Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2015 r., I FSK 1179/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2015 r., I FSK 1179/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G.-N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1518/13 w sprawie ze skargi B. G.-N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. G.-N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

3 1.1. Wyrokiem z 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1518/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 18 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w okresie tym Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej żywności, magazynowania i przechowywania towarów oraz kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, a od 25 października 2012 r. również w zakresie restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych. W dniu 6 grudnia 2011 r. zakupiła samochód specjalny bankowóz typ C marki BMW 520d i odliczyła całą wartość podatku naliczonego w związku z tym zakupem oraz podatek naliczony dotyczący zakupu oleju napędowego do tego samochodu. W toku postępowania podatkowego Skarżąca oświadczyła, że bankowóz typu C został zakupiony na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i jest wykorzystywany do obsługi gotówkowej własnej firmy, przede wszystkim do przewozu dokumentów firmy oraz dokumentów związanych z przejęciem restauracji M. w P. Skarżąca poinformowała też, że na dzień złożenia oświadczeń nie prowadzi sprzedaży w restauracji.

5 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. uznał, że w związku z powyższym nabyciem nie przysługiwało Skarżącej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup samochodu oraz z tytułu zakupu paliwa do jego napędu. Stwierdził mianowicie, że pojazd ten nie był w grudniu 2011 r. i nie jest obecnie wykorzystywany wyłącznie do czynności związanych z jego specjalnym przeznaczeniem, tj. do przewozu wartości pieniężnych. Ponadto organ I instancji wskazał, iż aby móc odliczyć podatek naliczony w całości przy zakupie, pojazdu stanowiącego bankowóz oraz przy zakupie paliwa służącego do jego napędu pojazd ten powinien służyć działalności opodatkowanej podatnika, wyłącznie takiej, w której jego wykorzystywanie jest konieczne. Skarżącej przysługiwało zatem częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie, tj. 60% tej kwoty, nie więcej niż 6.000 zł. W konsekwencji organ I instancji decyzją z 24 kwietnia 2013 r. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.460 zł.

6 Od tej decyzji Skarżąca odwołała się.

7 Organ odwoławczy w całości podtrzymał stanowisko organu I instancji. Wskazał, iż skoro zakupiony przez Skarżącą samochód nie będzie służył działalności, w której jest konieczny, tzn. do usługowego przewozu wartości pieniężnych, sam fakt jego nabycia nie uprawniał do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego nabycia w pełnej wysokości - z faktury dokumentującej jego nabycie - jak i odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do napędu tego samochodu. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że Skarżąca nie wskazała, aby z profilu prowadzonej działalności gospodarczej wynikała konieczność przewozu pozostałych form wartości pieniężnych m.in. weksli, czeków czy kamieni szlachetnych, o których mowa w § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128; dalej: "rozporządzenie"). Dodał, iż wskazane przez Skarżącą, przewożone zakupionym bankowozem dokumenty KNOW-HOW nie stanowią wartości pieniężnych, o których mowa w § 1 pkt 2 rozporządzenia. Jak wynika z treści § 1 pkt 15 rozporządzenia bankowozami są pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych.

8 2. Skarga do Sądu I instancji.

9 2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

10 - prawa materialnego, tj. art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.; dalej: "ustawa zmieniająca") oraz załącznika do tej ustawy w związku z załącznikiem do rozporządzenia przez błędną interpretację i uznanie, że warunkiem pełnego odliczenia VAT przy zakupie bankowozu jest między innymi prowadzenie przez podatnika działalności w zakresie transportu wartości pieniężnych;

11 - prawa materialnego, tj. wnioskowanie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221 ze zm.), które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania;

12 - przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") przez przeprowadzenie postępowania w sposób niezgodny z tymi zasadami oraz dokonanie dowolnej oceny dowodów w miejsce oceny swobodnej.

13 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

14 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

15 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Po przytoczeniu przepisów wyjaśnił, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten powinien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Działalnością do prowadzenia, której można wykorzystywać bankowóz jest świadczenie usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w rozporządzeniu. Sąd I instancji zauważył następnie, że Skarżąca zakupiła samochód specjalny bankowóz typu C marki BMW 520d. Nie jest sporne, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej żywności, magazynowania i przechowywania towarów oraz kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, a w działalności tej profesjonalnie nie zajmuje się przewozem pieniędzy i papierów wartościowych. Samochód wykorzystuje w celu przewozu dokumentów związanych z przejęciem restauracji M. w P. W ocenie Sądu I instancji taka działalność i taki sposób wykorzystania bankowozu nie jest działalnością, w której korzystanie z bankowozu jest konieczne. Zaznaczył przy tym, że przepisy rozporządzenia zostały skonstruowane w wykonaniu powołanej wyżej ustawy o ochronie osób i mienia, której ustawodawca nie nadał znaczenia podatkowego. Brak jest zapisów odsyłających do regulacji podatkowych. Dlatego tak szeroka interpretacja, zaprezentowana przez Skarżącą, w myśl której każdy pojazd spełniający warunki z rozporządzenia korzysta z wyłączenia, o jakim mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej jest nieuprawniona.

16 Reasumując, Sąd I instancji stwierdził, że wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego specjalne przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z jego zakupem.

17 4. Skarga kasacyjna.

18 4.1. Od powyższego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania przez niezastosowanie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "P.p.s.a.") z uwagi na oddalenie skargi przez Sąd I instancji mimo naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 i art. 4 ustawy zmieniającej oraz załącznika do tej ustawy w związku z załącznikiem do rozporządzenia przez błędną interpretację i uznanie, że warunkiem pełnego odliczenia VAT przy zakupie bankowozu jest między innymi prowadzenie przez podatnika działalności w zakresie transportu wartości pieniężnych. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 3 i art. 4 ustawy zmieniającej oraz załącznika do tej ustawy w związku z załącznikiem do rozporządzenia polegającą na uznaniu, że warunkiem pełnego odliczenia VAT przy zakupie bankowozu jest między innymi prowadzenie przez podatnika działalności w zakresie transportu wartości pieniężnych.

19 Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

20 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania.

21 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

23 5.2. Na wstępie należy zauważyć, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ponieważ nie wskazano naruszenia żadnego przepisu postępowania w powiązaniu z przepisami p.p.s.a.

24 Przypomnieć w tej sytuacji należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć między innymi na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

25 Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej.

26 Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej a już na pewno nie do powoływania przepisów stanowiących podstawę zarzutów kasacyjnych. Brak ich wskazania w petitum skargi kasacyjnej oraz uzasadnieniu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich ocenę.

27 5.3. Skarga kasacyjna zawiera natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy zmieniającej.

28 Mając powyższe na uwadze, należy przede wszystkim zaznaczyć, że nie ulega wątpliwości, iż Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6 000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej bazują na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników. Jednakże zgodnie z podstawowym dla rozstrzygnięcia sprawy przepisem, tj. art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy, czyli m.in. bankowozów. W celu zdefiniowania pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm., dalej jako "P.r.d."), gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

29 Kwestia będąca istotą rozpoznawanej sprawy, tj. to, czy strona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej z tytułu nabycia pojazdu specjalnego, tj. bankowozu typu C, w całości, jak twierdzi skarżąca, czy też w części, jak uznały organy i Sąd pierwszej instancji, była już kilkakrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowym orzeczeniem w tym względzie może być wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13. W wyroku tym Sąd ten wskazał, że w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. NSA stwierdził w związku z tym, że samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem.

30 Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym orzeczeniu zaznaczył, że z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 P.r.d., gdzie pojazd specjalny zdefiniowano jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach".

31 W przypadku pojazdu specjalnego, jakim jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz.U. nr 145, poz. 1221). Zgodnie z art. 6 ust. 2 tej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych.

32 Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie, koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest na obecnym etapie postępowania bezsporne. Zdaniem skarżącej jest to jedyna – obok generalnego wykorzystywania pojazdu w działalności gospodarczej (tj. wyłącznie marginalnie w charakterze bankowozu) – okoliczność istotna dla uznania, że przysługuje mu pełne prawo odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej tego samochodu, jednak Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażony m.in. w wyroku w sprawie I FSK 1037/13 pogląd, że uwzględnienie treści § 1 pkt 2 i 15 rozporządzenia, tj. definicji legalnych "wartości pieniężnych" i "bankowozu", prowadzi do wniosku, iż samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji, jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża stanowisko, że bankowóz musi być niezbędny dla prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na jej profil (który to wymóg bezspornie nie został w okolicznościach sprawy spełniony).

33 Podsumowując powyższe trzeba zatem stwierdzić, że art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy rozumieć w ten sposób, iż odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Takim profilem działalności nie będzie sprzedaż hurtowa i detalicznej żywności, magazynowanie i przechowywania towarów oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a od 25 października 2012 r. również działalność w zakresie restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych. Nie będzie takim profilem działalności uprawniającym do całego odliczenia podatku naliczonego przewóz dokumentów firmy oraz dokumentów związanych z przejęciem restauracji M. w P.

34 Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, by bankowóz miał być wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług transportu środków pieniężnych na rzecz innych podmiotów. Z uwagi na argumenty powoływane przez stronę należy podkreślić, że samo wykorzystywanie pojazdu do wykonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych (gdyż przewóz wartości pieniężnych lub dokumentów dla celów własnej działalności, tj. regulowania płatności powstających w wyniku jej prowadzenia, nie jest równoznaczne z takim przewozem jaką "wykonywaną czynnością opodatkowaną") nie oznacza, że powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję dotyczącą pojazdu specjalnego. Wskazać trzeba, że bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcjonalności pojazdu, co jednoznacznie widać na zdjęciach zawartych w aktach sprawy. Wręcz przeciwnie, jego użyteczność zwiększa się, także do celów prywatnych. Samo posiadanie dodatkowego wyposażenia (zgodnie z rozporządzeniem) w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki bowiem przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono np. pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, podnośnik do prac konserwacyjno–montażowych czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika niezbicie, że nabycie bankowozu było związane z wykonywaniem przez skarżącą codziennej, bieżącej działalności gospodarczej. Zabezpieczenie przewożonych wartości pieniężnych czy też dokumentów związanych z przejmowaną restauracją jawi się w tej sytuacji jako wtórne, mające służyć okazjonalnemu gotówkowemu rozliczaniu się z kontrahentami, z którymi skarżący zawiera różnego rodzaju transakcje w toku prowadzonej działalności. Oznacza to, że nabyty pojazd tylko w ograniczonym, wręcz marginalnym zakresie będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem bankowozu typu C, a jego podstawowym przeznaczeniem będzie typowa rola "samochodu firmowego", którym skarżąca będzie się przemieszczać w kraju i za granicą. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że choć istotnie – jak podnosi strona – przepisy nie wskazują dosłownie, że wykorzystanie pojazdów specjalnych musi dotyczyć działalności, w której jest to konieczne (ze względu na profil tej działalności), kompleksowa analiza przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdów specjalnych prowadzi do konkluzji, że takie właśnie jest ratio legis tych norm. Nie można zatem sankcjonować stanu, w którym podatnikom przysługiwałoby pełne odliczenie VAT z tytułu nabycia i eksploatowania bankowozu w sytuacji, gdy bankowóz byłby wykorzystywany w sposób zgodny z przeznaczeniem jedynie w ograniczonym wymiarze. Zaakceptowanie takiej wykładni przepisów regulujących sporne zagadnienie prowadziłoby w ocenie Sądu do nadużycia prawa podatkowego. Należy przy podkreślić, że zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe – np. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise podniesiono, że: "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy". Teza sformułowana w tym wyroku ma charakter uniwersalny i ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę podzielenie stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej prowadziłoby do takich właśnie skutków, sprzecznych z celem przyznania pełnego prawa do odliczenia w przypadku transakcji związanych z pojazdami specjalnymi.

35 Warto nadto zauważyć, że w uzasadnieniu projektu do ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 312) wskazano, że nadużycia prawa do pełnego odliczenia przyczyniły się do wyeliminowania bankowozów z katalogu pojazdów specjalnych, przy których nabyciu przysługiwało pełne prawo odliczenia podatku od towarów i usług, z dniem 1 kwietnia 2014 r.

36 Jak już zaznaczono wyżej, analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w innych orzeczeniach, por np. wyroki: z 25 marca 2014 r., I FSK 257/13; z 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13; z 26 czerwca 2014 r., I FSK 1121/13 i I FSK 1332/13; z 9 września 2014 r., I FSK 1422/13; z 14 listopada 2014 r., I FSK 1794/13; z 11 grudnia 2014 r., I FSK 1798/13; z 17 marca 2015 r., I FSK 354/14.

37 Z takich samych powodów jak powyżej nie można było uznać zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 4 ustawy zmieniającej, dotyczącego pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do ww. samochodu będącym bankowozem typu C.

38 6. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

39 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490