Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r., I FSK 181/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r., I FSK 181/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 187/08 w sprawie ze skargi V. B. K. Spółka jawna B. K., G. K. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od V. B. K. Spółka jawna B. K., G. K. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach zwrócić na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 650 zł (słownie: sześćset pięćdziesiąt złotych) nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi "V." B. K. Spółka Jawna B. K., G. K. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (zabezpieczenia), uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3 W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 11 lipca 2007 r., wydaną na podstawie art. 33 § 2, § 3, § 5 i art. 207 Ordynacji podatkowej, którą to decyzją organ podatkowy dokonał zabezpieczenia na majątku firmy "V." B. K. Spółka Jawna B. K., G. K. w Z. i określił przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz odsetek za zwłokę od zobowiązania należne na dzień wydania decyzji. Powodem wydania decyzji była okoliczność otrzymania przez organ podatkowy pisma z Prokuratury Okręgowej w K. wraz z dołączonym do niego aktem oskarżenia sporządzonym przez Prokuraturę Rejonową w D. przeciwko P. J., B. K. i M. P., z którego wynika, iż P. J. jako właściciel firmy "Z. N." w okresie od 14 kwietnia do 31 października 2005 r. wystawiał fikcyjne faktury na transakcję sprzedaży złomu stalowego m.in. dla skarżącej spółki. Z kolei B. K. jako właściciel firmy "V." w tym samym okresie kierował grupą mającą na celu popełnienie przestępstw polegających na wystawianiu sfałszowanych faktur na fikcyjne transakcje kupna - sprzedaży złomu stalowego. Natomiast w dniu 30 maja 2006 r. wszczęto w skarżącej spółce postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r., w toku którego stwierdzono, że spółka dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia złomu od firmy "Z. N." P. J.. Organ podatkowy opisał faktury wystawione przez firmę ww. firmę i kwoty wykazanego w nich podatku od towarów i usług, po czym stwierdził, że dokumentują one fikcyjne transakcje obrotu złomem, a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wynikający z nich podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego skarżącej spółki. Następnie organ przedstawił argumentację uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki "V." i uznając, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania wobec budżetu za 2005 r. z tytułu podatku od towarów i usług nie zostaną wykonane przez tę spółkę dokonał zabezpieczenia na jej majątku w trybie określonym w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji dotyczących naruszenia: art. 33 Ordynacji podatkowej i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, że dokonanie zabezpieczenia okazało się konieczne z uwagi na: wysoką kwotę przyszłego podatku oraz rodzaj prowadzonej działalności, wykazującej coraz mniejsze obroty, dochody i zatrudnienie oraz rosnące zatory płatnicze.

4 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca spółka podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu wnosząc przy tym o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania.

5 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest zasadna. Powołując się na treść art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącej nie zauważając, że w stosunku do spółki "V." B. K. Spółka Jawna B. K., G. K. nie toczyło się postępowanie podatkowe ani kontrolne. To zaś oznacza, że nie można było na podstawie omawianego przepisu dokonać zabezpieczenia zobowiązanie podatkowego na majątku skarżącej spółki. Zdaniem sądu, z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej wynika w sposób jednoznaczny, że impulsem do dokonania zabezpieczenia było pismo Prokuratury Okręgowej w K. wraz z dołączonym do niego aktem oskarżenia sporządzonym przez Prokuraturę Rejonową w D. przeciwko P. J., B. K. i M. P.. W ocenie sądu, skoro w stosunku do skarżącej spółki nie toczyło się postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa, to wydanie zaskarżonej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym sąd uznał za zbędne dalsze rozważania, czy zachodziła uzasadniona obawa, że zaległe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

7 Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K., złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając mu:

8 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegające na przyjęciu, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania nie zaistniał stan faktyczny w postaci toczącej się kontroli podatkowej, uprawniający do zastosowania przez organy podatkowe wyżej wymienionego przepisu,

9 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

10 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wydanej zgodnie z art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), czyli wydanej w toku kontroli podatkowej, na co wskazywały w uzasadnieniu decyzji organy obu instancji oraz sąd, czego potwierdzenie znajduje się na str. 2 uzasadnienia wyroku,

11 b) art. 133 § 1 ww. ustawy p.p.s.a., bowiem sąd w oparciu o wskazany przepis obowiązany jest do dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach z prowadzonego postępowania przez organy podatkowe, co w ocenie skarżącego zostało przez sąd naruszone,

12 c) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnym uzasadnieniu faktycznym podjętego przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia poprzez pominięcie faktu przeprowadzonej kontroli podatkowej w spółce "V.", w efekcie czego dokonano niezgodnej ze stanem faktycznym oceny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sąd dokonał sprzecznej oceny ustaleń bowiem w stanie faktycznym sąd wprawdzie powołuje fakt rozpoczęcia kontroli podatkowej, jednakże już w rozważaniach w zakresie podjętego rozstrzygnięcia zupełnie neguje ten fakt, co stanowi uzasadnienie niezrozumiałym i w konsekwencji błędnym.

13 Ponadto pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył postanowienie sądu w przedmiocie zasądzonych kosztów postępowania sądowego, zarzucając w tym zakresie naruszenie art. 200 i 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003r. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłacenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002r. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) poprzez zasądzenie, w miejsce stałego wpisu sądowego i stosownie liczonych kosztów zastępstwa procesowego, wpisu stosunkowego oraz kosztów zastępstwa liczonych od wartości przedmiotu sporu.

14 Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

16 Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

17 Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). W myśl art. 33 § 2 tej ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku.

18 Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, z regulacji zawartej w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że istnieje możliwość zabezpieczenia zobowiązań, które powstały z mocy prawa, a których wysokość nie została jeszcze określona w decyzji, przy czym stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Najpierw zatem musi być wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, a dopiero po tym można dokonać zabezpieczenia przed wydaniem decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu podatku.

19 W niniejszej sprawie, takie postępowanie (kontrolne) zostało wszczęte w stosunku do skarżącej spółki w dniu 30 maja 2006 r., a w jego toku stwierdzono, że spółka bezprawnie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia złomu od firmy "Z. N." P. J.. Na powyższe również wskazał sąd w uzasadnieniu wyroku, na co zasadnie zwrócił uwagę pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. w skardze kasacyjnej.

20 Zatem, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, organ podatkowy nie naruszył w niniejszej sprawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji wykazał swoisty brak konsekwencji polegający na stwierdzeniu z jednej strony, iż w sprawie toczyło się przed wydaniem zaskarżonej decyzji postępowanie kontrolne i uznaniu, że skoro takowe się nie toczyło, organ nie mógł zastosować zabezpieczenia na majątku podatnika.

21 Ta niekonsekwencja powoduje, że wyrok wydany w niniejszej sprawie uznać należy za wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 33 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oceni zaskarżoną decyzję pod kątem zasadności zastosowania przez organ podatkowy art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

22 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do postanowienia sądu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości kosztów postępowania sądowego. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt I FZ 498/07, o rodzaju wpisu sądowego decyduje charakter sprawy, w której wniesiono skargę, a dokładnie to, czy przedmiot skargi - a więc rozstrzygnięcie organu - wiąże się z określonymi świadczeniami pieniężnymi. Jeżeli tak jest, to w sprawie powinien zostać pobrany wpis stosunkowy. Natomiast, gdy skarga nie dotyczy aktu powiązanego z należnością pieniężną, należy pobrać wpis stały. Biorąc to pod uwagę, w przypadku skargi na decyzję w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług powinien zostać pobrany wpis stały. Tym samym zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia w tej sprawie art. 200 i 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłacenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002r. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) poprzez zasądzenie, w miejsce stałego wpisu sądowego i stosownie liczonych kosztów zastępstwa procesowego, wpisu stosunkowego oraz kosztów zastępstwa liczonych od wartości przedmiotu sporu.

23 Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.