Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2012 r., I FSK 1754/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2012 r., I FSK 1754/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 5/11 w sprawie ze skargi "B." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 5/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi "B." S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, ze uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz "B." S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3 2.1. Jak stwierdził sąd I instancji spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktury VAT a następnie przesłanie jej faksem lub w formie załącznika PDF do poczty elektronicznej odpowiada wymogom zawartym w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi), otrzymanych od kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej, które to faktury są następnie przez podatnika drukowane i przechowywane w formie papierowej.

4 2.2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."), pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

5 W wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka w toku swojej działalności wystawia faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów i świadczenie usług oraz otrzymuje faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W przyszłości spółka planuje wystawianie faktur VAT, a następnie przesyłanie ich do kontrahentów za pośrednictwem poczty elektronicznej, w formacie uniemożliwiającym modyfikację ich treści (załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF lub za pomocą faksu). Tak otrzymane faktury zostaną przez kontrahentów wydrukowane i w tej formie będą przez nich przechowywane. Dostawcy towarów i usług na rzecz spółki będą przesyłali faktury VAT w ten sam sposób. Tak otrzymane faktury zostaną przez spółkę wydrukowane i w tej formie będą przez nią przechowywane. Spółka będzie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych lub poprzez korektę deklaracji. W ten sam sposób wystawiane będą i otrzymywane faktury korygujące do faktur VAT oraz duplikaty. W związku z powyższym zadała pytania, po pierwsze czy przy założeniu, że faktury VAT będą wystawiane przez skarżącą, przesyłane do kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej oraz drukowane przez kontrahenta i w formie papierowej przechowywane, spółka będzie spełniała obowiązek wystawiania faktur VAT, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Po drugie czy faktury VAT otrzymywane przez spółkę za pośrednictwem poczty elektronicznej lub za pomocą faksu oraz drukowane, a następnie w tej formie (papierowej) przechowywane będą stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, uiszczony przy nabyciu towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 u.p.t.u.

6 W uzasadnieniu stanowiska skarżąca wskazała, iż będzie ona spełniała obowiązek wystawiania faktur VAT, o którym mowa w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem spółki otrzymywane faktury będą stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uiszczony przy nabyciu towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Podniosła, iż dla realizacji obowiązku wynikającego z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. istotne było by faktura została sporządzona (przygotowana) przez sprzedawcę oraz by nabywca dysponował tą fakturą w celu zrealizowania prawa do odliczenia VAT. Zaznaczyła, iż art. 106 ust. 1 u.p.t.u. nie nakłada na sprzedawcę obowiązku wydrukowania faktury, lecz jedynie by nabywca dysponował fakturą sporządzoną wcześniej przez sprzedawcę. Zdaniem skarżącej jeśli sprzedawca fakturę sporządził i przesłał a nabywca ją wydrukował, to ta faktura znajduje się niewątpliwie w obrocie prawnym, nie zaś wyłącznie w miejscu, w którym sprzedawca przechowuje dokumenty księgowe, w tym faktury. Zaznaczyła, iż w sytuacji, w której nabywca dysponuje (posiada) wydrukowany dokument faktura VAT, identyczny z kopią którą posiada sprzedawca, nie można utrzymywać, że sprzedawca faktury nie wystawił oraz, że nabywca jej nie otrzymał.

7 Skarżąca wskazała ponadto, iż rozporządzenie w sprawie fakturowania elektronicznego może mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której faktury są wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, wobec czego nie może znaleźć zastosowania do sytuacji analizowanej w złożonym wniosku o interpretację. W ocenie skarżącej z uwagi na treść art. 88 u.p.t.u. należy uznać, że niespełnienie warunków, o których mowa w rozporządzeniu w sprawie fakturowania elektronicznego nie może być obarczone skutkiem w postaci braku prawa do odliczenia VAT, gdyż polski ustawodawca takiego skutku nie przewidział w żadnym akcie prawnym, podobnie jak nie przewiduje go Dyrektywa2006/112/WE.

8 Skarżąca stwierdziła, że przy założeniu, iż faktury VAT będą wystawiane przez spółkę, przesyłane do kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej oraz drukowane w formie papierowej przechowywane, będzie spełniała obowiązek wystawienia faktury VAT, o którym mowa w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast faktury VAT otrzymane przez spółkę za pośrednictwem poczty elektronicznej oraz drukowane, a następnie w tej formie przechowywane, będą stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uiszczony na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art.86 ust. 10 pkt 1, lub ust. 11, lub ust. 13 u.p.t.u.

9 2.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2010 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

10 W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1337, dalej: "rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku"). W uzasadnieniu wskazując na treść § 19 i 21 tegoż rozporządzenia stwierdził, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna sprzedaży, poza formą elektroniczną jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej. Użyte przez ustawodawcę sformułowania: "wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach" (§ 19 ust. 1 rozporządzenia), czy "dokumenty (...) przechowuje się w oryginalnej postaci" (§ 21 ust. 2 rozporządzenia) niewątpliwie odnoszą się bowiem do dokumentów w formie zmaterializowanej, papierowej.

11 W ocenie organu ustawodawca umożliwił przesyłanie drogą elektroniczną jedynie faktur elektronicznych, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur ( Dz. U. Nr 133, poz.1119, dalej: "rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych"). Zaznaczył, iż w żadnym przepisie wyżej cytowanego rozporządzenia jak też w żadnym innym akcie prawnym nie dopuścił możliwości przesyłania faktur w formie pliku PDF w sytuacji braku wskazanych w § 4 w sprawie faktur elektronicznych zabezpieczeń systemowych. Podkreślił, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny stwierdził kiedy faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie innej niż papierowa. Minister Finansów stwierdził, iż przepis § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych potwierdza, że nawet w przypadku kiedy kontrahenci wystawiają faktury elektroniczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia o fakturach elektronicznych stosując przewidziane zabezpieczenia, to w sytuacji braku możliwości wystawienia korekty faktury elektronicznej nie mają prawa korzystać z niezabezpieczonej drogi elektronicznej. W takiej sytuacji należy wystawić fakturę tradycyjną.

12 Podkreślił, że gdyby ustawodawca dopuścił formę przesyłania faktur drogą mailową za zbędne należałoby uznać wymogi dotyczące faktur elektronicznych określonych w przepisach w sprawie faktur elektronicznych.

13 W ocenie organu samo wygenerowanie oryginału faktury VAT (w formacie pliku PDF lub za pomocą faksu) i wysłanie nabywcy oryginału faktury VAT za pomocą systemu informatycznego (jako załącznik do wiadomości e-mail), w świetle § 4 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów, nie zapewnia gwarancji niekwestionowanej autentyczności pochodzenia faktury od podmiotu, który ją wystawił, oraz gwarancji integralności i nienaruszalności zawartej w niej treści.

14 W tej sytuacji nie dochodzi do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, a tak wystawionych faktur nie można traktować jako dokumentów, o których jest mowa w art. 106 ust. 1 powyższej ustawy.

15 Zaznaczył, iż potwierdzenie powyższych zasad znajduje się również w regulacjach zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

16 2.4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

17 2.5. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

18 Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 19 - 21 rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do bezpodstawnego uznania, iż z wyłączeniem przypadków określonych w rozporządzeniu w sprawie faktur elektronicznych, przepisy te przesądzają o braku możliwości przesyłania faktur VAT kontrahentom z wykorzystaniem drogi elektronicznej. Nadto naruszenie § 1, § 2, § 4 i § 6 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, prowadzące do przyjęcia, iż sposób przesyłania faktur VAT nie stanowi wprowadzenia przedmiotowych faktur do obrotu prawnego. Jak również naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż otrzymanie przez Spółkę faktur VAT w sposób opisany w wniosku nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego na nich wykazanego.

19 2.6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wnosząc o jej oddalenie.

20 3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga okazała się uzasadniona.

21 3.2. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktury VAT a następnie przesłanie jej faksem lub w formie załącznika PDF do poczty elektronicznej odpowiada wymogom zawartym w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi), otrzymanych od kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej, które to faktury są następnie przez podatnika drukowane i przechowywane w formie papierowej.

22 3.3. Sąd I instancji na wstępie przytoczył i przeanalizował przepis art. 86 u.p.t.u., art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku.

23 3.4. Następnie wskazał, że kwestie czy sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktury VAT, a następnie przesłane faksem lub pocztą elektroniczną w formie załącznika PDF odpowiadają wymogom zawartym w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. jak również czy dopuszczalne jest uwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur otrzymanych drogą elektroniczną lub faksem, niebędących fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 20 maja 2010 roku sygn. akt I FSK 1444/09. W powyższym wyroku wskazano, że prawodawca krajowy – expressis verbis – nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 u.p.t.u., co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. W przepisie tym prawodawca w ogóle nie wypowiada się co do formy faktury. Analiza językowa tego przepisu nie stoi na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej.

24 3.5. Spór co do tego, czy użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosiło się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należało rozstrzygnąć na korzyść pierwszego wskazanego stanowiska.

25 Sąd I instancji dokonał, po pierwsze, analizy leksykalnej termin "wystawić". Po drugie wskazał na to treść pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 u.p.t.u. Z powyższego wynikało zatem, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie).

26 3.6. Przechodząc do dalszej części rozważań sąd I instancji zwrócił uwagę, że w obrocie gospodarczym mogą wystąpić sytuacje, w których podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej).

27 Mogą również wystąpić takie sytuacje, w których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym – przez obie strony transakcji – drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej.

28 Analiza treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej wyraźnie wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji. Dowodzi tego m. in. treść § 6 ust. 5 rozporządzenia: "Faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania.".

29 Zdecydowanie należy zatem uznać, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej.

30 3.7. Tymczasem wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie, a także spór jaki na tle tego wniosku wywiązał się pomiędzy podatnikiem a organem dokonującym interpretacji, odnosił się do sytuacji drugiego typu.

31 W świetle powyższego sąd I instancji rozważył, czy prawodawca w jakikolwiek sposób uregulował – w tym lub w innym akcie prawnym – problematykę faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej.

32 3.8. Sąd I instancji zważył, że przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 232 Dyrektywy, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, Państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie. Z kolei zgodnie z art. 234 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną.

33 Z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, Państwa członkowskie mogą dopuścić – jako inną metodę – przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym. Po drugie, Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej art. 234 Dyrektywy.

34 3.9. Odnosząc powyższe rozważania do wskazanych wyżej dwóch typów sytuacji, jakie mogą występować w obrocie gospodarczym, sąd I instancji stwierdził zatem z jednej strony, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku stwierdził, że powyższy stan rzeczy może sugerować niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, możliwe było jednak dokonanie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która nie będzie skutkowała niezgodnością przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE w omawianym zakresie.

35 Prowspólnotowa wykładnia prowadziła zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to – a contrario – w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.

36 Na poparcie powyższego wywodu sąd I instancji wskazał na dwie kwestie. Po pierwsze, normą prawną było nie tylko norma postępowania wprost wysłowiona w przepisach prawnych, ale również norma, którą – przy zastosowaniu reguł inferencji (np. reguł wnioskowania a contrario) – można wywnioskować z norm wprost wysłowionych. Po drugie, sądy krajowe – tak daleko jak jest to możliwe, a więc w przypadku gdy nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego i gdy nie prowadzi do rezultatów contra legem – są zobowiązane do dokonywania prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa krajowego. Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej było bowiem przyjęcie całego acquis communautaire (wspólnotowego dorobku prawnego), a wykładnia prowspólnotowa pozwala na pełniejszą realizację obowiązków z tym związanych. Za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane. Z kolei uzasadnione było takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści. Racjonalne było bowiem odmienne uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej.

37 3.10. Z uwagi na ten fakt, sąd I instancji w pełni podzielił wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, podniesione przez skarżącą w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 19-21 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, sąd I instancji uznał za uzasadnione. Zasadne były również zarzuty naruszenia § 1, § 2, § 4 i § 6 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, bowiem przepisy te nie mają zastosowania do sytuacji, gdy faktury sporządzone i przesłane w formie elektronicznej są następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej.

38 3.11. Wobec powyższego, sąd I instancji, uznając zarzuty za zasadne, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

39 4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów działając przez swojego pełnomocnika zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł na podstawie art. 188 i 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: "P.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

40 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni normy art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u.) w zw. z § 19 ust. 1 i 2 i § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2010 r. oraz § 1, § 2, § 4 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. nr 133, poz. 1119) poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, wystawianie i przesyłanie faktur w sposób opisany przez skarżąca spółkę jest dopuszczalne prawnie, a zatem równoznaczne jest z wprowadzeniem takiej faktury do obrotu prawnego i rodzi skutki prawne, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. i w konsekwencji uznania, ze skarżącej spółce przysługuje w takim przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

41 4.3. Spółka skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani jej pełnomocnik nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

42 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

43 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej organu nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek podlega oddaleniu.

44 5.2. Problematyka będącą przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy tu wskazać przede wszystkim na przytoczony przez sąd I instancji wyrok z dnia 20 maja 2010 r. I FSK 1444/09. We wskazanym orzeczeniu sąd odwoławczy wyraził stanowisko, że prawodawca krajowy - expressis verbis - nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm. dalej u.p.t.u.) co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Czysto językowa analiza wspomnianego przepisu nie stoi na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Zatem użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. 5.3. Tenże Sąd podkreślił również, że państwa członkowskie mogą dopuścić - jako inną metodę - przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 tej Dyrektywy). Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy).

45 5.4. Wskazał także, że za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy.

46 5.5. Stanowisko wyrażone w wyżej zacytowanym wyroku znalazło swoje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia: 1 września 2011 r. I FSK 1296/10, 29 lutego 2012 r. I FSK 804/11, 27 kwietnia 2012 r. I FSK 1102/11 i 21 czerwca 2012 r. I FSK 1544/11.

47 5.6. Wprawdzie powyższe orzeczenia nie są rozstrzygnięciami prejudycjalnymi dla niniejszej sprawy, ani nie posiadają mocy ogólnie wiążącej takiej jak uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego podjęte w składach poszerzonych. Zważywszy jednak, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. Zresztą sam ustawodawca przywiązuje do tego dużą wagę stwierdzając w art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz.749 ze zm. dalej O.p.), że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podobnie w art. 14a § 1 O.p. określono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

48 5.7. Ponadto należy wskazać, że powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w nowym brzmieniu dyrektywy 112. Zmiana ta została dokonanana na mocy dyrektywy nr 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. UE. L. 10.189.1). Wprowadzono szereg regulacji ułatwiających obrót fakturami w formie elektronicznej, a zwłaszcza w zakresie autentyczności pochodzenia i integralności treści. W szczególności nowy art. 233 dyrektywy w ust. 1 akapicie pierwszym stanowi, że autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Tym samym dyrektywa 112 wprowadza wymienność obu form przechowywania faktur (materialna i elektroniczna), pozostawiając ich wybór podatnikowi. W preambule do dyrektywy 2010/45/UE stwierdzono, że "ponieważ fakturowanie elektroniczne może pomóc przedsiębiorcom obniżyć koszty i zwiększyć konkurencyjność, należy zmienić aktualne wymogi VAT dotyczące fakturowania elektronicznego, po to by zlikwidować istniejące obciążenia i przeszkody. Faktury papierowe i elektroniczne powinny być traktowane równo, a obciążenie administracyjne związane z fakturowaniem papierowym nie powinno się zwiększyć". Stwierdzono także, że "autentyczność i integralność faktur elektronicznych można również zapewnić za pomocą wykorzystania niektórych istniejących technologii, takich jak elektroniczna wymiana danych (EDI) i zaawansowane podpisy elektroniczne. Ponieważ jednak istnieją również inne technologie, nie należy wymagać od podatników stosowania żadnej szczególnej technologii fakturowania elektronicznego." Wprawdzie termin implementacji powyższej dyrektywy przypada na 1 stycznia 2013 r., jednakże niewątpliwie przepisy te wskazują na kierunek dokonywanej wykładni.

49 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyżej wskazanych orzeczeniach. Dlatego też należy uznać za chybiony zarzut naruszenia art. 106 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 19 ust.1 i 2 oraz § 21 ust.1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. i § 1, § 2, § 4 i § 6 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. a także art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.

50 5.9. Ubocznie należy wskazać, że podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 2 października 2012 r, I FSK 1831/11 i I FSK 1910/11.

51 5.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.