Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2023 r., I FSK 1816/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2023 r., I FSK 1816/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia del. WSA Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2712/21 w sprawie ze skargi I. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 30 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 13 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2712/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi I. F. (dalej skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 30 września 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z 18 maja 2021 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 5 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

4 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

5 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji) decyzją z 5 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [....] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 24 czerwca 2019r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do stycznia 2014 r.

6 Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w formie elektronicznej i uwagi na problemy techniczne (zbyt duży plik) nie mogła zostać doręczona pełnomocnikowi skarżącej za pośrednictwem e-PUAP. Powyższe spowodowało, że organ odwoławczy doręczył decyzję w sposób tradycyjny, tj. za pomocą operatora pocztowego, w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa) 23 grudnia 2019 r.

7 2.2. Skarżąca pismem z 18 grudnia 2020 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji z 5 grudnia 2019 r. Organ odwoławczy, decyzją z 18 maja 2021 r., odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji z 5 grudnia 2019 r. Następnie, decyzją z 18 maja 2021r., po rozpoznaniu odwołania skarżącej, organ drugiej instancji utrzymał w mocy swoją własną decyzję odmawiającą stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z 5 grudnia 2019 r.

8 2.3. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy przyjął, że okoliczności na które powoływała się skarżąca, stanowiące w jej ocenie podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, tj. naruszenie art. 145 § 1 oraz art. 144 § 1 pkt 5 w związku z art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej nie stanowiły podstawy do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z 5 grudnia 2019 r.

9 2.4. Sąd pierwszej instancji, uchylając w wyniku skargi wniesionej przez skarżącą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 30 września 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z 18 maja 2021 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 5 grudnia 2019 r., podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że nie budziło w rozpoznawanej sprawie wątpliwości, że decyzja, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności została wysłana do pełnomocnika skarżącej w formie papierowej za pomocą operatora pocztowego. Miało to miejsce po uprzedniej próbie doręczenia tej decyzji w formie elektronicznej, która okazała się nieskuteczna z uwagi na problemy techniczne wynikające z tego, że format pliku, w którym sporządzona została decyzja był zbyt duży, by go przesłać pełnomocnikowi skarżącej.

10 2.5. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że postępowanie prowadzone w trybie stwierdzenie nieważności ma charakter nadzwyczajny, ponieważ stanowi wyłom od jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, jaka jest wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej i ewentualna kontrola decyzji ostatecznych może odbywać się tylko w określonych trybach i tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie. Wyrazem takiego podejścia jest treść przepisu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, który określa przesłanki stwierdzenie nieważności mające charakter zamkniętego wyliczenia.

11 2.6. Sąd pierwszej instancji w podanym wyżej kontekście zwrócił uwagę na to, że weryfikacja złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, w tym trybie byłaby możliwa, jednakże w ramach przedstawionego żądania skarżąca kwestionowała prawidłowość doręczenia decyzji jej pełnomocnikowi. Podkreślił, że z treści wniosku wynikało, że rażące naruszenie 145 § 1, art. 144 § 1 pkt 5 w związku z art. 144 § 3, art. 144 § 1 pkt 5 w związku z art. 144 § 3 oraz art. 120 w związku z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegało na tym, że organ odwoławczy błędnie, rażąco naruszając prawo, podjął próbę doręczenia pełnomocnikowi skarżącej decyzji w formie papierowej, gdyż działając prawidłowo powinien był doręczyć mu ją w formie elektronicznej, ewentualnie w razie problemów technicznych powinien uprzedzić go o zamiarze doręczenia korespondencji w formie tradycyjnej.

12 2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji przesłanki, na które powołała się skarżąca nie mogły stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podważanie prawidłowości doręczenia decyzji, jako prowadzące w istocie do pominięcia strony w przynajmniej części postępowania, powinno być – jak przyjął Sąd pierwszej instancji – kwalifikowane, jako wada mogąca skutkować wznowieniem postępowania, co wyklucza możliwość skutecznego żądania stwierdzenia nieważności decyzji. W myśl bowiem art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenie nieważności dotyczyć może wyłącznie decyzji ostatecznej, tj. takiej, która została wprowadzona do obrotu prawnego. Natomiast kwestionując fakt prawidłowego doręczenia decyzji, skarżąca w istocie podważała ostateczny jej charakter. Według Sądu pierwszej instancji, w takiej sytuacji organ odwoławczy powinien był na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności.

13 2.8. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności podnoszone we wniosku złożonym przez skarżącą mogą być przedmiotem konkurencyjnego względem stwierdzenia nieważności postępowania, jakim jest wznowienie postępowania prowadzone na podstawie przepisów art. 240 – art. 254 Ordynacji podatkowej. Ta kwestia – jak zauważył – powinna być wyjaśniona stronie już na wstępnym etapie, gdy złożyła ona do organu podatkowego wniosek. Wymaga się tego w szczególności w związku z art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają istotne dla prawidłowego postępowania podatkowego obowiązki, takie jak obowiązek działania organów na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli, czy podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

14 2.9. Sąd pierwszej instancji argumentował, że nie do pogodzenia z tymi zasadami jest dowolne kwalifikowanie przesłanek charakterystycznych dla jednego z postępowań nadzwyczajnych (wznowienia postępowania) jako uprawniające do przeprowadzenia postępowania w trybie nieważności. Obowiązująca w toku całego postępowania zasada prawdy obiektywnej zakłada, że już od momentu jego wszczęcia organy podatkowe obowiązane są do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego danej sprawy. W tym mieści się obowiązek ustalenia ze stroną, jaki jest rzeczywisty zakres wniosku, czy przedmiot jej żądania w przypadku ewentualnych wątpliwości co do tego, czego realnie strona oczekuje od organu podatkowego do którego kieruje swoje podanie.

15 3. Skarga kasacyjna

16 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

17 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

18 3.2.1. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

19 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

20 3.2.2. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

21 3.4. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

22 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

23 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

24 4.2. Nie ma racji Sąd pierwszej instancji, że okoliczności będące podstawą złożonego przez skarżącą wniosku całkowicie wykluczały prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

25 Stwierdzenie nieważności decyzji może dotyczyć rażącego naruszenia każdego przepisu prawa, nie tylko prawa materialnego, ale również przepisu postępowania (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 604/18, z 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 2662/17 oraz z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 516/16, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

26 4.3. We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z 5 grudnia 2019 r. skarżąca nie tyle podważała jej ostateczny charakter, lecz – jak wynikało z treści tego wniosku oraz jego uzupełnienia (pismo z 7 maja 2021 r., data wpływu 12 maja 2021r.) – podniosła, że w wyniku działań podejmowanych przez organ odwoławczy de facto doszło do wydania przez ten organ dwóch decyzji ostatecznych: jednej z 5 grudnia 2019 r. podpisanej w wersji dokumentu elektronicznego, którą próbowano doręczyć pełnomocnikowi skarżącej za pośrednictwem systemu ePUAP oraz drugiej decyzji, wydanej 6 grudnia 2019 r., w formie pisemnej, która została podpisana w "tradycyjny sposób" i doręczona w sposób zastępczy (art. 150 Ordynacji podatkowej) za pośrednictwem operatora pocztowego.

27 4.4. Pozostawiając na uboczu to, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się co tego na jakiej podstawie przyjął, że nie doszło do doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącej w sposób zastępczy, zarówno uwadze Sądu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego uszło to, że w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku o stwierdzenie nieważności, powołano się nie tylko na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczenia decyzji w formie elektronicznej ale także na to, że w sytuacji, w której z uwagi na trudności techniczne zaistniała konieczność doręczenia w tradycyjny sposób decyzji mającej formę dokumentu elektronicznego, zastosowanie miały art. 144b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów odnosi się do wadliwości wydruku pisma, który wyjątkowo jest przedmiotem doręczenia, a nie do wadliwości czynności doręczenia.

28 4.5. Skarżąca, wskazując na art. 144b § 1 Ordynacji podatkowej, podkreśliła, że z jego treści jednoznacznie wynika, że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy pismo zostało wydane w postaci dokumentu elektronicznego i podpisane (opatrzone) kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Wówczas doręczeniu nie podlega pismo w tej (elektronicznej) postaci, lecz jego zmaterializowana za pomocą wydruku treść.

29 W takim przypadku wydruk ten, zgodnie z art. 144b § 2 Ordynacji podatkowej, musi zawierać:

30 a. informację, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała;

31 b. identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

32 4.6. W piśmie uzupełniającym wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z 5 grudnia 2019 r. podniesiono, że sporządzona w niniejszej sprawie "papierowa" wersja decyzji, którą doręczono pełnomocnikowi skarżącej w trybie zastępczym nie zawierała jakichkolwiek wymagań przewidzianych w art. 144b § 2 Ordynacji podatkowej. Jej wydruk opatrzono adnotacją o stanowisku służbowym, imieniu i nazwisku osoby, która dokument podpisała, ale podpis złożono w tradycyjny sposób. Zarzucono w związku z tym, że skoro "wydruk" nie został sporządzony zgodnie z przedstawionymi wyżej regułami, to w żadnym zakresie nie korzystał z domniemania autentyczności oraz domniemania zgodności z prawda, o których stanowi art. 144b § 4 Ordynacji podatkowej. Była to decyzja wydana w formie tradycyjnej, mimo, że dzień wcześniej ta sama decyzja została podpisana (opatrzona) kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP.

33 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedstawione wyżej okoliczności dotyczące rażącego naruszenia art. 144b Ordynacji podatkowej nie zostały poddane ocenie przez organ wydający zaskarżoną decyzję. Ta okoliczność przesądza o bezzasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

34 Ponieważ – jak już odnotowano na wstępie – zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie bowiem z art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również w sytuacji, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu przez Naczelny Sąd Administracyjny błędów zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji jego sentencja nie uległaby zmianie.

35 4.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

36 Adam Nita Ryszard Pęk Izabela Najda-Ossowska

37 sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA

38 -----------------------

39 7