Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2020 r., I FSK 1883/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2020 r., I FSK 1883/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 442/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 442/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W., postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 8 marca 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 6 grudnia 2016 r. wydane wobec Skarżącej w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2014 r.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Spółka w złożonej 10 listopada 2014 r., deklaracji VAT-7 za październik 2014 r., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji.

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego 28 listopada 2014 r. wszczął wobec Strony kontrolę podatkową. Następnie 4 grudnia 2014 r. wydał postanowienie, doręczone 17 grudnia 2014 r., którym przedłużył termin zwrotu podatku za październik 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji prawidłowości rozliczenia za ten miesiąc, stosownie do art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.". Prowadzona kontrola podatkowa zakończyła się doręczeniem Stronie protokołu kontroli 1 grudnia 2016 r.

5 Z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji 6 grudnia 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Stronie zobowiązania podatkowego za październik 2014 r. Jednocześnie tego samego dnia wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu Spółce terminu dokonania zwrotu podatku za październik 2014 r. do 6 lutego 2017 r., które doręczono Stronie 13 grudnia 2016 r.

6 Po rozpoznaniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, zaskarżonym postanowieniem z 8 marca 2017 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 6 grudnia 2016 r. Zdaniem organu odwoławczego chociaż uzasadnienie zaskarżonego postanowienie było lakoniczne, to jednak wskazywało zasadnicze przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku, takie jak zakończenie kontroli i wszczęcie postępowania podatkowego. Brak konkretnego wskazania w uzasadnieniu wątpliwości organu, które stanowiły podstawę do przedłużenia terminu zwrotu, nie oznaczał, że takich wątpliwości nie było gdyż strona została zaznajomiona z protokołem kontroli. Z protokołu zaś wynikało, że Strona brała udział (świadomie lub nie) w karuzeli podatkowej.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 121 § 1, art. 125 § 1 art. 191, art. 217 § 1 pkt 2 i § 2, art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową".

8 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

9 WSA we Wrocławiu uznał, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa w stopniu skutkującym koniecznością ich uchylenia.

10 W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, odwołał się do stanowiska wynikającego z uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 i odnosząc je do stanu faktycznego tej sprawy stwierdził, że wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienie z 4 grudnia 2014 r. naruszało art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim nie określono w nim konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu do zwrotu VAT. W sentencji tego postanowienia organ wskazał, że przedłuża termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji prawidłowości zwrotu. Tymczasem NSA w uzasadnieniu uchwały sygn. akt I FPS 2/16 jednoznacznie zaznaczył, że tylko przedłużenia, z których wynikają konkretne daty dają możliwość przestrzegania zasady, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął.

11 W ocenie WSA powyższy brak wskazania w postanowieniu z 4 grudnia 2014 r. konkretnej daty, do jakiej został przedłużony termin zwrotu podatku za październik 2014 r., spowodował, że kolejne postanowienie z 6 grudnia 2016 r. przedłużające dalej termin zwrotu podatku za ten okres - nie może zostać ocenione jako wydane z zachowaniem terminu. Sąd uznał, że wobec braku podania w pierwotnym (poprzedzającym) postanowieniu, do jakiej daty przedłużono zwrot, każde kolejne postanowienie należy oceniać, jako wydane po upływie terminu do zwrotu podatku.

12 W rezultacie powyższego WSA ocenił, że organ odwoławczy w toku postępowania zażaleniowego niezasadnie utrzymał w mocy wadliwe postanowienie organu pierwszej instancji.

13 Zdaniem Sądu pierwszej instancji również uzasadnienie zaskarżonego postanowienia naruszało art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wynika z niego jakich zakwestionowanych transakcji dotyczy sprawa i co budzi wątpliwości organu podatkowego. Nie daje ono zatem odpowiedzi, czy została spełniona przesłanka, wynikająca z art. 87 ust. 2, zdanie drugie u.p.t.u., stanowiąca podstawę do jego wydania. Przy czym, wbrew twierdzeniom organu drugiej instancji, to treść danego postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu ma wskazywać wątpliwości Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do zasadności zwrotu, a nie inne dokumenty wydawane w toku prowadzonych przez organ podatkowy postępowań.

14 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości.

15 Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił przy tym orzeczeniu WSA naruszenie:

16 I. prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji właściwie dokonał kontroli legalności zaskarżonych postanowień, rozstrzygnięcie organu uznałby za prawidłowe, tj.:

17 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 w związku z art. 135 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, wskutek błędnego uznania, że:

18 a. zaskarżone postanowienie organu oraz postanowienie je poprzedzające zostały wydane po upływie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a zatem nie doszło do skutecznego przedłużenia tego terminu,

19 b. wydanie w ustawowym terminie, ale z brakiem wskazania - w ostatecznym, prawomocnym i istniejącym w obrocie prawnym postanowieniu z 4 grudnia 2014 r., o przedłużeniu terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. - konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu stanowi naruszenie ww. przepisów prawa i tym samym czyni nieskutecznym przedłużenie tego terminu zwrotu, dokonane w zaskarżonym i poprzedzającym je postanowieniu z 6 grudnia 2016 r., wyznaczających granice sprawy, granice przedmiotu zaskarżenia;

20 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) i § 2 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 135 P.p.s.a., a także w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne przedstawienie stanu sprawy i przyjęcie, że organ - wydając zaskarżone postanowienie - oraz organ podatkowy pierwszej instancji - wydając postanowienie z 6 grudnia 2016 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. - działały po upływie tego terminu, gdy tymczasem akta sprawy temu przeczą;

21 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 w związku z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., przez błędną kontrolę legalności, polegającą na objęciu tą kontrolą postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z 4 grudnia 2014 r. o przedłużeniu terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za październik 2014 r., które pozostaje poza granicami zaskarżenia;

22 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 w związku z art. 141 § 4, art. 269 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a. polegającego na:

23 a. błędnym wyjaśnieniu rozstrzygnięcia prawnego i uznaniu za wiążący w niniejszej sprawie poglądu wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., o sygn. I FPS 2/16, zgodnie z którym formułowanie rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT powinno być konkretne tzn. wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu; tymczasem w świetle art. 269 § 1 P.p.s.a. ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, a poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu uchwały są natomiast wiążące, o ile bezpośrednio wiążą się z wykładnią sformułowaną w jej sentencji; ww. uchwała w swej sentencji rozstrzygała inne zagadnienie prawne, a mianowicie dotyczące zaskarżalności - na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. – postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej,

24 b. błędnym wyjaśnieniu rozstrzygnięcia prawnego i jednocześnie błędnym przedstawieniu sprawy poprzez ocenę nieobjętego granicami sprawy (granicami zaskarżenia) postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z 4 grudnia 2014 r. z uwzględnieniem poglądu prawnego NSA, zawartego w uzasadnieniu uchwały o sygn. I FPS 2/16 i z pominięciem faktu, że w czasie gdy postanowienie było wydane, orzecznictwo sądowe powszechnie akceptowało określenie terminu przedłużenia zwrotu VAT jako "do zakończenia weryfikacji"; natomiast krytyczny pogląd prawny, wyrażony w uzasadnieniu uchwały o sygn. I FPS 2/16 w tym zakresie odnosił się do tzw. "samouaktualniających się" postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT; tymczasem zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie oraz protokół kontroli podatkowej są dowodem na to, że ww. postanowienie z 4 grudnia 2014 r. nie miało charakteru "samouaktualniającego", lecz było wydane rzeczywiście do czasu zakończenia weryfikacji czyli - kontroli podatkowej i spełnia wymóg zachowania rozsądnego terminu,

25 c. wadliwe wyjaśnienie rozstrzygnięcia prawnego, poprzez przedstawienie poglądów prawnych zawartych w uchwale NSA o sygn. I FPS 2/16, zamiast własnej oceny legalności działań organów podatkowych w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy;

26 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że z postanowienia organu nie wynika, jakich transakcji dotyczy sprawa i co budzi wątpliwości, gdy tymczasem zaskarżone postanowienie organu odpowiada wymogom ustawowym;

27 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, podczas gdy powinna ona podlegać oddaleniu.

28 II. prawa materialnego, tj.:

29 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że ustalony przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny nie podlega subsumcji pod ww. normę prawa podatkowego - gdy tymczasem w pełni odpowiada on treści normatywnej art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.,

30 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że ustalony przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny nie podlega subsumcji pod ww. normy prawa - gdy tymczasem w pełni odpowiada on treści normatywnej art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej.

31 Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej organ podatkowy drugiej instancji wniósł o:

32 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

33 - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

34 - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

35 Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

36 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

37 Skarga kasacyjna, jakkolwiek w części zawiera usprawiedliwione zarzuty, nie może odnieść pożądanego skutku, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

38 Naczelny Sąd Administracyjny podziela te zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które odnoszą się do stanowiska Sądu administracyjnego pierwszej instancji wyrażonego w istocie w motywach tego wyroku, że wiążący charakter uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (w tej sprawie z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16), obejmuje nie tylko rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego zawartego w sentencji uchwały, lecz także tezy wyprowadzone z jej uzasadnienia. Taki pogląd nie jest prawidłowy. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że argumentacja prawna, wyrażana w uzasadnieniu uchwały, która nie ma bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, jest pozbawiona ogólnej mocy wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a. (zob. A. Kabat w: pracy zbiorowej "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Warszawa 2020 s. 906). Oczywiście treść uzasadnienia uchwały stanowi pomoc przy dokonywaniu wykładni prawa. Można nawet zauważyć, że występuje w takim przypadku praktyczne związanie na zasadzie siły przekonywania argumentów zawartych w motywach i uznania autorytetu składu poszerzonego NSA. Jednakże ta forma oddziaływania uchwał nie może być utożsamiania z ich formalną mocą wiążącą, która dotyczy tylko sentencji. Jedynie wyjątkowo gdy dla dokładniejszego określenia treści rozstrzygnięcia składu poszerzonego konieczne jest uzupełnienie sentencji motywami podjęcia uchwały zawartymi w uzasadnieniu, można wywodzić, że motywy te w granicach w jakich stanowią uzupełnienie sentencji, wiążą również w sposób określony w art. 269 § 1 P.p.s.a. (zob. A. Skoczylas w: pracy zbiorowej "System prawa administracyjnego" t. 10 Sądowa kontrola administracji publicznej Warszawa 2014 s. 737).

39 Odnosząc się natomiast do zarzutów WSA, wyprowadzonych poprzez odwołanie się do poglądów zawartych w uzasadnieniu uchwały NSA z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, dotyczących konsekwencji braku wskazania w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 4 grudnia 2014 r. konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu zwrotu podatku, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zakwestionowane postanowienie zapadło przed podjęciem tej uchwały. Było ono zresztą pośrednio przedmiotem kontroli Sądu administracyjnego, który prawomocnym wyrokiem z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SAB/Wr 11/16 oddalił skargę Spółki na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 r.

40 Jakkolwiek więc skład orzekający NSA w tej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte uchwale sygn. akt I FPS 2/16, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, a także, że zasady pewności prawa i lojalnego jego stosowania wobec podatników, wyprowadzane zarówno z art. 2 Konstytucji RP, jak i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wymagają formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu w sposób konkretny, niewymagający poszukiwania z innych jak postanowienie źródeł daty przesunięcia terminu zwrotu, to należy uwzględnić, że ten pogląd jest efektem uwzględnienia przy interpretowaniu art. 274b §1 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie tylko wykładni literalnej, ale także systemowej, celowościowej i prowspólnotowej. Co więcej, zanim została podjęta uchwała NSA sygn. akt I FPS 2/16 w orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie akceptowano bazowanie organów podatkowych przy przedłużaniu terminu zwrotu na wykładni gramatycznej wskazanych wyżej przepisów i nie kwestionowano jego wyznaczania w sposób analogiczny lub zbliżony jak w przypadku postanowienia z 4 grudnia 2014 r. poprzez sformułowanie "do czasu zakończenia weryfikacji prawidłowości zwrotu" (zob. np. wyroki NSA z dnia: 5 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 792/10; 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 275/14; 11 lutego 2015 r. I FSK 621/14, 11 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1867/14, opubl. CBOSA).

41 W związku powyższym Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, że w takim stanie rzeczy, gdy pierwsze postanowienie z 4 grudnia 2014 r. przedłużające termin zwrotu, jest ostateczne, nie było wprost zaskarżone przez podatnika, przy czym skontrolowane pośrednio w prawomocnym wyroku WSA w sprawie bezczynności organu nie było kwestionowane, a ponadto odpowiadało ówczesnej linii orzecznictwa, co do sposobu określania przesunięcia terminu zwrotu, to uchybienie w tym zakresie nie powinno być obecnie oceniane jako naruszenie prawa skutkujące przyjęciem, że kolejne postanowienie zostało wydane po upływie zakreślonego terminu zwrotu (zob. też wyroki NSA z dnia: 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17; 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1840/18; z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 279/17, opubl. CBOSA).

42 Jednakże mimo stwierdzenia, że WSA w zaskarżonym wyroku zbyt szeroko zinterpretował zakres wiążący uchwał, wynikający z art. 269 § 1 P.p.s.a., a ponadto wadliwie przeniósł do stanu faktycznego tej sprawy argumenty, zawarte w uzasadnieniu wymienionej wyżej uchwały NSA z 24 października 2016 r., dotyczące konieczności precyzyjnego formułowania terminu przedłużania zwrotu, wypowiadając się na temat prawidłowości postanowienia z 4 grudnia 2014 r., to Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów aby doszło przy tym do naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 P.p.s.a. WSA we Wrocławiu sporządził uzasadnienie zawierające wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wydał również wyrok na podstawie akt sprawy i w jej granicach,. Należy bowiem mieć na uwadze, że w rozpatrywanym przypadku granice te wyznacza art. 87 ust. 2, zdanie drugie u.p.t.u. Oznacza to, że przedmiotem sprawy w rozpatrywanym przypadku jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku. W konsekwencji Sąd administracyjny, w świetle art. 135 P.p.s.a., ma możliwość przy dokonywaniu kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, przedłużającego ten termin, wydanego, stosownie do art. 274b w zw. z art. 87 ust. 2, zdanie drugie u.p.t.u., w celu weryfikacji zasadności zwrotu, dokonywać oceny także innych (wcześniejszych) postanowień wydanych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla jej końcowego załatwienia. W zaskarżonym wyroku, jak była o tym mowa, ta ocena w zakresie w jakim dotyczyła postanowienia z 4 grudnia 2014 r. nie była prawidłowa gdyż nie uwzględniała kontekstu prawnego, jaki był dominujący w czasie, gdy wydane zostało to postanowienie. Dlatego też brak było podstaw, aby przyjmować, ze względu na fakt, że w postanowieniu z 4 grudnia 2014 r. brak było wskazania konkretnej daty, do jakiej został przedłużony termin, że postanowienie z 6 grudnia 2016 r. zostało wydane po upływie terminu zwrotu i w konsekwencji zarzucać z tego powodu organowi podatkowemu drugiej instancji, że utrzymał w mocy wadliwe rozstrzygnięcie. Tym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie stanowiskiem, zawartym tej materii w zaskarżonym wyroku WSA, będą związane organy podatkowe w tej sprawie.

43 Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwione zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie NSA podziela stanowisko zawarte w motywach zaskarżonego wyroku, że przyczyny podjęcia dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu muszą wynikać z uzasadnienia faktycznego postanowienia wydanego na podstawie art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2, zdanie drugie u.p.t.u. Postanowienie takie jest bowiem zaskarżalne (służy na nie zażalenie), co powoduje, że musi być ono opatrzone uzasadnieniem faktycznym i prawnym (art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Uzasadnienia faktycznego w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nie może przy tym zastąpić okoliczność, że wydawane jest ono w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w świetle wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2, zdanie drugie u.p.t.u. zgadza się z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że podatnik nie może domyślać się jakie przesłanki legły u podstaw przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku i samodzielnie wyprowadzać ich z prowadzonych wobec niego postępowań, czy dokumentów kończących te postępowania takich jak protokół kontroli. Podobnie takich powodów nie może z akt spraw prowadzonych wobec strony czy jej kontrahentów wyprowadzać kontrolujący takie postanowienie sąd administracyjny. Obowiązek sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego postanowienia o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku spoczywa bowiem na naczelniku urzędu skarbowego i to ten organ musi wyjaśnić jakie przyczyny spowodowały konieczność sięgnięcia po instrument prawny, przewidziany w art. 87 ust. 2, zdanie drugie u.p.t.u., który czasowo uderza w podstawową zasadę rozliczania podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność dla podatnika.

44 W tym stanie rzeczy niezasadne są także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego gdyż zaskarżone postanowienia nie dają podstaw do przesądzenia czy spełnione zostały przesłanki do ich wydania, wskazane w art. 87 ust. 2, zdanie drugie P.p.s.a.

45 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., uznając, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, oddalił skargę kasacyjną.