Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2020 r., I FSK 1886/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2020 r., I FSK 1886/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 318/18 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji.

3 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Miasta P. (dalej Miasto), wyrokiem z 13 czerwca 2018r., sygn. akt I SA/Łd 318/18, uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także organ interpretacyjny) z 2 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

4 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5 2.1. We wniosku z 19 października 2017 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Miasto wskazało, że jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT), jako podatnik VAT czynny. Wyjaśniło, że do jego zadań własnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należą sprawy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów, organizacji ruchu drogowego oraz lokalnego transportu zbiorowego.

6 Miasto wyjaśniło, że jest właścicielem infrastruktury tramwajowej w P., w skład której wchodzą, m.in. torowiska tramwajowe, słupy trakcyjne, sieć trakcyjna, podstacje zasilające, etc. Od 1 stycznia 2015 r. infrastruktura tramwajowa jest udostępniana na podstawie umowy dzierżawy Miejskiemu Przedsiębiorstwu Komunikacyjnemu L. Spółka z o. o. (dalej MPK). Do zadań MPK należy przede wszystkim świadczenie usług przewozowych środkami komunikacji miejskiej na podstawie Porozumienia Komunalnego w sprawie międzygminnej komunikacji tramwajowej z 26 marca 1998 r., zawartego pomiędzy [...] MPK – jak zaznaczyło Miasto – jest spółką komunalną Miasta L., w której nie posiada udziałów. Usługi przewozowe jak i konserwacyjne są realizowane na podstawie umowy zawartej pomiędzy Zarządem Dróg i Transportu w L. (dalej: ZDiT), a MPK. ZDiT w L. działa w imieniu Prezydenta Miasta L. jako organizator publicznego transportu zbiorowego, zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 7 ust. 1 pkt f lit. a ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. 2016.1867).

7 2.2. Miasto podało także we wniosku, że jest właścicielem mienia komunalnego w postaci kanalizacji deszczowej znajdującej się na jego terenie, które od 1 czerwca 2010 r. jest udostępniane na podstawie umowy dzierżawy Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o. o. (dalej: ZWiK). ZWIK jest spółką komunalną Miasta, która realizuje jego zadania dotyczące wodociągów, zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Świadczenie powyższych czynności za wynagrodzeniem jest dokumentowane przez Miasto fakturami VAT. Miasto wykazuje powyższe faktury w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny.

8 2.3. Miasto wyjaśniło następnie, że świadczy usługi publicznej komunikacji zbiorowej. Operatorem komunikacji miejskiej w Mieście jest spółka komunalna – Miejski Zakład Komunikacji Sp. z o. o. (dalej: MZK). Zadaniem MZK jest pełnienie funkcji organizatora systemu lokalnego transportu zbiorowego i w tym zakresie MZK działa w imieniu i na rzecz Miasta. Tym samym przychody ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej są przychodami Miasta. Miasto rozlicza VAT należny z tytułu świadczenia odpłatnych usług publicznej komunikacji zbiorowej. Z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług w zakresie transportu zbiorowego Miasto nie dokonuje rozliczenia VAT należnego.

9 2.4. We wniosku Miasto wskazało, że w latach 2017 - 2020 będzie realizować inwestycję pn. "[...]" (dalej inwestycja). W ramach tej inwestycji Miasto wykona przebudowę istniejącego torowiska tramwajowego wraz z przystankami oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną.

10 Miasto w ramach inwestycji będzie ponosić wydatki, w szczególności na:

11 A. zakup nowych słupów trakcyjnych oraz sieci trakcyjnej, budowę torowiska i nowych budynków podstacji wraz z okablowaniem, oraz budowę kanału deszczowego;

12 B. budowę wspólnych ogólnodostępnych peronów tramwajowo –autobusowych, montaż wiat przystankowych na tych peronach, wdrożenie inteligentnego systemu transportowego (ITS);

13 C. przebudowę układu drogowego, wydzielenie dróg rowerowych, stworzenie parkingów i stojaków rowerowych oraz ewentualne przesunięcie chodników (konieczność podjęcia tych czynności pośrednio jest wynikiem działań w zakresie przebudowy torowiska).

14 Ponoszone przez Miasto wydatki będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku należnego.

15 2.5. Miasto wyjaśniło, że wydatki wskazane w punkcie A, związane będą z infrastrukturą, która zostanie po jej wybudowaniu odpłatnie udostępniona na rzecz odpowiednio MPK oraz ZWiK, na podstawie umów dzierżawy. Tym samym majątek ten (dalej: majątek A) będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT, tj. do świadczenia usług dzierżawy.

16 W wyniku poniesienia wydatków wskazanych w pkt B powstanie majątek (dalej: majątek B) związany z infrastrukturą udostępnioną na rzecz MPK na podstawie umowy dzierżawy oraz z usługami komunikacji miejskiej, świadczonymi przez Miasto.

17 Miasto podkreśliło, że dzierżawa torowiska przez MPK nie miałaby sensu, gdyby nie stworzono odpowiednich peronów tramwajowych rozmieszczonych przy trasie tramwajów. Również świadczenie usług w zakresie komunikacji miejskiej byłoby bardzo utrudnione lub nawet niemożliwe bez stworzenia peronów autobusowych. Miasto wybuduje wspólne perony tramwajowe - autobusowe wraz z wdrożeniem inteligentnego systemu transportowego, co służyć będzie obu rodzajom działalności, tj. świadczenia usług dzierżawy torowiska oraz świadczenia usług komunikacji miejskiej.

18 Miasto zaznaczyło, że jeżeli chodzi o wydatki wskazane w pkt C, to będą one dotyczyły całości inwestycji, jednakże ich bezpośrednim skutkiem nie będzie powstanie majątku stanowiącego przedmiot dzierżawy ani świadczenia przez Miasto usług komunikacji miejskiej. Niemniej jednak, w wyniku poniesienia wydatków wskazanych w pkt C powstanie majątek (dalej: majątek C) determinujący prawidłowe wykonanie inwestycji, w tym w szczególności wytworzenie majątku A i B. Co więcej, przebudowa układu drogowego (w szczególności poszerzenie jezdni), oraz przeniesienie chodników jest kluczowe dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania majątku A i B.

19 2.6. Miasto podało następnie, że po zakończeniu inwestycji majątek A zostanie oddany na podstawie umowy dzierżawy na rzecz odpowiednio MPK oraz ZWiK. Natomiast majątek B będzie ogólnodostępny dla lokalnej społeczności (wszystkich zainteresowanych podmiotów zewnętrznych), niemniej jednak będzie związany z usługami świadczonymi przez Miasto, polegającymi na dzierżawie torowiska oraz organizacji transportu zbiorowego. Majątek C będzie ogólnodostępny i stanowić będzie infrastrukturę towarzyszącą majątkowi A i B, a korzystanie z niego będzie powiązane z korzystaniem z majątku A i B.

20 2.7. Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego Miasto zadało następujące pytania:

21 1. Czy odpłatne udostępnianie majątku A na podstawie umowy dzierżawy na rzecz wybranych podmiotów podlega opodatkowaniu VAT?

22 2. Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki wskazane w pkt A.

23 2.8. W stanowisku własnym Miasto przyjęło, że:

24 Ad. 1 Odpłatne udostępnianie inwestycji na podstawie umowy dzierżawy na rzecz wybranych podmiotów podlega opodatkowaniu VAT. Tym samym odpłatnie udostępniając majątek A na podstawie umowy dzierżawy, Miasto będzie działało w charakterze podatnika VAT oraz będzie wykonywało czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

25 Ad. 2 Miastu przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki wskazane w pkt A opisu sprawy. Majątek A będzie służył Miastu do wykonywania czynności, które jego zdaniem dają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Majątek ten będzie bowiem w całości wykorzystywany przez Miasto do wykonywania odpłatnej usługi dzierżawy. Miasto podkreśliło, że majątek A nie będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności podlegających opodatkowaniu VAT jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Będzie działało jako podatnik VAT, a wydatki związane z majątkiem A bezpośrednio będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

26 Jeżeli chodzi o majątek B, to – jak podkreśliło Miasto w stanowisku własnym – nierozerwalnie będzie on służyć działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług dzierżawy torowiska oraz usług w zakresie organizacji publicznego transportu zbiorowego. Zarówno świadczenie usług dzierżawy, jak i usług w zakresie komunikacji miejskiej wiąże się po stronie Miasta z koniecznością naliczania i rozliczania VAT należnego. Majątek B wspierać będzie natomiast wykonywanie tej działalności.

27 3. Interpretacja indywidualna.

28 3.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) postanowieniem z 25 stycznia 2018 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

29 3.2. Po złożeniu przez Miasto wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy organ interpretacyjny utrzymał w mocy postanowienie z 25 stycznia 2018 r. W uzasadnieniu, przytaczając treść art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny wyjaśnił, że pismem z 8 sierpnia 2017 r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w sprawie wnioskodawcy będącego jednostką samorządu terytorialnego w celu ustalenia, czy w zakresie elementów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym stanowi art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., póz. 1221), dalej ustawa o VAT.

30 Organ interpretacyjny, po przedstawieniu stanu faktycznego w sprawie, w której zwrócił się o wydanie opinii, podkreślił, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię z 17 sierpnia 2017 r., w której stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego, za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej.

31 3.3. Organ interpretacyjny stwierdził, że zdarzenie przedstawione przez Miasto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada okolicznościom stanu faktycznego będącego przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Przyjął, że gdyby infrastruktura opisana we wniosku nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez MPK i ZWiK do wykonywania przez nie czynności opodatkowanych, to Miastu nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Natomiast w sytuacji, gdy Miasto będzie udostępniało sieci trakcyjne, torowisko oraz nowe budynki podstacji wraz z okablowaniem i kanał deszczowy na podstawie umowy dzierżawy na rzecz MPK i ZWiK, to uzyskany czynsz dzierżawny będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług, i tym samym, Miasto co do zasady będzie miało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących inwestycji w zakresie zakupu sieci trakcyjnej, budowy torowiska i nowych budynków podstacji wraz z okablowaniem oraz budowy kanału deszczowego.

32 3.4. Organ interpretacyjny podkreślił, że czynsz dzierżawny ustalony jest na bardzo niskim poziomie, tj. w wysokości 121,17 zł brutto miesięcznie za dzierżawę infrastruktury tramwajowej i 4.087,- zł brutto miesięcznie za dzierżawę kanalizacji deszczowej. Planowane podwyższenie kwoty czynszu po oddaniu inwestycji do użytkowania nie zostało przez Miasto określone w konkretnych liczbach w uzupełnieniu wniosku. W ocenie organu interpretacyjnego, wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie infrastruktury tramwajowej oraz kanalizacji deszczowej, nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez Miasto usługą, a ekwiwalentem płaconym przez MPK i ZWiK miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę. Zatem, według organu interpretacyjnego, możemy mieć do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Przedsięwzięcie opisane we wniosku budzi w ocenie organu interpretacyjnego, uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym stanowi art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

33 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi.

34 4.1. Miasto złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzuciło naruszenie:

35 4.1.1. art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, przez poparcie stanowiska zaprezentowanego w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym stanowi art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie, że istnieje podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej,

36 4.1.2. art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, przez poparcie stanowiska zaprezentowanego w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, że przedstawione zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Informacji Skarbowej, a w konsekwencji stwierdzenie, że wniosek spełnia przesłanki obligujące do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie,

37 4.1.3. art. 14h w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie, że brak jest podstaw do uwzględnienia zażalenia oraz poparcie wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy nie miały miejsca negatywne przesłanki uzasadniające odmowę udzielenia pisemnej interpretacji.

38 4.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

39 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

40 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżone postanowienie, wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że spór w sprawie dotyczy wykładni przepisów upoważniających organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej) i odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej) z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Podkreślił, że istotnymi okazały się również obowiązki płynące z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 sierpnia 2017 r.).

41 5.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydając zaskarżone postanowienie organ interpretacyjny nie zastosował się do obowiązującej w postępowaniu interpretacyjnym zasady, według której organ ten jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i nie można dokonywać własnych ustaleń oraz przeprowadzać dowodów.

42 Organ interpretacyjny – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – czynił rozważania hipotetyczne, wskazując na inny niż przedstawiony przez Miasto sposób przekazania infrastruktury, tj. nieodpłatne przekazanie jej wskazanym podmiotom i dowodził, że wówczas Miastu nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji. Był to zabieg naruszający regulacje art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej.

43 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że weryfikacja, czy rzeczywiście doszło do zawarcia umowy dzierżawy czy też pod pozorem tej czynności kryła się inna czynność (użyczenie) może być dokonywana jedynie w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

44 5.3. W dalszej części uzasadniania Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ interpretacyjny czynił ustalenia na podstawie opinii Szefa KAS, nie bacząc na odmienność stanów faktycznych w obu sprawach. "Odpowiedniość" w rozumieniu art. 14b § 5 c Ordynacji podatkowej musi zakładać istnienie pewnych elementów wspólnych albowiem tylko z tej perspektywy możliwym jest ich porównywanie. Tymczasem – jak przyjął Sąd pierwszej instancji – analiza obu stanów prowadzi do rozłącznych wniosków. Wskazane w uzasadnieniu wyroku elementy różniące zaprezentowane stany faktyczne nie pozwalają na uznanie, że występuje w nich podobieństwo uzewnętrznione przez ustawodawcę w sformułowaniu "zagadnienie odpowiadające". Występujące różnice poddają w wątpliwość istnienie przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Tym samym – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – organ interpretacyjny nie zrealizował w sposób właściwy obowiązku wynikającego z art. 14 b § 5 c Ordynacji podatkowej.

45 5.4. Według Sądu pierwszej instancji, wykraczające poza granice wniosku o wydanie interpretacji było przyjęcie przez organ interpretacyjny, że ustalona na "tak niskim poziomie" wartość czynszu uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Miastem, a MPK i ZWIK oraz przyjęcie, że w ramach zdziałanych transakcji ich celem jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego). Z perspektywy wysokości czynszu nie można bowiem postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT.

46 Sąd pierwszej instancji przyjął, że odmawiając wszczęcia postępowania organ interpretacyjny nie wykazał, że przedstawione we wniosku okoliczności stanu faktycznego pozwalają na jednoznaczną ocenę, że pod pozorem zawartych umów dzierżawy z czynszem, którego wysokość zostanie ustalona w oparciu o zasady rynkowe, Miasto dąży do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.

47 6. Skarga kasacyjna.

48 6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

49 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. zwana dalej " ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieprawidłową ocenę prawną i przyjęcie, ze organ interpretacyjny, wydając zaskarżone postanowienie naruszył:

50 6.3.1. art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, w sposób który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zadane pytanie, rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego jest jak najbardziej prawidłowe, nie i narusza powyższych przepisów. Organ wnikliwie i wyczerpująco przeprowadził szczegółową analizę całokształtu sprawy oraz dokonał jej komplementarnej oceny. W sposób wyraźny, spójny i logiczny wyjaśnił motywy odmowy wszczęcia postępowania. Przedstawił argumenty na podstawie, których powziął uzasadnione przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego, opisanego przez wnioskodawca, mogą stanowić nadużycie prawa, o którym stanowi art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, co może prowadzić do osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem tej ustawy,

51 6.3.2. art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej dokonując rozważań hipotetycznych, podczas gdy wskazanie w postanowieniu na inny charakter czynności przekazania infrastruktury niż ten, na który wskazuje Miasto miało jedynie na celu uzasadnienie wątpliwości powziętych co do prawdziwej natury planowanych czynności, a nie zmieniało stanu faktycznego zdarzenia,

52 6.3.3. art. 14 b § 5c Ordynacji podatkowej, gdyż wydał rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w oparciu o opinię Szefa KAS, nie bacząc, zdaniem Sądu pierwszej instancji na odmienność stanów faktycznych w obu sprawach, podczas gdy organ interpretacyjny w zaskarżonym postanowieniu wykazał, że mechanizm działania w obu sprawach jest tożsamy i zbieżny, co wynika również ze stanowiska Szefa KAS wydanego w niniejszej sprawie.

53 6.4. Miasto nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

54 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

55 7.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 powołanej wyżej ustawy).

56 7.2. Oceniając zarzuty podnoszone w skardze kasacyjnej podkreślić trzeba na wstępie, że przepis art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej daje organowi interpretacyjnemu podstawę prawną do odmowy wydania interpretacji indywidualnej a nie do odmowy wszczęcia w postępowania w tej sprawie. Wprawdzie art. 14h Ordynacji podatkowej upoważnia organ interpretacyjny do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 165a § 1 i wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, jednakże dotyczy to sytuacji, w której żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie ma natomiast zastosowania, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wówczas, zgodnie z treścią art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej wszczyna postępowanie i zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny odmawia w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą min. stanowić nadużycie prawa, o którym stanowi art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że organ ten ma obowiązek ocenić, w kontekście okoliczności faktycznych danej sprawy czy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i czy z tej opinii wynika, że istnieją przesłanki do wydania postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej a nie – jak przyjęto w rozpoznawanej sprawie – do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

57 7.3. Po tych uwagach o charakterze porządkującym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 6.3.1. i 6.3.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Zarzuty te oraz przywołana na ich uzasadnienie argumentacja zmierzały do wykazania, że przedstawione przez Miasto zdarzenie przyszłe "odpowiada okolicznościom stanu faktycznego będącego przedmiotem opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r." oraz że "istnieje uzasadnione przypuszczenie", że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Miasto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa . Wskazywał na to – jak podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – "tożsamy mechanizm działania". Ważna była z tego punktu widzenia decyzja Miasta o oddaniu infrastruktury w dzierżawę oraz porównywalne kwoty czynszu, które "nie muszą być identyczne". Podkreślono, że "(...) wartość kwoty planowanej do uzyskania za dzierżawę sieci trakcyjnych, torowiska i nowych budynków podstacji wraz z okablowaniem oraz kanału deszczowego, nie może być uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi", gdyż zgodnie z opisem sprawy we wniosku "(...) udział czynszu z tytułu dzierżawy w kosztach inwestycji w perspektywie 10 – letniej nie przekroczy kilku procent", bowiem zgodnie z wyliczeniami organu "maksymalna wartość czynszu będzie wynosiła poniżej 1% rocznie" (str. 5 i 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

58 7.3. W kontekście przywołanej wyżej argumentacji nie może budzić wątpliwości to, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej w innej sprawie opinii Szefa KAS.

59 Kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (vide wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29, dostępne: http:curia.europa.eu).

60 Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku składu 7 sędziów z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) podkreślił, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.

61 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku).

62 7.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba podkreślić na wstępie, że stwierdzenie przez organ interpretacyjny, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym stanowi art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, musi być poprzedzone opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej).

63 W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji, analizując złożoną do akt sprawy opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r., na której oparł się organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie i porównując wynikające z niej ustalenia i oceny ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Miasto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, trafnie zwrócił uwagę na występujące różnice i tym samym nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, w tym zwłaszcza art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej.

64 Różnice te – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – dotyczyły przede różnych inwestycji (opinia Szefa KAS, na której oparł się organ interpretacyjny odnosiła się do wydzierżawienia przez gminę zmodernizowanej sieci wodno – kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków, powołanej przez tą gminę spółce komunalnej za kwotę czynszu stanowiącej 0,10 wartości przedmiotu dzierżawy) oraz kluczowej dla sprawy sposobu i wysokości ustalonego czynszu.

65 Przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentację o różnicach w stanach faktycznych można uzupełnić przywołując odpowiedzi Miasta na wezwanie organu interpretacyjnego o uzupełnienie braków formalnych wniosku. Miasto wyjaśniło w nich między innymi, że wartość czynszu za dzierżawę infrastruktury tramwajowej "wynosi obecnie 12,17 zł" i że jej wysokość wynika przede wszystkim z faktu, że infrastruktura tramwajowa była dotychczas w bardzo złym stanie technicznym. Miasto podkreśliło jednak, że czynsz ten ustalono w okresie, w którym "nie przewidywało realizacji przedmiotowej inwestycji" i że po oddaniu inwestycji do użytkowania "zamierza znacząco podnieść kwotę czynszu, tj. urealnić ją" Analogiczne wyjaśnienia w sprawie wysokości czynszu dotyczyły dzierżawy urządzeń sieci kanalizacji deszczowej (pkt 4 i 5 odpowiedzi na wezwanie).

66 Miasto wskazało także przy uwzględnieniu jakich czynników będzie dokonana kalkulacja czynszu dzierżawnego, podkreślając, że po oddaniu inwestycji "zamierza istotnie podnieść kwotę czynszu, stan techniczny infrastruktury będzie bowiem spełniał wyższe standardy i tym samym zyska na pozycji w relacjach negocjacyjnych z dzierżawcami". Zwróciło przy tym uwagę na "specyficzny/ograniczony charakter rynku tych usług" i że "wysokości czynszów, po ich podwyższeniu będą skalkulowane z uwzględnieniem realiów rynkowych" (pkt 8 – 10 odpowiedzi na wezwanie).

67 Lektura załączonej do akt sprawy opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r., w której zwrócono uwagę na "wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych przez gminę" pomija podnoszoną przez Miasto we wniosku oraz w jego uzupełnieniu kwestię "urealnienia" i "urynkowienia" dotychczasowej wysokości czynszu dzierżawnego. Ten element przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz inne okoliczności przywołane przez Sąd pierwszej instancji, uzasadnia przyjętą przez ten Sąd ocenę, że przedstawione przez Miasto zdarzenie przyszłe nie odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w rozumieniu art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej.

68 Należy zatem zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że ocena organu zawarta w zaskarżonym postanowieniu odnośnie podobieństwa stanu faktycznego opisanego w opinii i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku (ale zawierającego istotne zdarzenia już dokonane we wcześniejszym okresie) została dokonana pobieżnie. Podobieństwo pomiędzy zdarzeniem przyszłym opisanym przez skarżącą, a stanem faktycznym będącym przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej istnieje na poziomie rodzaju podatnika (jednostka samorządu terytorialnego), a także w zakresie ogólnego zarysu sprawy, w związku z którym zostały sformułowane pytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego. Organowi interpretacyjnymi uszło uwadze to, że oba wnioski różnią się co do szczegółowości podanych informacji, przy czym chodzi w tym przypadku o takie informacje, które nie pozostają obojętne z punktu widzenia potencjalnych wątpliwości organu podatkowego, co do okoliczności mogących wskazywać na wystąpienie tzw. nadużycia prawa.

69 W rezultacie, uchylając zaskarżone postanowienie Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że nie było podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej z powołaniem się na odrębną opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydaną w odniesieniu do różniącego się znacząco od obecnego opisu zdarzenia przyszłego, innego stanu faktycznego, nie naruszył przepisów wskazanych w pkt 6.3.1. i 6.3.3. skargi kasacyjnej.

70 7.5. Nie można jednak zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną, że wydając zaskarżone postanowienie organ interpretacyjny naruszył przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej "czyniąc rozważania hipotetyczne, wskazując na inny sposób przekazania infrastruktury – nieodpłatne przekazanie wskazanym podmiotom" (str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). "Weryfikacja, czy rzeczywiście doszło do zawarcia umowy dzierżawy czy też pod pozorem tej czynności kryła się inna czynność (użyczenie)" mieści się w ramach oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. O ile organ interpretacyjny jest związany tym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym), to nie jest związany podaną przez wnioskodawcę kwalifikacją prawną przedstawionych czynności. W tym zatem zakresie usprawiedliwiony był podniesiony w pkt 6.3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

71 7.6. Zasadnie w skardze kasacyjnej także podniesiono, że nie było uprawnione stanowisko Sądu pierwszej instancji, aby organ interpretacyjny zajmując stanowisko w sprawie oceny opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego pominął rozważania co do "marginalnego" udziału rocznego czynszu z tytułu umów dzierżawy w relacji do przewidywanych nakładów na infrastrukturę tramwajową i kanalizacyjną (str. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

72 Kwestia relacji pomiędzy poniesionymi nakładami, a wysokością czynszu nie jest całkowicie "marginalna". Czynsz dzierżawny nie musi być kalkulowany tak aby pokryć wartość poniesionych przez Miasto nakładów (w tym zakresie organ interpretacyjny nie wyjaśnił dlaczego przy ocenie "rynkowego" charakteru czynszu bierze pod uwagę "perspektywę 10 letnią"). Powtórzyć w tym miejscu można ocenę wyrażoną w przywołanym już wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, że ustalenie, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji. Należy bowiem zbadać czy jego wysokość została ustalona "przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a świadczeniem wzajemnym". W tym kontekście organ interpretacyjny powinien ocenić czy powołane przez Miasto we wniosku oraz w jego uzupełnieniu okoliczności powodują, że rozpatrywana transakcja jest "czysto sztuczną strukturą, oderwaną od przyczyn ekonomicznych, tworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku).

73 7.7. Powyższe oceny przyjęte przez Sąd pierwszej instancji nie miały jednak wpływu na treść zaskarżonego wyroku, gdyż – jak to już zostało powiedziane – uchylając zaskarżone postanowienie Sąd ten nie naruszył przepisów wskazanych w pkt 6.3.1. i 6.3.3. skargi kasacyjnej, tj. art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej.

74 7.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

75 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

76 -----------------------

77 1