Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2010 r., I FSK 1862/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2010 r., I FSK 1862/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Rejonowego Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 124/08 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego Ł. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 8 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 124/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Prokuratora Rejonowego Ł. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 8 listopada 2007 r. w przedmiocie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

3 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że stan faktyczny w sprawie jest bezsporny, Prokurator nie kwestionował bowiem ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego co do tego, że I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. za 2002 rok nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7 pomimo tego, że w okresie od 3 czerwca 2002 roku do 23 grudnia 2002 roku wystawiła faktury sprzedaży o numerach od [...] do [...] dla różnych kontrahentów oraz ponosiła koszty uzyskania przychodów. Kwestią sporną natomiast jest interpretacja i zastosowanie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u. z 1993 r.), a co za tym idzie - wysokość zobowiązania dodatkowego.

4 Sąd I instancji zauważył, że z art. 109 ust. 8 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u. z 2004 r.) w sposób jednoznaczny wynika, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usługa ma charakter pomocniczy w stosunku do zobowiązania podstawowego. Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest bowiem wprost od określenia kwoty zobowiązania podatkowego. Aby można był zastosować sankcję w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego niezbędnym jest ustalenie przez organ, czy w danym przypadku wystąpiły przesłanki określone w tym przepisie. Organ, aby móc zastosować wskazaną sankcję w rozpatrywanej sprawie, winien wykazać, iż spółka nie złożyła deklaracji podatkowych w omawianym okresie i nie wpłaciła kwoty zobowiązania podatkowego.

5 W sprawie bezspornym jest, iż spółka w 2002 roku nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ dokonał ustaleń, w oparciu o które w dniu 8 listopada 2007 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe spółki w podatku VAT. Konsekwencją ustaleń poczynionych w postępowaniu zmierzającym do określenia zobowiązania podatkowego a następnie wydania decyzji, było wydanie decyzji określającej dodatkowe zobowiązanie w łącznej kwocie 3.492 zł.

6 Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, pomimo jej zaskarżenia przez Prokuraturę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi, wyrokiem z dnia 9 maja 2008 r. została utrzymana w mocy.

7 Skład orzekający uznał, iż organ w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny oraz dokonał oceny zebranego materiału dowodowego, a także w sposób właściwy zastosował uregulowanie zawarte w treści art. 19 u.p.t.u. z 1993 r. Wskazał, iż nieskładanie przez podatnika deklaracji w podatku od towarów i usług skutkuje jedynie brakiem możliwości żądania przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie powoduje natomiast, wbrew twierdzeniom Prokuratora, zakazu odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przy określeniu podatku przez urząd skarbowy (wyrok NSA z 22 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3033/00). Organ dokonując określenia wysokości podatku, winien wziąć pod uwagę wszystkie jego elementy, w tym również podatek naliczony. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1119/06, wskazał w sposób jednoznaczny, iż organy podatkowe wydając decyzje określające podatek VAT winny brać również pod uwagę podatek naliczony. Poprzestanie jedynie na uwzględnieniu podatku należnego naruszałoby bowiem zasadę neutralności tego podatku.

8 Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu I instancji organ w sposób prawidłowy dokonał ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za omawiany okres.

9 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Prokurator wniósł uchylenie w całości tego wyroku i zaskarżonej decyzji.

10 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. przez jego błędną wykładnię, że dopuszczalne było dokonanie przez organ podatkowy z urzędu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mimo niezłożenia przez podatnika deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, upływu terminu wskazanego w art. 19 ust. 3b ustawy oraz mimo wszczęcia postępowania podatkowego w tym przedmiocie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie mógł w takiej sytuacji dokonać odliczenia podatku naliczonego; art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2002 r. przez jego błędną wykładnię we wskazany powyżej sposób.

11 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że analiza stanu prawnego obowiązującego w badanym w sprawie okresie w zakresie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego prowadzi do wniosku, że odliczenie podatku naliczonego było prawem, nie zaś obowiązkiem podatnika (art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.), było ono realizowane poprzez złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, zawierającej wykazaną kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (art. 19 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r.), odliczenie podatku naliczonego możliwe było przy spełnieniu określonych prawem warunków i tylko odniesieniu do precyzyjnie wskazanego przez prawo okresu rozliczeniowego (art. 19 ust. 3 pkt 1-4 i art. 19 ust. 3 a u.p.t.u. z 1993 r.), zaś w przypadku nieodliczenia podatku naliczonego przez podatnika w rozliczeniu za okresy wskazane przez ustawodawcę podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za właściwy okres rozliczeniowy, przy czym uprawnienie to ograniczone było czasowo (art. 19 ust. 3b u.p.t.u. z 1993 r.) a także wymagało spełnienia warunków określonych w art. 19 ust. 3c u.p.t.u. z 1993 r..

12 Błędność dokonanej przez Sąd I instancji wykładni art. 19 ust. 1 wyraża się w tym, że po pierwsze, przyjęto, iż organ podatkowy może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z urzędu i po wtóre, że uprawnienie to jest zachowane mimo niezłożenia przez podatnika deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Po trzecie oddalając skargę implicite zaakceptowano stanowisko organu podatkowego, że w odniesieniu do stanu prawnego zaskarżonej decyzji uprawnienie do obniżenia podatku naliczonego nie było ograniczone czasowo. Ponadto organ podatkowy pominął przesłankę normatywną określoną w art. 19 ust. 3c u.p.t.u. z 1993r., zaś Sąd I instancji oddalając skargę stanowisko to zaakceptował.

13 Naruszenie przez zaskarżony wyrok art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. wyraża się zatem w nieuzasadnionym poszerzeniu zakresu zastosowania zawartej w tym przepisie normy także na sytuacje, gdy podatnik nie wyraził woli skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie złożył deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, gdy upłynął roczny okres uprawniający do dokonania odliczenia podatku naliczonego, co do którego uprzednio nie dokonano odliczenia oraz w czasie postępowania podatkowego.

14 Zaznaczono również, że stanowisko Sądu I instancji dotyczące uprawnienia do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez organy podatkowe mimo nieskorzystania z tego uprawnienia przez samego podatnika pozostaje w sprzeczności z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego, powstałą na gruncie omawianej ustawy, powołano przy tym następujące orzeczenia: wyrok NSA z dnia 10 stycznia 1997 r., sygn. akt III SA 1519/95, wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997 r., sygn. akt III RN 86/97, a także wyroki NSA z dnia 5 października 1999 r., sygn. akt I Sa/Łd 1161/99, z dnia 13 lutego 1998 r., I SA Łd 873/96, z dnia 1 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 8061/98 oraz z dnia 13 września 2000 r. SA/Sz 1401/99. Wskazano też, że przywołane w zaskarżonym orzeczeniu wyroki dotyczą innego stanu prawnego, niż w przedmiotowej sprawie.

15 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, popierając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym orzeczeniu.

16 5. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 17 marca 2010 r. Prokurator zgłosił zarzut nieważności postępowania z uwagi na brak prawidłowego zawiadomienia o postępowaniu przed Sądem I instancji kuratora spółki.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 6. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Z kolei w świetle art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi m.in. jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Wskazać też należy na art. 12 P.p.s.a., stosownie do którego ilekroć w tej ustawie jest mowa o stronie, rozumie się przez to również uczestnika postępowania. I. sp. z o. o. w Ł. niewątpliwie ma w przedmiotowym postępowaniu status uczestnika na prawach strony (art. 33 § 1 P.p.s.a.), jej zobowiązania w podatku od towarów i usług dotyczy bowiem zaskarżona przez Prokuratora decyzja.

19 7. Z przedłożonego w toku postępowania kasacyjnego odpisu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że wskazana spółka nie posiada organu uprawnionego do jej reprezentacji (s. 3 odpisu z KRS), a postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 3 kwietnia 2007 r. ustanowiony został (bezterminowo) kurator w osobie R. T. zamieszkałego przy ul. G. [...] m. [...] w Ł. celem reprezentowania tej spółki. Wskazać należy przy tym, że ustanowienie kuratora nastąpiło w toku postępowania kontrolnego i to jemu organ podatkowy doręczał pisma w toku postępowania podatkowego (postanowienie o wszczęciu postępowania, zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem sprawy, zaskarżona decyzja).

20 8. Sąd I instancji nie dostrzegł, że u podatnika będącego uczestnikiem postępowania sądowoadministracyjnego wystąpił brak zarządu. Skutkowało to z jednej strony niezbadaniem, czy w sprawie nie wystąpiła przesłanka zawieszenia postępowania z urzędu, o której mowa w art. 124 § 1 pkt 2 P.p.s.a. (braki w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną uniemożliwiające jej działanie), a z drugiej nieuprawnionym kierowaniem przesyłek sądowych na adres spółki. Zauważyć należy, że przesyłki te nie były odbierane .

21 Osoby prawne oraz jednostki organizacyjne mające zdolność sądową dokonują czynności w postępowaniu przez organy albo osoby uprawnione do działania w ich imieniu (art. 28 § 1 P.p.s.a.). Zostało już wskazane wyżej, że spółka nie posiadała w toku postępowania przed Sądem I instancji organu uprawnionego do jej reprezentacji, jednakże kuratora ustanowionego celem jej reprezentowania uznać należy za "osobę uprawnioną do działania" w jej imieniu w myśl art. 28 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że pisma w toku postępowania powinny być doręczane kuratorowi, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z systemowej wykładni art. 28 § 1 w zw. z art. 67 § 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem pisma w postępowaniu sądowym lub orzeczenia dla osoby prawnej, jak również dla jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, doręcza się organowi uprawnionemu do reprezentowania ich przed sądem lub do rąk pracownika upoważnionego do odbioru pism. Skoro w danej osobie prawnej brak jest organu, o którym mowa w art. 67 § 2 P.p.s.a., a brak ten był przyczyną ustanowienia kuratora celem reprezentowania spółki, pisma należy doręczać temu kuratorowi. Tymczasem Sąd I instancji nie zauważył, że za stronę działał kurator, mimo że wynikało to z akt podatkowych, gdyż kuratorowi organ doręczał pisma w toku postępowania podatkowego. Fakt ustanowienia kuratora dla spółki wynikał również z odpowiedzi na skargę, gdzie wskazano, że to jemu doręczono zaskarżoną decyzję, a czego Sąd I instancji nie wziął pod uwagę. Sąd I instancji nie dysponował też odpisem z rejestru przedsiębiorców spółki (z którego wynika, że ustanowiony został kurator), w rezultacie bezzasadnie przyjmując taki adres do doręczeń spółki jaki został wskazany jako adres uczestnika postępowania w skardze i w odpowiedzi na skargę. Działanie takie nie może być uznane za odnoszące skutek względem uczestnika postępowania w sytuacji, gdy żadne pisma nie były pod tym adresem odbierane. Kierując pisma – zarówno zawiadomienie o terminie rozprawy, odpis skargi kasacyjnej, jak i odpis odpowiedzi na skargę kasacyjną – na nieprawidłowy adres uniemożliwiono spółce udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Podkreślenia przy tym również wymaga, że nie podjęto próby doręczenia spółce ani odpisu skargi ani odpisu odpowiedzi na skargę, a wyrok wydano mimo braku w aktach zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia o rozprawie. Te uchybienia wskazują na to, że w toku postępowania przed Sądem I instancji uczestnik na prawach strony pozbawiony został możności obrony swych praw. Tym samym w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., którą Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest wziąć pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a.).

22 9. Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

23 -----------------------

24 5