Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2023 r., I FSK 1892/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2023 r., I FSK 1892/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 227/22 w sprawach ze skarg B. G. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 grudnia 2021 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2017 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz B. G. kwotę 990 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 227/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. G. (dalej skarżący, strona) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 10 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od marca do grudnia 2017 r., za poszczególne miesiące 2018 r. oraz za poszczególne miesiące 2019 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

5 2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ustalił, że decyzjami z 10 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzje z 21 września 2021 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej organ pierwszej instancji) w zakresie określenia skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za III-XII 2017 r., 2018 r. i 2019 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania ww. zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę.

6 Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył rozstrzygnięcia, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym zostały uprawdopodobnione okoliczności warunkujące zasadność dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lll-XII 2017 r., za poszczególne miesiące 2018 r. oraz za poszczególne miesiące 2019 r. na majątku skarżącego z uwagi na uzasadnioną obawę niewykonania tych zobowiązań. Podzielając stanowisko organu, Sąd pierwszej instancji przyjął, że w okolicznościach sprawy zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, o czym świadczy (i) ujawnienie w trakcie kontroli nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT z uwagi na transakcje zawarte z A. W.; (ii) okoliczność, że za 2016 r. wydano decyzję wymiarową dla skarżącego na podstawie takich samych nieprawidłowości jak ujawnione w tym postępowaniu a skarżący dobrowolnie nie wykonał tej decyzji wymiarowej; oraz (iii) znaczny spadek dochodów skarżącego.

7 3. Skarga kasacyjna.

8 W skardze kasacyjnej strona wniosła na podstawie art. 188 § 1, 185 § 1, art. 204 pkt 2 i art. 176 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

9 I. przepisów postępowania, tj.:

10 1. art. 3 § 1 i 2 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie kontroli działalności organu administracji oraz sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie niekompletnego uzasadnienia skarżonego wyroku, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia stronę możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, w szczególności:

11 1.1. ograniczenie się przez Sąd pierwszej instancji do dokładnego powielenia w uzasadnieniu skarżonego wyroku stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego;

12 1.2. brak samodzielnego stanowiska Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości i zgodności z prawem działań organów podatkowych w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego (stanowisko Sądu ujęto w jednym akapicie), a w efekcie pozbawienie skarżącego możliwości poznania motywów jakimi kierował się Sąd wydając skarżone orzeczenie;

13 1.3. powołanie się na przepisy nieistniejące, a w efekcie niemające zastosowania do niniejszej sprawie, co miało istotny wpływ na jej wynik;

14 1.4. nie odniesienie się do stanowiska i zarzutów strony skarżącej przedstawionych w skardze;

15 1.5. niedokonanie kontroli działalności organu administracji i wydanego przez organ rozstrzygnięcia.

16 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzje organu, zamiast uchylenia tej decyzji, pomimo tego, że organy pierwszej i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:

17 2.1. art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej o.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie przy braku spełnienia ustawowych przesłanek do dokonania zabezpieczenia, w szczególności w sytuacji gdy strona, konsekwentnie uiszcza wymagalne zobowiązania podatkowe oraz nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję oraz pominięcie przez organ wartości posiadanego przez stronę majątku i wysokość zgromadzonych środków pieniężnych;

18 2.2. art. 33 § 1 o.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia pomimo braku spełnienia przesłanek zawartych w tym przepisie, a które nie zostały spełnione w niniejszej sprawie, gdyż: strona rzetelnie regulowała i reguluje swoje zobowiązania podatkowe, brak było przesłanek trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań, nie nastąpiło zbycie żadnych składników majątku celem udaremnienia egzekucji, brak było jakichkolwiek przesłanek faktycznych i prawnych do określenia przez organ przybliżonych kwot zobowiązań i dokonanie zabezpieczenia mimo braku istnienia uzasadnionej obawy, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lll-XII 2017 r., za poszczególne miesiące 2018 r., za poszczególne miesiące 2019 r. nie zostanie w przyszłości wykonane;

19 2.3. art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, szczególnie w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej strony oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a co za tym idzie bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego bez uzasadnionych przesłanek.

20 3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

22 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

23 4.1. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia, czy organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych zasadnie przyjęły, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącego przyszłych zobowiązań podatkowych, co w konsekwencji skutkowało zastosowaniem w stosunku do niego instytucji zabezpieczenia.

24 4.2. Z ustaleń będących podstawą wydania decyzji wynikało, że organy uznały, że skarżący "nierzetelnie prowadził ewidencję podatkową, poprzez którą można ocenić prawidłowość wywiązywania się (...) z obowiązków podatkowych za lata 2017 - 2019, tym bardziej, że posiadał (...) już uprzednio - informacje (...) o błędnym kwalifikowaniu transakcji zawieranych z Panem A. W. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i stosowanie przy sprzedaży stawki VAT w wysokości 0% zamiast 23%.", ponadto organy wskazały, że "zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. nie zostało uregulowane (...) dobrowolnie. Ww. zaległość podatkowa została ściągnięta egzekucyjnie na podstawie tytułu wykonawczego (...)" (str. 11 decyzji organu odwoławczego).

25 Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na stronach 13-16 przytoczył ustalenia organu pierwszej instancji co do sytuacji majątkowej skarżącego, tj. kondycji jego działalności gospodarczej – spadku dochodów, zatrudniania w niej pracowników, posiadanych nieruchomościach, prawach majątkowych oraz ruchomościach, jak również sytuacji życiowej skarżącego, tj. faktu posiadania współwłasności z małżonką oraz utrzymania pięcioosobowej rodziny.

26 Powyższe ustalenia, w ocenie organu drugiej instancji, pozwoliły na zasadne przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że sytuacja majątkowa i finansowa skarżącego wskazuje, że może mieć on trudności z uregulowaniem przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, szczególnie przy prognozowanych należnościach z tytułu podatku od towarów i usług, tj. łączna kwota przybliżonych zaległości - 1.009.690,00 zł + odsetki za zwłokę.

27 Jak wskazał organ odwoławczy spadek dochodów w 2020 r. przy zachowaniu płynności finansowej oraz posiadanych zobowiązaniach ograniczających możliwości płatnicze związane z kosztami bieżącej działalności, w tym zatrudnianie pracowników, a także ponoszenie kosztów związanych z utrzymaniem pięcioosobowej rodziny, może stanowić przesłankę do dokonania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

28 Sąd pierwszej instancji oceniając ustalenia dotyczące zasadności zastosowania zabezpieczenia na majątku skarżącego przyjął, że "stwierdzone przez organ okoliczności: ujawnione w trakcie kontroli nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT z uwagi na transakcje zawarte z A. W. (...), za 2016 r. wydano decyzję wymiarową dla skarżącego (...), której dobrowolnie nie wykonał, jak i również nastąpił znaczny spadek dochodów skarżącego, uzasadniają obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ podatkowy w tej sytuacji nie musi wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, że mają miejsce zdarzenia wskazane w art. 33 § 1 o.p.".

29 Okoliczności powyższe, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie miały jednak charakteru przesądzającego. Z uwagi na treść art. 33 § 1 o.p. kluczowe znaczenie ma ustalenie czy w sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Ustalenie to nie może oznaczać przy tym dowolności, lecz powinno być dokonane na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. Istotne jest zwłaszcza ustalenie sytuacji finansowej podatnika, w tym wielkości jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Konieczne jest także ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione (tak m.in. wyroki NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11 oraz z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2120/11).

30 Odnotować w tym miejscu należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była przedmiotem analizy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97).

31 W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wprawdzie samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero – jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny – "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania".

32 Trafne jest stanowisko skarżącego, który w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu skarżonego wyroku podtrzymał w całości stanowisko organu II instancji, nie dokonując własnej oceny sprawy, a jedynie powielając argumentację organów podatkowych" (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Co więcej ocena ta nie zawiera całokształtu przedstawionych przez organy okoliczności dotyczących sytuacji materialnej skarżącego, bowiem ograniczona została do wskazania nieprawidłowości rozliczeń za rok 2016, którego nie dotyczy niniejsze postępowanie oraz spadku dochodów skarżącego w roku 2020. Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął sytuację majątkową skarżącego, tj. posiadane nieruchomości, ruchomości oraz prawa majątkowe, jak również płynność finansową jego działalności gospodarczej czy fakt rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej przez małżonkę skarżącego.

33 W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia zabrakło również rozważań Sądu pierwszej instancji w zakresie odniesienia się przez organ do ponoszenia przez skarżącego kosztów związanych z utrzymaniem pięcioosobowej rodziny. Sam fakt posiadania licznej rodziny jest niewystarczający do uznania, że może on stanowić jedną z przesłanek do dokonania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie winien zbadać czy dokonane przez organy ustalenia w przedmiocie wydatków skarżącego w tym zakresie są wystarczające oraz czy faktycznie mogą przyczynić się do niewywiązania się przez skarżącego z obowiązków podatkowych.

34 Wobec powyższego zasadny okazał się podniesiony w niniejszym uzasadnieniu w punkcie I.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w tej części, w której w powiązaniu z podniesionymi zarzutami skargi kasacyjnej w pkt 2.1. i 2.2. naruszenia art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli działalności organu administracji, sporządzając przy tym niekompletne uzasadnienie w związku z niepoddaniem ocenie ustaleń faktycznych dotyczących uprawdopodobnienia okoliczności warunkujących zasadność dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego, z uwagi na obawę niewykonania zobowiązania.

35 4.3. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stała się w tej sytuacji przedwczesna.

36 4.4. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zobowiązany będzie ocenić, czy zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, w tym powołany w zaskarżonej decyzji, pozwalał na ustalenie, czy w sprawie wystąpiły przesłanki zabezpieczenia.

37 5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

38 5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

39 Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak Marek Olejnik