Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2016 r., I FSK 1813/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2016 r., I FSK 1813/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. B. spółka jawna w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 420/14 w sprawie ze skarg B. M. B. spółka jawna w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 31 marca 2014 r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2012 r. do sierpnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M. B. spółka jawna w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1800 zł (słownie: tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 lipca 2014 r., I SA/Rz 420/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi B. M. B. spółki jawnej z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 31 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2012 r. do sierpnia 2013 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a."

3 2. W motywach orzeczenia wywiedziono, że ww. decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 9 stycznia 2014 r. Istota sporu w sprawie dotyczyła rozstrzygnięcia, czy zgodne z prawem było odliczenie przez spółkę w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur za wstępną opłatę leasingową, poszczególne raty leasingowe oraz za zakup paliwa do samochodu o specjalnym przeznaczeniu – bankowozu typu C. W spornych decyzjach zakwestionowano prawo spółki w powyższym zakresie uznając, że zawyżyła podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za miesiące od maja 2012 r. do sierpnia 2013 r. na skutek wspomnianego odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur za wstępną opłatę leasingową, poszczególne raty leasingowe oraz za zakup paliwa przeznaczonego do samochodu specjalnego Volvo XC 60, nr rej. [...] - bankowozu typu C. Jak wywiodły organy, odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z nabyciem bankowozu przysługuje podatnikom, których specyfika działalności gospodarczej polega na ochronie przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, np. bankom lub wyspecjalizowanym firmom świadczącym usługi przewozu gotówki, przy czym musi być to działalność faktycznie wykonywana. Dla uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z leasingiem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatku naliczonego przy zakupie paliwa służącego do jego napędu istotne jest więc, aby zakup bankowozu był ściśle powiązany z profilem prowadzonej działalności gospodarczej, który potwierdza zasadność używania tego typu pojazdu. Zdaniem organu odwoławczego, ze względu na to, że spółka nie świadczy usług przewozu gotówki lub innych wartości pieniężnych, wykorzystywanie pojazdu specjalnego nie jest konieczne w prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej. Spółka zajmuje się handlem i wykorzystuje bankowóz nie tylko do przewozu utargu, ale również jako samochód służbowy. Ponadto, przewożone sumy pieniędzy nie przekraczały wartości jednej jednostki obliczeniowej wynoszącej ponad 400.000 zł. Z uwagi na to, zdaniem organów podatkowych, wykorzystywanie bankowozu przez spółkę nie uprawnia jej do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W stosunku do spółki nie miał zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej: ustawa zmieniająca). Podatnikowi przysługiwało jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, tj. w wysokości 60%, nie więcej jednak niż 6000 zł (jako że samochód był wykorzystywany w działalności opodatkowanej).

4 3. Oddalając skargi, po połączeniu spraw spółki do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w stanie faktycznym sprawy skarżąca nabyła prawo do używania przedmiotowego pojazdu na podstawie umowy leasingu operacyjnego nr [...] W deklaracji VAT-7 za miesiące od maja 2012 r. do sierpnia 2013 r. spółka odliczyła w pełnej wysokości podatek naliczony z faktur za raty leasingowe oraz za zakup paliwa do tego samochodu. Z oświadczenia skarżącej wynika, że używała bankowozu do przewożenia do banku utargu z prowadzonej działalności, który wynosił około 20 tys. zł z punktu handlowego w R. i kilka tysięcy złotych z punktu handlowego w J. Natomiast w skardze skarżąca podniosła, że przedmiotowym pojazdem przewoziła gotówkę nawet w kwocie 100 tys. zł. Ponadto, skarżąca wykorzystywała pojazd do podróży służbowych. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako pojazd specjalny o przeznaczeniu bankowóz. W związku z obsługą pojazdu podatnik zawarł umowę z firmą P. sp. z o.o. w W. na usługi monitorowania pojazdu.

5 Według Sądu z uwagi na treść art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w powyższym stanie faktycznym decydujące znaczenie miała ocena "przeznaczenia" (sposobu wykorzystywania) przedmiotowego pojazdu, bowiem jego funkcja (parametry techniczne) jako pojazdu specjalnego (bankowozu) nie była przez organy kwestionowana. W związku z tym Sąd zgodził się z organami, że jeśli pojazd – samochód specjalny – wprawdzie spełnia techniczne warunki bankowozu, lecz nie służy do działalności związanej z przewożeniem wartości pieniężnych, to – chociaż nie traci cech technicznych bankowozu – faktycznie nie jest "przeznaczony" do transportu tychże wartości. W ocenie Sądu tylko takie przeznaczenie uzasadniałoby wyłączenie ograniczenia odliczenia. Zasada odliczenia wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") – tj. wykorzystywanie towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych – musi być respektowana także przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w tym sensie, że "przeznaczenie" pojazdu musi się wiązać z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych, ale realizujących to właśnie przeznaczenie. W związku z tym Sąd uznał, że przeznaczenie bankowozu może być realizowane bądź przez świadczenie innym podmiotom określonych usług transportowych wartości pieniężnych, bądź też przez wykorzystywanie bankowozu do własnych celów, czyli prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, która generuje wymóg przewożenia wartości pieniężnych powyżej jednej jednostki obliczeniowej. Bankowóz, jako pojazd specjalny, pozostaje nadal pojazdem samochodowym, w którym mogą być także przewożone osoby oraz ewentualnie inne ładunki i dlatego może być wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącego w inny sposób i to organy podatkowe wzięły pod uwagę, uwzględniając odliczenie podatku naliczonego do wysokości 6000 zł, jednakże dla pełnego odliczenia musiałby on być przeznaczony do realizowania jego "przeznaczenia", czyli wykonywania specjalnej funkcji, do której jest przeznaczony przy zachowaniu odpowiednich wymogów techniczno-zabezpieczających.

6 W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że przedmiotowy bankowóz objęty umową leasingową zawartą przez skarżącą jako leasingobiorcę, był przez nią używany zgodnie z przeznaczeniem, tj. do wykonywania specjalnej funkcji transportu wartości pieniężnych o określonej wartości. Z oświadczenia skarżącej wynika ponadto, że przewożone sumy pieniędzy nie przekraczały wartości jednej jednostki obliczeniowej wynoszącej w badanym okresie ponad 400 tys. zł, co nie obligowało skarżącej do przewożenia gotówki za pomocą bankowozu.

7 4. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

8 - nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji odmowę zastosowania mimo wystąpienia ustawowych znamion art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej oraz art. 138 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

9 - uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo wystąpienia przesłanek wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

11 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

13 Nie są zasadne zarzuty procesowe poprzez nieustalenie, do jakich celów faktycznie był wykorzystywany przedmiotowy pojazd, co miało naruszać art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) (zarzut rozwinięto w motywach skargi kasacyjnej – s. 6).

14 Pomijając ogólnikowy charakter ww. zarzutu, który sprowadza się do powtarzanego twierdzenia o niedostateczych ustaleniach (materiale dowodowym) w ww. zakresie (zob. s. 4 in fine, 5-6) podkreślić należy, że stan faktyczny sprawy nie jest w istocie sporny.

15 Ani organy ani Sąd nie podważały twierdzeń skarżącej odnośnie do sposobu wykorzystania przedmiotowego pojazdu specjalnego; Sąd przyjął stan faktyczny zbieżny z forsowanym również w skardze kasacyjnej (s. 7 in fine), z którego wynika, że spółka używała bankowozu do przewożenia do banku utargu z prowadzonej działalności, jak również wykorzystywała pojazd do podróży służbowych (s. 9 uzasadnienia wyroku).

16 Powodem oddalenia skargi było ustalenie, że ww. okoliczności nie stanowią o przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do czynności specjalnych, tj. do działalności polegającej na transporcie wartości pieniężnych lub której przedmiot (profil) wymaga owego transportu, co wynikało z odmiennej, aniżeli przyjmowana przez stronę wykładni art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

17 Kluczowy dla oceny rozpoznawanej skargi kasacyjnej jest zatem zarzut naruszenia ostatnio wymienionych przepisów prawa materialnego.

18 Zarzut ten nie może odnieść pożądanego skutku, ponieważ w orzecznictwie NSA jednolicie prezentowany jest pogląd (wykładnia) zbieżny z przedstawionym w zaskarżonym wyroku i podzielany również przez skład orzekający w tej sprawie, że bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, tj. transportowi wartości pieniężnych, co powoduje, że wykorzystywanie takiego pojazdu powinno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (zob. np. w ostatnim czasie wyroki NSA z 16.12.2015 r., I FSK 1315/14; z 8.12.2015 r., I FSK 1179/14; z 27.11.2015 r., I FSK 1323/14 oraz powołane tam liczne orzecznictwo).

19 Samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje zatem w sposób wyłączny skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. - w przypadku bankowozów – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny.

20 Choć omawiane przepisy nie wskazują dosłownie, że wykorzystanie pojazdów specjalnych musi dotyczyć działalności, w której jest to konieczne (ze względu na profil tej działalności), kompleksowa analiza przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdów specjalnych prowadzi do konkluzji, że takie właśnie jest ratio legis tych norm; wśród pojazdów specjalnych korzystających z preferencyjnego traktowania wymieniono bowiem np. pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, podnośnik do prac konserwacyjno–montażowych czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne.

21 Powyższe oznacza, że trafne jest stanowisko organów zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z nabyciem bankowozu przysługuje co do zasady podatnikom, których specyfika działalności gospodarczej polega na ochronie przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, np. bankom lub wyspecjalizowanym firmom świadczącym usługi przewozu gotówki.

22 Wobec tego korzystanie z bankowozu nie jest niezbędne w działalnosci handlowej i usługowej spółki (sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych, wyposażenia sanitarnego, wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych); skarżąca nie świadczy profesjonalnie usług przewozu gotówki lub innych wartości pieniężnych, toteż wykorzystywanie pojazdu specjalnego (bankowozu), nie jest konieczne w prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej.

23 Oczywiste jest przy tym, że bezpieczniej jest przewozić pieniądze (utarg) pojazdem specjalnie do tego celu przystosowanym (zabezpieczonym). Nie jest to jednak równoznaczne z tym, że taki sposób korzystania z pojazdu powinien dawać pełne prawo do odliczenia. Pojazd ten bowiem wprawdzie służy do działalności opodatkowanej skarżącej, ale nie do wykonywania czynności opodatkowanych wymagających użycia pojazdu o specjalnym przeznaczeniu, jako realizującego tę specjalną funkcję, determinującą zakres prawa do odliczenia. Wykorzystywanie pojazdu specjalnego do przewozu gotówki (utargów) w ramach działalności o profilu odmiennym w szczególności aniżeli przedsiębiorcy, który w trybie ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia zajmuje się transportem wartości pieniężnych z wykorzystaniem bankowozów, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że spółka spełniała przesłanki z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w rozumieniu tej normy (zob. też np. wyrok NSA z 16.12.2015 r., I FSK 1327/14).

24 Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.