Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2012 r., I FSK 1831/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2012 r., I FSK 1831/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2969/10 w sprawie ze skargi P. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2969/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. P. Sp. z o.o. w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca jest Spółką należącą do międzynarodowego koncernu P.. W ramach koncernu P. rozważane jest wprowadzenie rozwiązania polegającego na tym, że wystawiane w systemie informatycznym SAP przez jeden podmiot z grupy P. na rzecz innego podmiotu należącego do tej grupy, faktury, byłyby w chwili wystawienia równocześnie kierowane w postaci pliku PDF do maila (poczty elektronicznej) i przesyłane odbiorcy. Odbiorca faktury mógłby natychmiast po wystawieniu otrzymać je w postaci pliku PDF. Faktura przesłana jako plik PDF byłaby następnie drukowana przez jej odbiorcę i przechowywana w formie papierowej przez okres wymagany przepisami prawa Spółka występowałaby zarówno w roli wystawcy jak i odbiorcy takich faktur.

4 Spółka rozważa również inne rozwiązanie, tj. wydruk faktur wystawionych przez poszczególne podmioty z grupy P. na rzecz Spółki na drukarce znajdującej się w siedzibie Spółki (odbiorcy faktur). Podobnie Spółka wystawiając faktury na rzecz podmiotów z grupy P. umożliwiałaby wydruk tych faktur na drukarkach znajdujących się w siedzibach tych podmiotów. Skarżąca przedstawiła w tym zakresie dwa warianty techniczne:

5 • pierwszy z nich polegałby na tym, ze Spółka otrzymałaby upoważnienie udzielone przez inne podmioty z grupy P. do wydruku wystawionych na jej rzecz faktur wprost z informatycznych systemów finansowych tych podmiotów, tj. wystawców faktur. Udzielenie upoważnienia łączyłoby się z nadaniem odpowiedniego dostępu określonym osobom do systemów informatycznych wystawców faktur (podmiotów z grupy P.) w zakresie wydruku wystawionych na rzecz Spółki faktur. Wydruk w tym przypadku byłby inicjowany przez Spółkę, po otrzymaniu przez nią informacji o wystawieniu faktury przez jej wystawcę. Analogicznie Spółka umożliwiłaby takie same działania podmiotom z grupy P., dla których to Spółka wystawiłaby faktury;

6 • drugi wariant techniczny polegałby na tym, że drukarka znajdująca się w siedzibie Spółki zostałaby podłączona do sieci informatycznej w ten sposób, że wystawcy faktur na rzecz Spółki, będący podmiotami z grupy P. mieliby możliwość wydruku faktur wprost na tej drukarce. Wydruk w tym przypadku byłby inicjowany przez wystawcę faktur bez udziału Spółki. Rola Spółki ograniczałaby się do zabrania wydrukowanych faktur z drukarki. Analogiczne rozwiązanie byłoby dostępne dla podmiotów, dla których Spółka wystawiałaby faktury.

7 Spółka wyjaśniła, że wystawcami faktur na rzecz Spółki będą zarówno krajowe jak i zagraniczne podmioty należące do koncernu P.. Ponadto zaznaczyła, że będzie także wystawiała faktury na rzecz krajowych i zagranicznych podmiotów z grupy P.. Powyższe rozwiązania nie dotyczyłyby faktur wystawianych przez lub na rzecz podmiotów spoza koncernu P..

8 Mając na uwadze powyższe spółka zwróciła się z pytaniami:

9 Czy dla celów podatku VAT za skuteczne, tj. dające prawo do odliczenia podatku VAT we wskazanych w ustawie o VAT okresach, można uznać otrzymanie faktur poprzez ich wydruk z plików PDF przesłanych pocztą elektroniczną?

10 Czy faktury wydrukowane przez Spółkę na drukarce znajdującej się w siedzibie Spółki wprost z systemów finansowych innych podmiotów należących do koncernu P. będzie można uznać za otrzymane przez Spółkę w sposób dający prawo do odliczenia podatku VAT we wskazanych w ustawie o VAT okresach?

11 Czy faktury wydrukowane przez ich wystawcę na drukarce znajdującej się w siedzibie Spółki, która to drukarka będzie odpowiednio podłączona do systemu informatycznego stosowanego przez wystawcę faktur można uznać za otrzymane przez Spółkę w sposób dający prawo do odliczenia podatku VAT we wskazanych ustawie o VAT okresach?

12 Czy przekazanie przez Spółkę wystawionych przez nią faktur na rzecz podmiotów z grupy P. z wykorzystaniem sposobów przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego jest zgodne z wymogami przewidzianymi przepisami podatkowymi, a w szczególności nie narusza przepisów dotyczących wystawiania faktur?

13 Skarżącą uważała, że we wszystkich przypadkach wskazanych w pytaniach 1-3 otrzymanie faktur przez nią będzie skuteczne dla celów podatku VAT, tj. będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tak otrzymanych faktur w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub w rozliczeniu za którykolwiek z dwóch następujących po sobie miesięcy, pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony.

14 W interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2010 r. Ministra Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano na treść przepisów art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) oraz § 2 ust 1 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przechowywania faktur w formie elektronicznej , a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U Nr 133 poz. 1119). Organ stwierdził, że skarżąca nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych, w opisany sposób, od wystawców z grupy - przedmiotowe faktury nie zostaną bowiem wprowadzone do obrotu prawnego (brak skutecznego doręczenia). Analogicznie jeśli wnioskodawca będzie wystawiał i przesyłał faktury na rzecz podmiotów należących do grupy, z wykorzystaniem sposobów przedstawionych we wniosku, to nie będzie to zgodne z wymogami przewidzianymi w przepisach podatkowych dotyczących wystawiania faktur.

15 Spółka po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

16 1) § 2 rozporządzenia z 2005 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktura wystawiona przy użyciu finansowo-księgowego programu komputerowego, a następnie przesłana na drukarkę w celu jej wydruku lub jako plik w formacie "pdf" mailem, jest fakturą elektroniczną, do której stosuje się przepisy w/w rozporządzenia,

17 2) art. 106 ust. 1 i ust. 2 r. w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na nieznajdującym oparcia w treści przepisów odwołaniu się do kwestii sposobu doręczenia faktury odbiorcy w celu oceny czy odbiorca faktury ma prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w danej fakturze,

18 3) art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, iż dostarczenie przez Spółkę faktur VAT w którykolwiek ze sposobów przedstawionych we wniosku o interpretację nie wywołuje skutków prawnych, a zatem spowoduje uznanie tych faktur za niespełniających wymogi określone przepisami ustawy o VAT,

19 oraz przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa).

20 Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji

21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga była zasadna. Sąd podzielił stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 1444/09, w którym wskazano, że prawodawca krajowy - expressis verbis - nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej.

22 Podkreślono, że przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach dyrektywy 2006/112/WE. Z łącznej analizy przepisów dyrektywy 2006/112/WE wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, Państwa członkowskie mogą dopuścić - jako inną metodę - przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 dyrektywy). Po drugie, Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 dyrektywy).

23 Prowspólnotowa wykładnia prowadzi z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to, a contrario, w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.

24 W pełni uprawniona jest interpretacja, w myśl której uwzględnienie w rozliczeniu VAT kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na podstawie faktur i faktur korygujących, otrzymanych drogą elektroniczną lub faksem, niebędących fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym – jest prawidłowe.

25 Za zasadne Sąd pierwszej instancji uznał również (obok naruszenia art. 106 ust. 1 ustawy o VAT) zarzuty błędnego zastosowania w sprawie § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej oraz błędnej interpretacji art. 232 Dyrektywy 112.

26 Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów, który orzeczeniu Sądu pierwszej instancji zarzucił naruszenie norm prawa:

27 - polegającego na błędnej wykładni i niezastosowaniu normy wynikającej z przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 19 i § 21 rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

28 - § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w brzmieniu obowiązującym od 31 grudnia 2010 r. w zw. z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, podatnik nie ma obowiązku przechowywania w formie papierowej kopii faktury sprzedaży oraz faktury korygującej wystawionej i przesłanej do kontrahenta w postaci papierowej, a kopia taka może być przechowywana w formie elektronicznej.

29 Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

32 Problematyka będącą przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy tu wskazać przede wszystkim na przytoczony przez Sąd pierwszej instancji wyrok z dnia 20 maja 2010 r., I FSK 1444/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. We wskazanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że prawodawca krajowy - expressis verbis - nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Czysto językowa analiza wspomnianego przepisu nie stoi na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Zatem użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Tenże Sąd podkreślił również, że państwa członkowskie mogą dopuścić - jako inną metodę - przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 tej Dyrektywy). Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy).

33 Tenże Sąd wskazał także, że za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy.

34 Pogląd w wyżej zacytowanym wyroku znalazł swoje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia: 1 września 2011 r., I FSK 1296/10; 29 lutego 2012 r., I FSK 804/11; 27 kwietnia I FSK 1102/11; 27 kwietnia 2012 r., I FSK 1103/11; 21 czerwca 2012, I FSK 1544/11, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

35 Wprawdzie powyższe orzeczenia nie są rozstrzygnięciami prejudycjalnymi dla niniejszej sprawy, ani nie posiadają mocy ogólnie wiążącej takiej jak uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego podjęte w składach poszerzonych. Zważywszy jednak, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. Zresztą sam ustawodawca przywiązuje do tego dużą wagę stwierdzając w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podobnie w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej określono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

36 Ponadto należy wskazać, że powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w nowym brzmieniu dyrektywy 112. Zmiana ta została dokonanana na mocy dyrektywy nr 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. UE. L. 10.189.1). Wprowadzono szereg regulacji ułatwiających obrót fakturami w formie elektronicznej, a zwłaszcza w zakresie autentyczności pochodzenia i integralności treści. W szczególności nowy art. 233 dyrektywy w ust. 1 akapicie pierwszym stanowi, że autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Tym samym dyrektywa 112 wprowadza wymienność obu form przechowywania faktur (materialna i elektroniczna), pozostawiając ich wybór podatnikowi. W preambule do dyrektywy 2010/45/UE stwierdzono, że "ponieważ fakturowanie elektroniczne może pomóc przedsiębiorcom obniżyć koszty i zwiększyć konkurencyjność, należy zmienić aktualne wymogi VAT dotyczące fakturowania elektronicznego, po to by zlikwidować istniejące obciążenia i przeszkody. Faktury papierowe i elektroniczne powinny być traktowane równo, a obciążenie administracyjne związane z fakturowaniem papierowym nie powinno się zwiększyć". Stwierdzono także, że "autentyczność i integralność faktur elektronicznych można również zapewnić za pomocą wykorzystania niektórych istniejących technologii, takich jak elektroniczna wymiana danych (EDI) i zaawansowane podpisy elektroniczne. Ponieważ jednak istnieją również inne technologie, nie należy wymagać od podatników stosowania żadnej szczególnej technologii fakturowania elektronicznego." Wprawdzie termin implementacji powyższej dyrektywy przypada na 1 stycznia 2013 r., jednakże niewątpliwie przepisy te wskazują na kierunek dokonywanej wykładni.

37 Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyżej wskazanych orzeczeniach. Dlatego też należy uznać za chybiony zarzut błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

38 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.