Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2016 r., I FSK 1865/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2016 r., I FSK 1865/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1227/14 w sprawie ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1227/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i za niektóre miesiące 2004 r.

3 Stan sprawy przedstawiał się następująco.

4 Organy podatkowe stwierdziły, że Skarżący zaewidencjonował oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7 faktury wystawione przez firmę "P." – T. F., mające dokumentować wykonane przez ten podmiot usługi promocyjno-reklamowe i marketingowe związane z organizacją Pucharu Świata w skokach narciarskich Z. 2004, Letniego Grand Prix w skokach narciarskich Z. 2004 oraz imprezy S. A. Cup 2004. Zdaniem organów sprzedaż udokumentowana tymi fakturami nie miała miejsca, a faktury nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji, lecz dokumentują fikcyjne czynności.

5 W wyroku z 5 października 2012 r., III SA/Wa 102/12 WSA w Warszawie wskazał, że decyzja z dnia 16 listopada 2011 r. jest trzecią decyzją organu odwoławczego zapadłą w sprawie. Pierwsza z nich – decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 marca 2007 r. – została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 11 stycznia 2008 r., I SA/Lu 447/07. Druga – decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 3 września 2010 r. – została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 1 czerwca 2011 r., III SA/Wa 2816/10. W obu wskazanych orzeczeniach Sądy administracyjne stwierdziły naruszenie przepisów postępowania. WSA w Lublinie uznał, że doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze .zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", a zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy nie pozwalał na wyjaśnienie, czy usługi, na wykonanie których wystawiono sporne faktury, były rzeczywiście wykonane przez T. F.. WSA w Warszawie z kolei stwierdził naruszenie art. 121, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", z uwagi na to, że organ nie wykonał zaleceń zawartych w wyroku I SA/Lu 447/07, tj. nie przeprowadził postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czyjego autorstwa była faktycznie strona internetowa www.[...].pl oraz program komputerowy wykorzystywany do obsługi dziennikarzy, nie przesłuchał też osób, których przesłuchanie zalecił WSA w Lublinie, tj. T. F., M. G. i M. D.. Stwierdzając wskazane naruszenie prawa WSA w Warszawie zobowiązał organ do dostosowania się do zaleceń zawartych w wyroku WSA w Lublinie, a w przypadku nieustąpienia przeszkód uniemożliwiających przesłuchanie osób wskazanych w wyroku w sprawie I SA/Lu 447/07 - do zebrania innych dowodów dowodzących prawidłowości stanowiska organów. Nadto organ został zobowiązany do sprawdzenia, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań objętych sprawą. Kolejna decyzja organu odwoławczego zapadła po ponownej analizie akt sprawy, zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów zebranych w sprawie.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2012 r. uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 16 listopada 2011 r. wydana została z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. i tym samym powinna być uchylona. Zdaniem Sądu organ nie wykonał wskazań zawartych w poprzednio wydanych w sprawie orzeczeniach, tj. w wyroku WSA w Lublinie, I SA/Lu 447/07, i w wyroku WSA w Warszawie, III SA/Wa 2816/10. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji odwołał się do fragmentu uzasadnienia wyroku w sprawie III SA/Wa 2816/10 (w którym już zostało stwierdzone naruszenie art. 153 p.p.s.a.), gdzie Sąd ten zwrócił uwagę na wskazane przez organ przyczyny nieprzesłuchania wymienionych przez WSA w Lublinie świadków (jednego nie można zlokalizować, drugi nie może być zidentyfikowany z uwagi na brak bliższych danych osobowych, trzeci wyjechał z Polski), jak i stanowisko organu, że nowe dowody z przesłuchanych w ponownym postępowaniu dodatkowych świadków pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że wystawca spornych faktur wymienionych w tych dokumentach prac nie wykonał. WSA zaznaczył, że WSA w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 2816/10 ze wskazanym stanowiskiem organu się nie zgodził.

7 Dokonując oceny zgodności z prawem decyzji z 16 listopada 2011 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ nie wykonał zalecenia wyroku, co potwierdza zaskarżona decyzja i pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 19 października 2011 r., do którego organ odwoławczy zwrócił się o uzupełnienie materiałów postępowania. Z zawartych w tym piśmie wyjaśnień Dyrektora UKS wynika, że działania podjęte w celu przesłuchania świadków – M. D. (w trakcie rozmowy z jego matką ustalono, że wraz z rodziną przebywa on od roku w Singapurze) i T. F. (który, mimo odebrania wezwania pod jednym z adresów, na które było ono kierowane, nie stawił się na przesłuchanie) – a także w celu uzyskania dodatkowych materiałów oraz informacji dotyczących tworzenia witryny internetowej oraz programu do obsługi dziennikarzy (pisma kierowane do J. C. – nieodebrane, odpowiedź na pismo kierowane do spółki S. s.c., z której wynika, że spółka żadnych materiałów ani dokumentów dotyczących wskazanej witryny nie posiada) nie przyniosły rezultatów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji opisane przez Dyrektora UKS czynności były niewystarczające, a mimo tego zostały zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, który nie podjął dalszych czynności procesowych i ograniczył się do przytoczenia w decyzji danych z pisma Dyrektora UKS.

8 Skoro organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości zaskarżenia powołanych wyroków WSA w Lublinie i WSA w Warszawie, to treść tych wyroków wiąże go w trybie art. 153 p.p.s.a.

9 Sąd wskazał, że jako trzeci skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę podziela ocenę prawną zawartą w poprzednich wyrokach. Nadto Sąd uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie po wydanym przez WSA w Lublinie wyroku jest niewystarczający do przesądzenia zasadności zaskarżonej decyzji, a przesłuchania świadków niewiele wniosły do sprawy.

10 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 217/13, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

11 W uzasadnieniu NSA stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez ograniczenie się do stwierdzenia, iż organ nie podjął wystarczających działań w celu przeprowadzenia wskazanych w poprzednio wydanych w sprawie orzeczeniach dowodów, bez zbadania, jaki wpływ na wynik sprawy mógł mieć brak przeprowadzenia tych dowodów. Nadto stwierdzenie naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. było przedwczesne, a sformułowane przez Sąd wskazania co do dalszego postępowania nie są prawidłowe w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a.

12 NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA będzie zobowiązany do zbadania, czy zasadne jest ponowienie żądania prowadzenia przez organy dalszego postępowania dowodowego w świetle zarówno już zgromadzonych dowodów, jak i podjętych – a bezskutecznych – prób uzyskania dowodów wskazywanych przez WSA w Lublinie i Warszawie w wyrokach I SA/Lu 447/07 i III SA/Wa 2816/10. W razie uznania bezcelowości kontynuowania działań mających na celu dalsze gromadzenie materiału dowodowego, Sąd powinien dokonać oceny prawidłowości czynności organów w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim poprzez wyrażenie stanowiska, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza konkluzję organów co do fikcyjności faktur wystawionych dla Skarżącego przez T. F. w badanych okresach rozliczeniowych.

13 W zaskarżonym obecnie wyroku WSA w Warszawie przywołał art. 190 p.p.s.a. i skargę podatnika oddalił. Sąd zauważył, że do tej pory żaden ze składów Sądów orzekających nie odniósł się i dokładnie nie ocenił przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. O ile Sądy uchylały zaskarżone decyzje podatkowe, to dlatego, że zgromadzone dowody uznały za niekompletne.

14 Wykonując zatem zalecenia NSA zawarte w wyroku o sygn. I FSK 217/13 Sąd zauważył, że we wniesionej skardze na decyzję z 16 listopada 2011 r. Skarżący w istocie nie kwestionował oceny dowodów zgromadzonych przez organy. Oczywiście na poziomie ogólnym, deklaratywnym, Skarżący zapewniał, że wnioski, do jakich doszły organy są wadliwie, jednakże w obszernej skardze próżno szukać jakiejkolwiek próby polemiki z organami i ich oceną "usług" wykonanych przez T. F..

15 W tej sytuacji WSA w Warszawie uznał za konieczne skontrolowanie, czy te ustalenia i ich ocena są prawidłowe.

16 Sąd doszedł do przekonania, że zeznania T. F., złożone przed Policją są sprzeczne i niewiarygodne, a wystawione przez niego faktury były puste.

17 Ponieważ jednak organy zgromadziły dalsze dowody na tę okoliczność, dowody te także wymagają oceny. Sąd w 17 punktach odniósł się do tych dowodów, wskazując, że w skardze nie próbowano nawet ich zakwestionować.

18 WSA nadmienił, że nawet Skarżący nie potrafił wskazać miejsca zamieszkania T. F., zaś - jak wynika z informacji Policji z dnia 18 sierpnia 2010 r. - osoba ta prowadzi "tułaczy tryb życia".

19 W tej sytuacji za gołosłowne, niepoparte żadnymi dowodami, uznać należy stanowisko Skarżącego, że T. F. rzeczywiście świadczył usługi, które zostały opłacone.

20 Dowody zlecone przez WSA w Lublinie i WSA w Warszawie – nie musiały być przeprowadzone dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. T. F. nie został skutecznie wezwany na przesłuchanie, gdyż nikt, łącznie z jednostką lokalnej Policji, nie wie, gdzie przebywa, prowadzi bowiem tułaczy tryb życia. M. G. nie może być zidentyfikowany, gdyż ani T. F. ani Skarżący nigdy nie podali żadnych bliższych danych osobowych lub adresowych, które umożliwiłyby identyfikację tej osoby. Odnośnie zaś do M. D. Sąd uznał za wystarczającą informację przekazaną przez matkę tego byłego pracownika Skarżącego, iż przebywa on w Singapurze lub Australii. Przesłuchanie go nie jest więc właściwie technicznie możliwe.

21 W wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2014 r. Sąd ten zauważył, że niecelowe może okazać się podejmowanie dalszych prób przesłuchania ww. świadków, skoro od 2004 r., kiedy miały miejsce wydarzenia objęte niniejszym postępowaniem, upłynęło już na tyle dużo czasu (obecnie ok. 10 lat), że naturalne i zrozumiałe staje się pominięcie dowodów osobowych oraz dokumentów – z powodu niepamięci świadków oraz brakowania ksiąg podatkowych po okresie przedawnienia zobowiązania. Niezależnie od tej oceny NSA Sąd Wojewódzki wskazał, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, o których stanowi art. 153 p.p.s.a., przestają wiązać w dalszym postępowaniu m.in. w razie istotnej zmiany okoliczności faktycznych. Taką zmianą, w ocenie Sądu, jest per se upływ czasu, który dezaktualizuje lub wręcz uniemożliwia wykonanie zaleceń sądu administracyjnego zawartych w prawomocnym wyroku, a także obiektywne trudności w realizacji tych zaleceń, nieznane w dacie, kiedy sąd administracyjny je formułował.

22 Kwestia zasadnicza dla niniejszej sprawy, czyli kwestia rzeczywistego bądź fikcyjnego charakteru zafakturowanych usług, została wyrokiem NSA otwarta na nowo, a dokładnie – postawiona w centrum sprawy.

23 Wreszcie odnośnie do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego, Sąd wyraził pogląd, że argumentacja zawarta w tej kwestii w skardze jest zupełnie chybiona.

24 Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną T. R., który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

25 1) naruszenie art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 191 O.p. przez nieuwzględnienie skargi, chociaż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania do organu, do którego nie odniósł się w wyroku Sąd pierwszej instancji, rozstrzygnięcie organów podatkowych dotknięte było wadą polegającą na przyjęciu stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego;

26 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 oraz art. 122, 187 § 1, 191 O.p.;

27 3) naruszenie art. 3, 134 § 1 i art. 135 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej "ustawa o VAT z 1993 r." i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT z 2004 r.";

28 4) naruszenie art. 190 zd. 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez WSA w Warszawie do wykładni prawa dokonanej przez NSA w uzasadnieniu wyroku z 16 stycznia 2014 r., I FSK 217/13, wskutek błędnego przyjęcia, że stan faktyczny uległ w tej sprawie zmianie, a zatem nie jest związany wykładnią prawomocnych wyroków WSA w Lublinie z 11 stycznia 2008 r., I SA/ Lu 447/07 oraz WSA w Warszawie III SA/Wa 2816/10 z dnia 1 czerwca 2011 r.;

29 5) naruszenie art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji wskutek oddalenia skargi, że organ wykonał w wystarczającym zakresie zalecenie zawarte w wyrokach WSA w Lublinie z 11 stycznia 2008 r., I SA/ Lu 447/07 oraz że wykonał zlecenia WSA w Warszawie III SA/ Wa 2816/10 z dnia 1 czerwca 2011 r., choć nie odstąpił od wymiaru podatku mimo braku nowych dowodów pozwalających na postawienie tezy o fikcyjności usług;

30 6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.153 i 170 p.p.s.a. wynikające z pominięcia w ocenie legalności zaskarżonej decyzji sformułowanego w art. 170 p.p.s.a. skutku prawomocnego orzeczenia sądowego (WSA w Warszawie, III SA/Wa 2816/10 z 1 czerwca 2011 r.), tj. konieczności uchylenia decyzji w zw. z zaleceniami wynikającymi z wyroku.

31 Autor skargi kasacyjnej wnioskował o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

33 Skarga kasacyjna podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

34 W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, nie są trafne.

35 Szczególne znaczenie ma w tej sprawie - toczącej się już od dłuższego czasu – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 217/13. W wyroku tym NSA zanegował potrzebę nieograniczonego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w sytuacji wyraźnego istnienia poważnych trudności w tym zakresie. W uzasadnieniu ww. orzeczenia NSA zauważył, że Sąd pierwszej instancji, uchylając decyzję, "w istocie ograniczył się do stwierdzenia, że postępowanie dowodowe w zakresie uznanym za konieczny przez poprzednio orzekające w sprawie sądy, nie zostało przeprowadzone, a podjęte w tym celu przez organ działania okazały się niewystarczające. Taki wniosek Sąd uznał za usprawiedliwiający uchylenie zaskarżonej decyzji. (...) uznać należy, że brak rozważenia w zaskarżonym wyroku tego, czy – przykładowo – ma sens ciągłe wymaganie od organu wykonania tych samych zaleceń (głównie przesłuchania określonych świadków) w sytuacji, gdy od pierwszego ich sformułowania przez sąd administracyjny minęło już kilka lat (prawie 5 lat dzieli wyrok WSA w Lublinie od zaskarżonego obecnie wyroku WSA w Warszawie), a podejmowane od tego czasu przez organ kilkakrotne próby w celu przeprowadzenia zalecanego postępowania dowodowego okazały się bezskuteczne. Zauważenia wymaga tymczasem, że niewątpliwie upływ kolejnych lat nie zwiększa prawdopodobieństwa uzyskania w drodze dalszych czynności dowodowych przydatnych dla rozstrzygnięcia sprawy zeznań świadków, czy uzyskania dodatkowej dokumentacji. Należy mieć na uwadze, że objęte decyzją z 16 listopada 2011 r. zobowiązania podatkowe skarżącego to zobowiązania za poszczególne miesiące 2004 r., co oznacza, że nawet gdyby udało się doprowadzić do przesłuchania wskazywanych przez Sąd świadków, zeznawaliby oni na okoliczności mające miejsce min. 9,5 roku wcześniej. Po tak długim okresie czasu wątpliwości budzi też możliwość skutecznego poszukiwania dowodów z dokumentów, zwłaszcza w świetle przepisów zakreślających obowiązkowy czas przechowywania dokumentacji relewantnej z punktu widzenia rozliczeń podatkowych."

36 Powyższe uwagi są zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie jak najbardziej trafne; w chwili obecnej minęło już 12 lat od momentu, kiedy miały miejsce wydarzenia objęte postępowaniem. Niecelowe jest wymaganie od organów podejmowania nieustannych prób przesłuchania świadków, w sytuacji gdy istnieją w tym zakresie poważne trudności techniczne (T. F. prowadzi "tułaczy tryb życia", M. D. prawdopodobnie przebywa w Singapurze lub Australii, a M. G. nie może być w ogóle zidentyfikowany), zaś same zalecenia zdają się nieznajdować podstaw w stanie faktycznym sprawy.

37 NSA w całej rozciągłości popiera stanowisko, że nie może być zaakceptowana sytuacja, gdy Sąd, uchylając decyzję, ogranicza się do stwierdzenia, iż organ nie podjął wystarczających działań w celu przeprowadzenia wskazanych dowodów, bez jednoczesnego wskazania, jaki wpływ brak doprowadzenia do skutecznego przeprowadzenia tych dowodów mógłby mieć na wynik sprawy.

38 Wyrokiem o sygn. akt I FSK 217/13 NSA nakazał Sądowi pierwszej instancji działanie na trzech płaszczyznach: po pierwsze zbadanie, czy zasadne będzie żądanie przeprowadzenia przez organy dalszego postępowania dowodowego, w sytuacji gdy dość wyraźnie rysuje się już możliwość bezcelowości takiego działania, po drugie dokonanie oceny prawidłowości czynności organów w zakresie ustalenia stanu faktycznego na podstawie materiału dowodowego już zebranego, po trzecie wyrażenie stanowiska, czy zebrany już materiał dowodowy potwierdza konkluzję organów co do fikcyjności faktur wystawionych przez T. F..

39 NSA w składzie obecnie orzekającym stoi na stanowisku, że w zaskarżonym wyroku z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1227/14, WSA w Warszawie wywiązał się ze wszystkich wyżej wymienionych zaleceń i w sposób prawidłowy uzasadnił swoje rozstrzygnięcie, co czyni skargę kasacyjną podatnika niezasadną.

40 W tej sytuacji, skoro zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, nie można uwzględnić zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej - ani tych dotyczących naruszenia przez WSA przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie skargi i brak kontroli zaskarżonej decyzji mimo naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (zarzut 1., 2. i 3.), ani też tych nawiązujących do związania Sądu pierwszej instancji wskazówkami zawartymi w poprzednich wyrokach (zarzut 4., 5. oraz 6.).

41 Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (tj. z 2012 r., Dz. U. poz. 270 ze zm.) skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ww. ustawy.