Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., I FSK 1812/15

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., I FSK 1812/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 212/15 w sprawie ze skargi Z. [...] sp. z o. o. z siedzibą w S. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić Z. [...] sp. z o. o. z siedzibą w S. ze środków Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie) kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem wpisu sądowego uiszczonego od skargi.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 212/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 grudnia 2014 r. nr KP/503.5-398/2014/PP/MP w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.

3 W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że opisanym postanowieniem organ, w oparciu o treść art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie 35.666 zł, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

4 W celu zbadania zasadności zwrotu w dniu 15 grudnia 2014 r. została wszczęta wobec spółki kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych za okres od 1 czerwca do 30 czerwca 2013 r., w ramach której analizie poddano również prawidłowość dokonanej przez spółkę korekty w związku z nieściągalną wierzytelnością mającą wynikać z trzech faktur wystawionych na rzecz M. Sp. z o.o. Spółka zamierzała bowiem skorzystać z tzw. "ulgi za złe długi", o której mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże z uwagi na konieczność sprawdzenia prawidłowości rozliczeń nieściągalnych wierzytelności również u dłużnika, przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji tego rozliczenia.

5 Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, poprzez uchylenie powyższego postanowienia, gdyż nie istnieją żadne elementy faktyczne, które wymagają dalszego sprawdzenia w zakresie prawidłowości rozliczeń nieściągalnych wierzytelności u dłużnika przedmiotowych transakcji. Wszystkie elementy stanu faktycznego konieczne do stwierdzenia prawa spółki do skorzystania z tak zwanej "ulgi na złe długi" ustalone zostały jednoznacznie w toku kontroli podatkowej, co wynika wprost z faktu, iż enumeratywnie zostały wskazane w treści skarżonego postanowienia. Nie wiadomo więc, jakich to dodatkowych czynności miałby dokonywać organ podatkowy w toku przedłużonego postępowania.

6 W odpowiedzi na to wezwanie organ powołał się na możliwość przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu VAT, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia lub wyjaśnienia. W przedmiotowej sprawie należy zdaniem organu dodatkowo sprawdzić prawidłowość rozliczeń nieściągalnych wierzytelności również u dłużnika. Zatem na dzień wydania postanowienia, organ nie posiadał kompletu dokumentów niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka zarzuciła:

8 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest:

9 a) art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, uzasadniając to koniecznością sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatnika, pomimo faktu dysponowania przez organ podatkowy wszystkimi niezbędnymi informacjami do rozstrzygnięcia o prawie podatnika do otrzymania zwrotu we wnioskowanym terminie;

10 b) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo dysponowania przez organ podatkowy wszelkimi informacjami, pozwalającymi na rozstrzygnięcie o prawie podatnika do otrzymania zwrotu we wnioskowanym terminie;

11 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 87 ust. 6 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie w przypadku, gdy materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej wszczętej w dniu 15 grudnia 2014 r., pozwalał na jednoznaczne określenie prawa podatnika do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wnioskowanym terminie.

12 W odpowiedzi na skargę Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono zasadę, iż zwrot różnicy podatku (naliczonego nad należnym), następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na jego rachunek bankowy. Mając jednak na względzie istotę tej operacji i możliwość dokonania nadużyć, ustawodawca w tym samym przepisie upoważnił organ podatkowy do przedłużenia tego terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika – "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". W ust. 6 omawianego przepisu przewidziano możliwość (obowiązek) zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia – jeżeli taki wniosek złoży podatnik. W przepisie tym zastrzeżono jednak, że w takich sytuacjach stosuje się odpowiednio m.in. przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie oraz ust. 2a.

14 Sąd ocenił, że wprawdzie uzasadnienie przedłużenia zwrotu różnicy podatku w przedmiotowej sprawie jest bardzo lakoniczne, to jednak zauważył, że przedmiotowy wniosek spółki (z korektą deklaracji za czerwiec 2013 r.) wpłynął do organu podatkowego w dniu 4 grudnia 2014 r., a zatem wnioskowany 25 dniowy termin zwrotu różnicy podatku upływał 29 grudnia 2014 r. Zdaniem Sądu niezwłocznie, tj. 15 grudnia 2014 r. została wszczęta kontrola podatkowa, co świadczy o tym, że organ powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu. Niezwłocznie również, bo już 19 grudnia 2014 r. organ wydał zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, mając świadomość, że termin ten upływa już za 10 dni. Niewątpliwie zatem uznając, że skoro dla weryfikacji zasadności wniosku "zachodzi konieczność sprawdzenia prawidłowości rozliczeń nieściągalnych wierzytelności również u dłużnika", organ zobligowany był do wydania przedmiotowego postanowienia, gdyż dokonanie takiego sprawdzenia u dłużnika w ciągu 10 dni (uwzględniając przy tym okres świąteczny) mogło się okazać niemożliwe. Sąd zauważył też, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku wydawane jest w sytuacji, gdy nie jest jeszcze możliwe wskazanie dokładnej daty zakończenia czynności weryfikacyjnych.

15 Wskazana wyżej lakoniczność uzasadnienia w przedstawionych okolicznościach faktycznych w ocenie Sądu nie uzasadnia uznania, że postanowienie to wydane zostało z naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy. Ze swej istoty, w sytuacji powzięcia przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu, byłoby nieracjonalne szczegółowe opisywanie tych wątpliwości, zwłaszcza gdy ich wyjaśnianie nastąpić ma (również) u dłużnika podatnika. Na marginesie zauważono, że wątpliwości organu podatkowego zostały na tyle potwierdzone, że po zakończeniu weryfikacji zasadności zwrotu, decyzją z dnia 4 marca 2015 r. odmówiono skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku.

16 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

17 1. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 134 § 1, art. 146 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe wykonanie czynności kontrolnych, polegające na oddaleniu skargi i przyjęciu, że uzasadnione jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki, pomimo tego, że organ podatkowy wydający postanowienie dysponował wszystkimi informacjami koniecznymi do rozstrzygnięcia prawa spółki do otrzymania zwrotu, a także uznaniu uzasadnienia tegoż postanowienia za należyte, co skutkuje naruszeniem zasady legalizmu i praworządności, zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także zasady szybkości i prostoty postępowania, czyli tak zwanych kardynalnych zasad dobrego postępowania;

18 2. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

19 a. art. 87 ust. 6 w zw. z ust. 2, art. 89a ust. 1, ust. 1a oraz ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, iż pomimo zgromadzenia i przeanalizowania w wyniku kontroli podatkowej wszczętej w dniu 15 grudnia 2014 r. całości materiału dowodowego nie było możliwe jednoznaczne stwierdzenie prawa spółki do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wnioskowanym — 25 dniowym — terminie, w związku z czym organ był uprawniony do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku,

20 b) art. 90 ust. 1 oraz 2 i art. 273 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na błędnej implementacji cyt. dyrektywy.

21 W konsekwencji powyższych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania.

22 Organ wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

24 Na wstępie należy przypomnieć zasadę, w myśl której Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

25 Jak jednak wskazano w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09 (dostępna w CBOSA, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak wszystkie pozostałe cytowane niżej orzeczenia), od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 cyt. ustawy, istnieją odstępstwa, a jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie.

26 Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje zatem Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu I instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej powyżej uchwały NSA, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszczalne jest zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego.

27 W świetle przytoczonego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie uznał, że uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy zasadne jest zastosowanie art. 189 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

28 Wyjaśniając podstawy takiego rozstrzygnięcia (tj. uchylenia zaskarżonego wyroku i odrzucenia skargi) odnotować należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, na gruncie trybu i warunków dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. W uchwale tej stwierdzono bowiem, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, albo postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

29 W uzasadnieniu uchwały (pkt 6.12.) wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b Ordynacji podatkowej na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku, niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

30 Wskazano dalej (pkt 6.13. uzasadnienia uchwały), że powyższe rozumowanie potwierdza usytuowanie art. 277 Ordynacji podatkowej w ramach działu V "Czynności sprawdzające". Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było umieszczenie takiego "rozszerzenia" w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu (w tym terminu zwrotu), niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających).

31 Kierunkowo zbieżne z tym stanowiskiem zapatrywania wyrażano już wcześniej w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06.

32 W rezultacie (pkt 6.14. uzasadnienia uchwały) przyjęto, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - stosowania również art. 274b Ordynacji podatkowej i że dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu.

33 W uchwale (pkt 6.18. uzasadnienia) wyrażono także pogląd co do praktycznych skutków, jakie powinna ona wywołać. Jak podkreślono, stosując uchwałę - w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 Ordynacji podatkowej) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie - należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi II instancji do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia.

34 Wskazać w tym miejscu należy, że uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 cyt. ustawy stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Innymi słowy, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14).

35 Przenosząc zatem stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/16 na grunt sprawy rozpoznawanej zauważyć należy, że skarżąca spółka, kierując się pouczeniem zawartym w postanowieniu Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W świetle powyższej uchwały jednak pouczenie zamieszczone w postanowieniu organu spowodowało, że skarżąca spółka nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, bowiem na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługuje zażalenie i dopiero postanowienie wydane przez organ II instancji może stanowić przedmiot skargi do WSA. Brak rozpoznania zażalenia przez organ II instancji spowodował zaś, że wniesiona przez stronę skarżącą skarga była przedwczesna i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 cytowanej ustawy, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy (obecnie od dnia 1 czerwca 2017 r. ponaglenie), przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Nierozpoznanie przez właściwy organ II instancji zażalenia wniesionego przez skarżącą spółkę oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane".

36 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 cyt. ustawy, uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę skarżącej spółki, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem przedwczesną.

37 W sytuacji uchylenia wyroku i odrzucenia skargi, Sąd zgodnie z art. 203 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwraca stronie, która wniosła skargę kasacyjną poniesione przez nią niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej.

38 Na gruncie rozpatrywanej sprawy taka sytuacja jednak nie wystąpiła. Przypomnieć bowiem należy, że podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd na podstawie tego przepisu uchyla zaskarżony wyrok z urzędu, niezależnie od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 tej ustawy, a zatem nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 cytowanej ustawy.

39 Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił o zwrocie na rzecz skarżącej spółki uiszczonego wpisu od skargi.

40 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wniesione przez skarżącą spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy potraktować jako zażalenie, do którego rozpoznania właściwy jest organ podatkowy II instancji. Wydane zaś przez organ II instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżąca spółka będzie mogła ewentualnie zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

41 Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji postanowienia.