kasacyjne". Na uwagę w tym względzie zasługuje także postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.03.2006 r., sygn. I FSK 750/05 (publ. w ONSAiWSA nr 5 z 2006 r., poz. 126), w którym skonstatowano: "nie ma w procedurze sądowoadministracyjnej przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części. Treść art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi jedynie o możliwości uchylenia lub zmiany orzeczenia, a nie samego uzasadnienia." Orzeczenie to zapadło na kanwie stanu faktycznego, w którym, tak jak w rozpatrywanym przypadku, autor skargi kasacyjnej zaskarżył jedynie uzasadnienie korzystnego dla siebie wyroku.

16 Mając na uwadze powyższe względy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 180 popsa orzekł jak w sentencji.