Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009 r., I FSK 1880/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009 r., I FSK 1880/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Ewa Michna, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 82/07 w sprawie ze skargi "E." K., O. Spółki Jawnej z/s w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 października 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

3 1.1. Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 82/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi "E." K., O. Spółki Jawnej z/s w M.

4 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 października 2006r., nr [...].

5 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe

6 1.2. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 maja 2006 r., którą określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące 2004 r. oraz ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że;

7 - skarżąca zawyżyła podatek naliczony z tytułu dostaw, które nie zostały zrealizowane. W tej sytuacji nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących te dostawy na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 2004 r.);

8 - skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach wystawionych przez podmioty do tego nieuprawnione, tj.: a) przez I. R. W. z siedzibą w Z. z uwagi na jego wykreślenie z dniem 1 maja 2004 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług; b) przez PHU R. 2" z siedzibą w K. z uwagi na fakt niezarejestrowania tego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług; c) przez A. W. H. z siedzibą w W. z uwagi na nieuprawnione posługiwanie się przez ten podmiot numerem NIP innego podatnika podatku od towarów i usług. Kwestionując prawo skarżącej do odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez wyżej wymienione podmioty organ powołał się na § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r.

9 - skarżąca zawyżyła podatek naliczony z tytułu zakupu okien zamontowanych następnie w budynku mieszkalnym należącym do wspólnika Skarżącej spółki. Wydatek ten nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów w ramach działalności gospodarczej i z tego względu skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

10 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

11 2.1. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Powtórzyła zasadniczo argumentację zawartą w odwołaniu, podnosząc, że bezpodstawnie obciążono ją konsekwencjami działań osób trzecich, a to I. R. W. z/s w Z., PHU R. 2" z siedzibą w K., A. W. H. z siedzibą w W. wskutek czego skarżącą pozbawiono prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach przez te podmioty wystawionych.

12 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

13 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

14 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ograniczenie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług powinno wynikać z ustawy, a nie z przepisu podustawowego. Sąd powołał przepisy Konstytucji RP, tj. art. 217 i art. 84 oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w tym wyrok z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00. Wskazał również na wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., FSK 177/04.

15 Zdaniem Sądu odmowę zastosowania norm prawa krajowego, tj. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, w zakresie w jakim pozbawiają prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, dodatkowo uzasadniała sprzeczność tych przepisów z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności art. 17 VI Dyrektywy. Sąd przypomniał o zasadzie neutralności w podatku VAT silnie akcentowanej w orzecznictwie ETS, dodając, że w orzecznictwie ETS utrwalił się pogląd, iż art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok ETS C-33/03 z 10 marca 2005 r.). Z treści wskazanego przepisu wynika, że koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Tymczasem żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT.

16 Według Sądu definicje podatnika, zawarte zarówno w VI Dyrektywie, jak i polskiej ustawie o VAT, potwierdzają, że pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną - w tym sensie, że nie jest uzależniona od faktu dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności - takim bowiem pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Orzecznictwa ETS również stwierdza, że status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji (wyrok ETS z 4 lutego 1990 r. w sprawie C-186/08 W. M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financien).

17 W świetle poczynionych uwag, WSA uznał, że organy podatkowe naruszyły w sprawie prawo wywodząc brak uprawnienia skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT z samego faktu braku tej rejestracji. Prawo skarżącej do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jej kontrahenci faktycznie wykonali czynności podlegające opodatkowaniu i byli podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Organy podatkowe jedynie w stosunku do transakcji z firmą S. - K. O. stwierdziły, że kwestionują fakt wykonania usług na rzecz skarżącej. W pozostałych przypadkach kwestionowanych przez skarżącą, skupiły się wyłącznie na wykazaniu przesłanek określonych hipotezą § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, co jak wykazano wyżej nie może stanowić podstawy pozbawienia podatnika prawa do odliczenia.

18 Z tych wszystkich względów WSA, stwierdził, że zaskarżona decyzja naruszała zarówno normy prawa materialnego, jak i zawierała braki w ustaleniach faktycznych.

19 4. Skarga kasacyjna

20 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

21 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów:

22 1. prawa materialnego, tj.

23 - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2004r. przez niezastosowanie,

24 - błędną interpretację art. 17 - 22 VI Dyrektywy w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.),

25 2. prawa procesowego, tj.

26 - 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a przez stwierdzenie, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe zawierają braki bez wskazania, na czym te braki polegają oraz brak wytycznych co do ponownego postępowania w tym zakresie.

27 4.3. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że przepisy VI Dyrektywy wiążą prawo do odliczenia podatku tylko z okolicznością związku zakupów z działalnością gospodarczą. Zgodnie z treścią art. 18 (1) lit a VI Dyrektywy realizacja prawa do odliczenia uwarunkowana jest posiadaniem przez podatnika faktury wystawionej zgodnie z art. 22(3) tej Dyrektywy. Art. 22(3) lit b natomiast w sposób wyraźny wskazuje jakie elementy powinna zawierać faktura, tj. w szczególności numer identyfikacyjny dla celów podatku od wartości dodanej, pod którym podatnik zrealizował dostawę lub świadczenie usług. Uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania faktury spełniającej wymogi formalne było przedmiotem rozstrzygnięcia ETS w połączonych sprawach 123/87 i 330/87 pomiędzy Lea jorion Societe anonyme d,etude et de gestion inemobiliere "EGF" a Państwem Belgijskim, gdzie stwierdzono, że Państwa Członkowskie mają prawo uzależnić odliczenie podatku naliczonego od faktu posiadania faktury spełniającej określone wymogi formalne. Na ograniczenia do odliczenia podatku naliczonego zezwala zaś art. 17(6) VI Dyrektywy.

28 Końcowo, autor skargi kasacyjnej podniósł, że obciążanie organów podatkowych skutkami braku skorzystania przez podatnika z przysługujących mu uprawnień co do sprawdzenia jego kontrahenta jest przenoszeniem ryzyka gospodarczego na Skarb Państwa. Naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny czy zwolniony. Podatnik powinien wykazać, że dopełnił należytej staranności w wyborze kontrahenta, poprzez uruchomienie procedury przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy.

29 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

31 Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

32 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

33 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

34 W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł swoje zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty związane z zarzutami naruszenia przepisów procesowych, bowiem mają one wpływ na ustalenia faktyczne a w konsekwencji na ocenę zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

35 5.2. W zarzucie skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia przepisów postępowania wskazano na naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a przez stwierdzenie, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe zawierają braki bez wskazania, na czym te braki polegają oraz brak wytycznych co do ponownego postępowania w tym zakresie.

36 Opisany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 141 § 4 u.p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpatrywanej sprawie analizowane uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w pełni spełnia przesłanki zacytowanego przepisu. W szczególności w obszernym, bo liczącym 13 stron uzasadnieniu, po przedstawieniu stanu faktycznego, zarzutów skargi i stanowiska organu podatkowego, Sąd pierwszej instancji przeprowadził wykładnię prokonstytucyjną , a następnie dokonał pogłębioną wykładnię prounijną ilustrowaną bogatym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu. Te rozważania doprowadziły do konkluzji, że w określonych sytuacjach podatnikowi w imię zasady neutralności, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od dostaw towarów lub wykonania usług, gdy kontrahent będzie spełniał warunki podatnika podatku od towarów i usług w sensie materialnym określonym w art. 15 ustawy o VAT. Dokonując takiej interpretacji przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jednocześnie wskazał, zwłaszcza na stronach 11-13 uzasadnienia wyroku, że nie wystarczy pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie poprzestając na ustaleniu, że wystawca faktury nie był formalnie zarejestrowany, lecz trzeba również ustalić czy podatnicy wykonywali czynności podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ponadto na stronie 12 uzasadnienia wskazano w stosunku do których kontrahentów należy poczynić stosowne, dodatkowe ustalenia, a co do których nie stwierdzono uchybień. A zatem zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd w uzasadnieniu wyroku nie wskazał na mankamenty rozstrzygnięcia organu podatkowego i nie zawarł wytycznych związanych z czynnościami po uchylenia wyroku w świetle dotychczasowych rozważań nie zasługują na uwzględnienie. Podobne stanowisko należało zając odnośnie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję nie tylko ze względu na naruszenie przepisów postępowania, ale również ze względu na inne naruszenie przepisów postępowania, co wiąże się z odmienną wykładnią przepisów prawa materialnego.

37 5.3. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Sąd krajowy, zgodnie z art. 10 TWE, stosując prawo krajowe musi w zakresie, w jakim jest to możliwe interpretować prawo krajowe tak, aby było ono zgodne z wymogami prawa wspólnotowego, jego treścią i celem. Jak wiadomo, dyrektywy wiążą państwo członkowskie, do którego są skierowane. Państwo członkowskie jest zobowiązane do jej wykonania poprzez ustanowienie przepisów prawa krajowego. Dyrektywa wiąże prawnie państwo członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów. Należy przez to rozumieć przyszły skutek w postaci wymaganego dyrektywą stanu rzeczy, który da się wyprowadzić z jej przepisów, a który państwa członkowskie są obowiązane osiągnąć. Potwierdza to bogate orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (Orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prowspólnotowa. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem wspólnotowym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem wspólnotowym, zastosować normy prawa wspólnotowego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego.

38 Dokonujący wykładni sąd powinien przyjąć domniemanie, że dokonując implementacji dyrektywy państwo członkowskie miało zamiar jej pełnego wykonania. Punktem wyjścia jest zawsze wykładnia językowa. Gdy ona nie wystarcza, konieczne jest zatem odniesienie się do funkcji i celu normy prawnej. W przypadku prawa wspólnotowego niemal regułą jest odwoływanie się do interpretacji systemowej i celowościowej. Podstawowym celem dokonywania wykładni systemowej jest zapewnienie zgodności między normami należącymi do odrębnych porządków prawnych (tj. prawa polskiego i prawa wspólnotowego) oraz inspirowanie organu stosującego prawo krajowe do wyboru takiego rezultatu wykładni, który zapewnia możliwie największą skuteczność prawu wspólnotowemu. W konsekwencji sąd krajowy powinien dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, aby uwzględniała ona treść, jak i cel przepisu prawa wspólnotowego. Natomiast wykładnia celowościowa prawa wspólnotowego nakazuje w większym stopniu uwzględniać cele konkretnych rozwiązań prawnych niż literalne brzmienie przepisów je zawierających.

39 Wykładnia prowspólnotowa ma być dokonywana w granicach uznania sądu i tak dalece, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat określony w dyrektywie. Jednak taki obowiązek wykładni nie istnieje, gdyby miała prowadzić do zaprzeczenia prawa krajowego lub jego odrzucenia, czyli do wykładni contra legem. W takich okolicznościach pojawia się obowiązek niestosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym – w konsekwencji sięga się po zasadę prymatu, zastępując normę krajową normą wspólnotową.

40 Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał po bardzo obszernej analizy przepisów Szóstej Dyrektywy opierając się na wykładni dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu cytując liczne orzeczenia w tym zakresie eksponujące zasadę neutralności. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie doszedł do wniosku, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2004r. uznał, że wskazany przepis jest sprzeczny z art. 17 - 22 VI Dyrektywy i odmówił stosowania tego przepisu rozporządzenia. Przytaczane natomiast przez autora skargi kasacyjnej orzeczenia ETS-u dotyczą innych stanów faktycznych i zapadły między innymi na tle zjawiska oszustw podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia prowspólnotowa nie budzi zastrzeżeń i brak jest podstaw aby uznać, że uchylając zaskarżoną decyzję naruszono wskazane przepisy prawa materialnego i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a.

41 5.4. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadniona na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić.