Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2020 r., I FSK 1864/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2020 r., I FSK 1864/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 63/15 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o. o. z siedzibą w J. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu I instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 63/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej skarżąca spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. i orzekł o koszach postępowania sądowego.

4 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

5 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej organ pierwszej instancji) decyzją z 17 stycznia 2013 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. W uzasadnieniu przyjął, że skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

6 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki, decyzją z 30 sierpnia 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

7 2.3. Ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z 11 czerwca 2014 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. W uzasadnieniu decyzji ustalił, że faktury wystawione przez wymienione w tym uzasadnieniu firmy nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony, bowiem nie odzwierciedlały w rzeczywistości czynności na nich wykonanych.

8 2.4. Decyzją z 13 listopada 2014 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

9 W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy odnosząc się do kwestii możliwości orzekania w niniejszej sprawie ze względu na uwarunkowania prawne i faktyczne przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług stwierdził, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za 2008 r. Przyjął, że skarżąca spółka, pismami z 5 grudnia 2012 r. i 14 grudnia 2012 r. została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r., z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – Ordynacja podatkowa).

10 Organ odwoławczy, oceniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, stwierdził, że były one niezasadne, gdyż ustalenia faktyczne zawarte w zaskarżonej decyzji znajdowały podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego ustalenia te przedstawiono obszernie i jednoznacznie, przy czym uwzględniając postanowienia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, wskazano z jakich dowodów wynikają fakty ustalone przez organ kontroli skarbowej.

11 Zdaniem organu odwoławczego niezasadny był także zarzut dotyczący naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, polegający na nieuznaniu zgłoszonych dowodów za dowody zakupu usług serwisowych, gdyż wszystkie dostarczone przez skarżącą spółkę dokumenty znajdowały się w aktach sprawy i podlegały ocenie. Nie było wśród nich żadnych dowodów potwierdzających rzeczywiste świadczenie usług serwisowych, pomimo, że była ona do tego wielokrotnie wzywana. Ponadto przedłożone przez skarżącą spółkę protokoły kontroli przeprowadzonych przez organy podatkowe u jej podwykonawców, tj. J. J. oraz w O. Sp. z o.o., nie mogły stanowić podstawy do ustalenia, że wykazane na tych fakturach usługi zostały wykonane, tym bardziej, że w treści tych protokołów brak było informacji na temat świadczenia usług serwisowych na rzecz skarżącej spółki.

12 Organ odwoławczy zaznaczył w postępowaniu podatkowym wykorzystano wykaz przedłożonych przez skarżącą spółkę lokalizacji automatów, natomiast brak przeprowadzenia czynności dowodowych w stosunku do części kontrahentów, wystawiających na jej rzecz faktury, wynikał z faktu, że skoro zleceniobiorcy ci wystawili na rzecz skarżącej spółki faktury VAT i otrzymali za nie zapłatę, to trudno oczekiwać, aby nie powoływali się oni na fakt sprzedaży usług serwisowych. Sam zaś fakt, że automaty funkcjonowały nie jest potwierdzeniem wykonywania tych usług przez serwisantów. Jako niezasadne ocenił żądanie przesłuchania właścicieli lokali, w których rozmieszczone były automaty. Organ odwoławczy zaznaczył, że z przesłuchań 9 z nich, w tym jednego ze zleceniobiorców skarżącej spółki (K. K.) wynikało, że podwykonawcy skarżącej spółki nie serwisowali stojących w ich lokalach urządzeń do gier.

13 Oceniając wniosek skarżącej spółki o uzupełnienie materiału dowodowego, organ odwoławczy podał, że wobec nie przedstawienia żadnych dowodów na wykonie usług przez podwykonawców, nie było powodu do podważenia wiarygodności zeznań pracowników skarżącej spółki, tj.: [...], z których wynikało, że świadczyli je serwisanci skarżącej spółki. Podkreślił, że w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji przeprowadził czynności dowodowe z udziałem wszystkich zleceniobiorców skarżącej spółki, nie było potrzeby przesłuchania ich wszystkich. Nie było także podstaw do włączenia do akt sprawy protokołów kontroli przeprowadzonych przez organy celne w punktach gier, które to kontrole nie obejmowały weryfikacji wykonania usług serwisowych wykazanych na fakturach otrzymanych przez stronę. Podobnie nie było podstaw do włączenia do akt sprawy protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzanych u J. J. i w Spółce O. oraz deklaracji dla podatku od gier złożonych przez S. sp. z o.o.

14 Odnosząc się natomiast do przedłożonych przez skarżącą spółkę w trakcie postępowania odwoławczego 36 oświadczeń złożonych przez właścicieli lokali, w których rozmieszczone były automaty do gier, w których wskazali oni na siedmiu podwykonawców strony, jako podmioty serwisujące stojące u nich automaty, organ odwoławczy zauważył, że oświadczenia te złożone zostały po zapoznaniu się przez stronę z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zawierały one te same sformułowania, co wskazuje na to, że pisane były pod czyjeś dyktando, przy czym w żadnym z przedłożonych 36 oświadczeń nie wskazano na konkretne osoby, które wykonywały zafakturowane usługi, a firmy w nich wskazane należą do udziałowców skarżącej spółki.

15 Z powyższych względów organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami, że skarżąca spółka zawyżyła w poszczególnych miesiącach 2008 r. podatek naliczony o podatek wynikający faktur VAT wystawionych przez wcześniej wymienionych kontrahentów, a zatem należało zastosować w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – ustawa o VAT).

16 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

17 3.1. Skarżąca spółka w wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzuciła naruszenie:

18 3.1.1. art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niedokonanie w świetle stanu faktycznego sprawy wystarczających niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, co miało istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności:

19 a) nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez skarżącą spółkę w toku postępowania, które zmierzały do zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i były powołane na określone, ważne dla niej okoliczności, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na stanie faktycznym, który nie jest zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych i który został ustalony w oparciu o przypuszczenia i luźne zestawienie niektórych faktów, które automatycznie zostały odniesione do całości zdarzeń gospodarczych objętych sprawą,

20 b) niewykazanie w ramach prowadzonej sprawy na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca spółka, będąc odbiorcą usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że poprzez nabycie tych usług uczestniczyła w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych usług,

21 3.1.2. art. 121 w związku z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania oraz dokonanie oceny dowodów w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności przez ogólnikowe rozpatrywanie sprawy, zamiast rozpatrzenia jej w kontekście konkretnych kwestionowanych przez organ transakcji. Wątpliwości organu w przedmiocie istnienia zdarzenia gospodarczego objętego fakturą VAT odnosi on do całości sprawy, co stanowi istotne naruszenie obowiązku pełnego rozpatrzenia sprawy. Wydanie decyzji, która w istocie kwestionuje istnienie wszystkich transakcji gospodarczych strony z 19 jego kontrahentami nie może być oparte tylko o ogólnikowe i pobieżne, oparte na przypuszczeniach rozpatrzenie sprawy, a wymaga wykazania, że każde z zakwestionowanych zdarzeń nie miało miejsca,

22 3.1.3. art. 180 Ordynacji podatkowej w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie zgłoszonych dowodów, co miało istotny wpływ na ustalenie błędnego stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji na treść wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu konfrontacyjnego przesłuchania świadków M. A. i B. W. z zeznaniami świadków M. W. i M. K., nieuwzględnienia dostarczonego oświadczenia B. W. i nieprzeprowadzenie jego uzupełniających wyjaśnień, niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków w osobach właścicieli lokali, gdzie znajdowały się automaty serwisowane przez skarżącą spółkę, niedokonanie uzupełniającego przesłuchania jej kontrahentów na wnioskowane okoliczności, niewłączenie na poczet materiału dowodowego kart rozliczeniowych z wszystkich automatów, niewłączenie na poczet materiału dowodowego protokołów kontroli urzędów celnych, nieuwzględnieniu ustaleń zawartych w protokołach kontroli podatkowych podwykonawców, które to dowody zmierzały do zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i były powołane na określone, ważne okoliczności;

23 3.1.4. art. 187 § 1 w związku z art. 191 i 194 Ordynacji podatkowej, przez niedokonanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny tego materiału dowodowego i dokonania oceny materiału dowodowego z pominięciem istotnych, niewyjaśnionych przez organ okoliczności, a także z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, co miało istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności:

24 a) nieuzasadnione przyjęcie, że wykonanie usług serwisowych przez podwykonawców może zostać udowodnione wyłącznie za pomocą dokumentów i negowaniu innych środków dowodowych powoływanych przez stronę na okoliczność ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego,

25 b) nieuzasadnione przyznanie waloru wiarygodności świadkom M. W., M. K. i M. A. przy jednoczesnym odebraniu waloru wiarygodności pozostałym świadkom będącym pracownikami i osobami zarządzającymi skarżącej spółki, w sytuacji, gdy brak jest podstaw dla twierdzenia, że wiedza pracowników technicznych skarżącej spółki w przedmiocie zawierania transakcji z podwykonawcami jest większa, niż osób zarządzających skarżącą spółką, a pomiędzy wyjaśnieniami i zeznaniami upłynął okres ok. 6 miesięcy, a także nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie tych świadków w formie konfrontacji,

26 c) nieuzasadnione przyznanie mocy dowodowej zeznaniom świadków [...] przy jednoczesnym odebraniu waloru mocy dowodowej pozostałym świadkom będącym pracownikami i osobami zarządzającymi skarżącą spółką, a także osób będących jej kontrahentami, w sytuacji, gdy pracownicy ci nie uczestniczyli w zawieraniu umów z tymi kontrahentami,

27 d) niezasadne odebranie wiarygodności zeznaniom świadka B. W., złożonemu przez niego oświadczeniu oraz uniemożliwianie ponownego wypowiedzenia się w sprawie temu świadkowi, który jako osoba sprawująca nadzór nad punktami gier, w których podwykonawcy dokonywali czynności obsługi automatów wielokrotnie był świadkiem wykonywania czynności przez podwykonawców skarżącej spółki,

28 e) nieuzasadnione przyznanie silniejszej mocy dowodowej 5 świadkom będącym kontrahentami skarżącej spółki, którzy złożyli niejasne i nieprecyzyjne zeznania, aniżeli zeznaniom 14 pozostałych świadków będących jej kontrahentami, którzy złożyli zeznania, w których wskazali okres czasowy i miejsce wykonywanych przez siebie usług, co spowodowało nieprawidłowe i automatyczne przyjęcie, że wszyscy kontrahenci nie byli w stanie tych okoliczności wskazać, a także nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosku Strony o uzupełniające ich przesłuchanie,

29 f) niezasadne nieuwzględnienie ustaleń zawartych w protokołach kontroli podatkowych podwykonawców skarżącej spółki, tj. J. J. i O. sp. z o.o. i niezweryfikowanie zapisów w dokumentacji tych podmiotów prowadzonej na użytek podatku dochodowego od osób fizycznych lub prawnych, w sytuacji, gdy protokoły kontroli stanowią dokumenty urzędowe i wykazują, że podmioty te wykazały należne obroty z tytułu świadczenia usług serwisowych na jej rzecz, co stanowi istotny element stanu faktycznego,

30 g) niezasadne nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. G. – kontrahenta spółki O. sp. z o.o. w R. na okoliczność wykonywania usług serwisowych w zakresie automatów do gier na rzecz skarżącej spółki i przez spółkę O. w latach 2007- 2008, w sytuacji gdy protokoły kontroli podatkowej u O. sp. o.o. wykazały obrót z tytułu świadczenia usług serwisowych na rzecz skarżącej spółki,

31 h) błędną ocenę zeznań 9 osób będących właścicielami lokali, w których znajdowały się automaty do gier serwisowane przez skarżącą spółkę i ustalenie na ich podstawie, że "automaty znajdujące się w prowadzonych przez nich lokalach nie były poddawane żadnej obsłudze serwisowej ze strony zleceniobiorców spółki", podczas, gdy z zeznań tych świadków nie wynika ta okoliczność, zeznania te były bowiem niejednoznaczne i nieprecyzyjne, większość świadków wskazała bowiem, że do obsługi automatów pojawiały się osoby, a jedynie nie wiedzieli oni kim są te osoby,

32 i) niezasadne odniesienie zeznań 9 osób będących właścicielami lokali, w których znajdowały się automaty do gier serwisowane przez skarżącą spółkę do całości usług objętych fakturami VAT i wszystkich miejsc gdzie takie automaty się znajdowały i nie uwzględnienie jej wniosku o dokonanie przesłuchania kolejnych świadków spośród tych osób na okoliczność wykonywania usług serwisowych przez kontrahentów skarżącej spółki, w szczególności w świetle realnych możliwości dowodowych w sprawie oraz w świetle przedłożonych organowi kilkudziesięciu oświadczeń właścicieli lokali, którzy wykonywanie takich usług potwierdzili,

33 j) błędną ocenę kilkudziesięciu oświadczeń właścicieli lokali, z których jednoznacznie wynika, że były w nich wykonywane usługi serwisowe i konserwacyjne automatów do gier przez podwykonawców skarżącej spółki,

34 k) niedokonanie wszechstronnej oceny dowodu z kart rozliczeniowych z automatów i uznanie, że nie mają one waloru dowodowego, ponieważ nie znajdują się w nich stwierdzenia dotyczące wykonywanych usług serwisowych, podczas gdy ze wskazanych kart wynika, czy automaty do gier obsługiwane przez skarżącą spółkę miały awarie i jak długo one trwały oraz czy znajdowały się tam wpisy w zakresie funkcjonowania np. liczników (in, out) co pozwala ustalić, czy automaty pozostawały sprawne w danych okresach czasu,

35 l) niedokonanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego i niewłączenie do materiału dowodowego protokołów kontroli urzędów celnych, pomimo tego że ze wskazanych protokołach kontrolowania automaty do gier w zakresie ich stanu aktywne nieaktywne, ich opisu włączone, uszkodzone, itp.,

36 m) niedokonanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego i niewłączenie do materiału dowodowego deklaracji na podatek od gier spółki S. sp. z o.o. za automaty o małych wygranych z 2008 r. z lokalizacji wskazanych przez skarżącą spółkę na okoliczność wskazania liczby czynnych i funkcjonujących automatów,

37 3.1.5. art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przez wyłączenie całości zakupionych usług serwisowych i podatku naliczonego,

38 3.1.6. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że ustalony stan jest stanem rzeczywistym wskazującym na wykazanie braku świadczenia usług przez podwykonawców na rzecz skarżącej spółki w każdym z ponad 300 obsługiwanych lokalizacji, przez poszczególne miesiące w 2008 r. i:

39 a) uznanie, że wszystkie faktury VAT, wystawione przez ogół podwykonawców, nawet w części niekwestionowanej przez kontrolę dokumentują czynności niedokonane,

40 b) niezasadnym dokonaniu odmowy mocy dokumentu odliczeniowego, w sytuacji gdy dokument ten odnosi się do szeregu czynności, a organ kwestionuje tylko niektóre z nich,

41 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

42 4. Wyrok i uzasadnienia Sądu pierwszej instancji.

43 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję, w uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności stwierdził, że doręczone skarżącej spółce zawiadomienia nie spełniały wymogów koniecznych do uznania, że prawidłowo zawiadomiono ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Zawierało ono bowiem jedynie wskazanie przepisu stanowiącego podstawę zawieszenia, przy czym brak było danych na temat postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, daty jego wszczęcia i istnienia związku między nim, a zobowiązaniem podatkowym.

44 4.2. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że niezależnie od naruszenia przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy uchybił przepisom dotyczącym gromadzenia dowodów i ich oceny. Wskazał, że w aktach sprawy znajdują się protokoły z czynności sprawdzających u podmiotów, które miały być podwykonawcami skarżącej spółki. Wymieniono w nich wystawione przez nie faktury oraz odwołano się do ich wyjaśnień.

45 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w wyjaśnieniach tych wymienieni w uzasadnieniu wyroku podwykonawcy podali, że osobiście serwisowali automaty. Serwis ten polegał na prostych naprawach, a zgłoszenia o uszkodzeniach pochodziły od właścicieli lokali. Wskazana na fakturze kwota stanowiła 20% kwoty ustalonej na podstawie wskazań licznika automatu "In-out". Oprócz złożenia wyjaśnień, przedłożyli oni zawarte ze skarżącą spółką ramowe porozumienie o współpracy oraz wykazy lokalizacji punktów z obsługiwanymi automatami. Wykazów takich nie złożyli jedynie [...] przedłożył częściowy wykaz, natomiast P. L. zastrzegł, że jego wykaz jest niedokładny. Z protokołu czynności sprawdzających w O. sp. z o.o. wynikało z kolei, że zawarła umowę serwisową ze skarżącą spółką na ciągłość usług i utrzymanie automatów w gotowości eksploatacyjnej.

46 4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, ocena organu odwoławczego, że zeznania osób zajmujących stanowiska kierownicze u skarżącej spółki były niewiarygodne była błędna. Sąd pierwszej instancji odwołał się do zeznań B. W., dyrektora ds. technicznych, stwierdził, że nie wynikało z nich jednoznacznie, że serwisem zajmowali się jedynie pracownicy skarżącej spółki. Według Sądu pierwszej instancji, z skoro zeznań świadków wynikało, że serwisanci skarżącej spółki zajmowali się głównie składaniem automatów, co stanowiło to 90% czasu serwisu, to było bardzo prawdopodobne, że w takich okolicznościach skarżąca spółka mogła zlecić prosty serwis podmiotom zewnętrznym. Ponadto, wskazując na zeznania poszczególnych świadków, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że potwierdzili oni (z wyjątkiem świadka K.), że operatorom wydawano części zamienne bez dokumentowania tego faktu.

47 W ocenie Sądu pierwszej instancji przywołane w uzasadnieniu wyroku okoliczności uzasadniały wątpliwości co do tego, czy rzeczywiście, jak ustaliły organy podatkowe, usług serwisowych nikt zewnętrznie nie świadczył. Podkreślił, że wyjaśnienia operatorów były zbieżne i spójne, gdy chodzi o okoliczności współpracy, z zeznaniami pracowników skarżącej spółki, większość z nich wskazała dokładne adresy lokali, w których usytuowane były serwisowane przez nich automaty. Wątpliwości Sądu pogłębiał fakt, że za dowód uznano złożone w postępowaniu wobec E. S. sp. z o.o. zeznania 9 właścicieli lokali, co jednak nie przeszkodziło odmówić uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej spółki o przesłuchanie w charakterze świadków innych właścicieli lokali.

48 Według Sądu pierwszej instancji, odmawiając uwzględnienia wniosku dowodowego złożonego przez skarżącą spółkę, naruszono przepis art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem uznać, że okoliczności objęte wnioskiem zostały już wystarczająco stwierdzone innym dowodem, bo w aktach znajdują się zeznania 9 właścicieli lokali. Nie wiadomo, czy zeznania pozostałych byłyby analogiczne, zwłaszcza, że skarżąca spółka przedstawiła 36 oświadczeń właścicieli lokali, które wskazują, że serwis przez operatorów w ich lokalach miał miejsce. Organ odwoławczy nie mógł pozbawienia ich mocy dowodowej twierdząc, że zostały złożone po zapoznaniu się przez skarżącą spółkę z materiałem dowodowym i że "były pisane pod czyjeś dyktando". Jeśli bowiem organ odwoławczy miał wątpliwości co do ich wiarygodności, to powinien przesłuchać te osoby. Nieuczynienie tego i oparcie się na zeznaniach tylko 9 właścicieli lokali nie może być w tym kontekście ocenione inaczej jako naruszenie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

49 4.4. Wątpliwości Sądu pierwszej instancji budziło też nieuwzględnienie wniosku dowodowego o włączenie do materiału dowodowego protokołów kontroli urzędów celnych z takim tylko uzasadnieniem, że nie wynikała z nich okoliczność wykonywania usług serwisowych, skoro właściciele lokali zeznali, że instalacja automatu była dokonywana w obecności pracowników urzędu celnego.

50 Według Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy powinien jeszcze raz ocenić wniosek dowodowy skarżącej spółki z uwzględnieniem oceny przedstawionej w uzasadnieniu wyroku i uzupełnić materiał dowodowy o zeznania wskazanych przez nią świadków oraz dokumenty, o których włączenie do akt wnosiła. Nieuczynienie tego, z powołaniem się na to, że skarżąca spółka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających, że faktury dokumentujące zakup usług serwisowych, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze było – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – naruszeniem art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

51 5. Skarga kasacyjna.

52 5.1. Od powyższego wyroku organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Ponadto organ odwoławczy wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumenty, tj. z postanowienia z 4 grudnia 2012 r. dotyczącego wszczęcia dochodzenia karnoskarbowego w sprawach dotyczących podawania przez skarżącą spółkę, w okresie ciągłym danych nierzetelnych w deklaracjach VAT i wystawiania w tym czasie nierzetelnych faktur.

53 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.:

54 5.2.1. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie zawiadomienia z 5 i 14 grudnia 2012 r. nie spełniają warunku zawiadomienia skarżącej spółki o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

55 5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez wadliwą ocenę stanu faktycznego i podjętych przez organy podatkowe czynności, które zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zawiesiły biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych bez sformułowania właściwych zaleceń w tym zakresie dla organu odwoławczego,

56 5.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez wadliwą ocenę stanu faktycznego i uznanie że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasad dotyczących gromadzenia dowodów i ich oceny z uwagi na niepełny materiał dowodowy,

57 5.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i art. 141 §4 oraz art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieprzeprowadzenie dowodu z postanowienia z 4 grudnia 2012 r. dotyczącego wszczęcia dochodzenia karno-skarbowego w sprawach dotyczących podawania przez skarżącą spółkę, w okresie co najmniej od stycznia 2007 r. do stycznia 2009 r. czynem ciągłym, danych nierzetelnych w deklaracjach VAT i wystawiania w tym czasie nierzetelnych faktur wskazane w pkt 2,3,4 naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziły o uchylenia decyzji organu z 13 listopada 2014 r.

58 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

59 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

60 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

61 6.2. Na wstępie odnotować należy, że kwestia zgodności z prawem wydanych wobec skarżącej spółki decyzji określających podatek od towarów i usług była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2062/16, oddalił bowiem skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 76/15, którym to wyrokiem uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

62 Podkreślić trzeba, że zarówno stan faktyczny będący podstawą wydania powyższej decyzji, zarzuty wniesionej skargi, ocena przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie były analogiczne, jak w obecnie rozpoznawanej obecnie sprawie. Wprawdzie ocena zarzutów skargi kasacyjnej, przyjęta w wyroku z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2062/16, nie była w tej sprawie wiążąca w rozumieniu art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jednak nie mogła ona pozostać bez wpływu na ocenę zarzutów podniesionych w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej.

63 6.3. Przedstawiona wyżej uwaga w odnosi się w pierwszej kolejności do oceny podniesionych w pkt 5.2.1. oraz 5.2.2. i 5.3.4. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz art. 141 § 4 art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegających na błędnym ustaleniu przez Sąd pierwszej instancji, że "zawiadomienia z 5 i 14 grudnia 2012 r." nie spełniały warunku zawiadomienia skarżącej spółki o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

64 Zarzuty te były uzasadnione. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2062/16, kwestia związana z prawidłowością zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy w zawiadomieniu takim wskazano jedynie na podstawę prawną tego zawieszenia była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale składu siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 wyjaśniono, że: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

65 W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane, jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności, co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

66 6.4. Podzielając wyrażoną w wyroku z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2062/16, ocenę analogicznych, jak w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, trzeba podkreślić, że w świetle rozważań zawartych w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, doręczone pełnomocnikowi oraz skarżącej spółce "zawiadomienie zawiadomienia z 5 i 14 grudnia 2012 r." skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zawiadomienie to miało bowiem następującą treść: "W związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zawiadamiam, iż z dniem 04 grudnia 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r.". Odpowiadało ono zatem kryteriom przyjętych w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 i wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej spółki ze względu na wszczęte w stosunku do niej postępowania karnoskarbowe.

67 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także wyrażoną w wyroku z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2062/16 ocenę analogicznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania i stwierdza, że w tym zakresie skarga kasacyjna była nieusprawiedliwiona.

68 Nie zasługiwał zwłaszcza na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, i art. 191 Ordynacji podatkowej i przywołana na jego uzasadnienie argumentacja (pkt. 5.2.3.).

69 Przekonująca i trafna była argumentacja przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji, w której prawidłowo wykazano, że nie można zaakceptować stanowiska organów podatkowych, które oddalając składane przez skarżącą spółkę wnioski dowodowe a priori przyjęły, że zeznania świadków "nic do sprawy nie wniosą".

70 Organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, mogą ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz odmówić dowodowi wiarygodności, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód z osobna, jak i wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

71 W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12; z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14; 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16; z 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16, publ. CBOIS).

72 Powyższe nie oznacza, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również, gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 552/18).

73 Zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji.

74 6.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że prawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którego wynikało, że organy podatkowe "uchybiły przepisom dotyczącym gromadzenia dowodów i ich oceny".

75 W zaskarżonej decyzji przesądzono, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów (podwykonawców) skarżącej spółki dotyczące serwisu automatów do gier nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Organy podatkowe przyjęły, że usługi serwisowe bezspornie były wykonywane przez pracowników skarżącej spółki, natomiast brak było dowodów potwierdzających ich wykonywanie przez podmioty wykazane na spornych fakturach. Podkreśliły, że skarżąca spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonywanie prac wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Na brak wykonania powyższych usług wskazywało nie tylko nieposiadanie przez skarżącą spółkę żadnej dokumentacji potwierdzającej serwis automatów do gier, ale także wyniki czynności sprawdzających u zleceniobiorców strony, złożone przez nich wyjaśnienia, zeznania pracowników skarżącej spółki, właścicieli lokali, którzy zeznali, ze automaty znajdujące się w prowadzonych przez nich lokalach nie były poddawane obsłudze serwisowej ze strony podwykonawców. Jako niezasadne oceniono przesłuchanie właścicieli 36 lokali, w których zostały rozmieszczone automaty, skoro z przesłuchań 9 z nich wynikało, że podwykonawcy skarżącej spółki nie serwisowali stojących w ich lokalach urządzeń, a także włączenie w poczet materiału dowodowego złożonych przez nich oświadczeń podnosząc, że oświadczenia te nie potwierdzały wykonania spornych usług, bowiem z treści ich wynikało, że były pisane pod czyjeś dyktando.

76 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że takie działanie organu, naruszało zasady dotyczące gromadzenia dowodów i ich prawidłowej oceny. Jak wynika bowiem z akt postępowania, skarżąca spółka już na początku postępowania złożyła wniosek o przesłuchanie właścicieli lokali, w których znajdowały się serwisowane automaty do gier. Do wniosku załączyła ich wykaz z podaniem danych osobowych oraz adresów. Skarżąca spółka wniosła o przeprowadzenie także innych dowodów (w tym załączenia protokołów z kontroli celnych), które mogły potwierdzać wykonanie spornych usług.

77 Organy podatkowe, odmawiając przeprowadzenia przesłuchania świadków (albo przynajmniej reprezentatywnej ich grupy), oparły się na przekonaniu o nieprzydatności dowodów. Nie mogły jednak przesądzić, przed przeprowadzeniem tych dowodów, że "dowody do sprawy nic nie wniosą oraz że złożone następnie oświadczenia ze względu na treść są niewiarygodne".

78 Podobnie należało ocenić nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodów z protokołów kontroli celnych. Nie podjęto żadnych czynności celem ustalenia, jaka była treść tych protokołów i czy wpłynie ona na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Samo bowiem twierdzenie, że "zakres kontroli nie obejmował weryfikacji usług serwisowych wskazanych na otrzymywanych przez skarżącą spółkę" nie uzasadnia tego, że w treści tych protokołów nie znajdują się istotne informacja w sprawie.

79 6.5. Reasumując, podzielając wyrażoną w wyroku z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2062/16 ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że także przeprowadzone w obecnie rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe, w tym zwłaszcza sposób gromadzenia materiału dowodowego jak również jego ocena, nie spełniały zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej, albowiem nie wszystkie dowody dotyczące okoliczność istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy zostały przez organy podatkowe przeprowadzone i właściwie ocenione.

80 Mając na uwadze powyższe stwierdzić trzeba, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji, zobowiązał organ podatkowy do uzupełnienia materiału dowodowego i jego prawidłowej oceny z poszanowaniem zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Aktualne także pozostawały także wskazania tego Sądu co do dalszego postępowania w zakresie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą spółkę.

81 6.6. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.

82 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

83 -----------------------

84 8