Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2016 r., I FSK 1801/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2016 r., I FSK 1801/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 540/14 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu I instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 28 maja 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 540/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. S. (dalej zwany w skrócie: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 2 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2008 r.

4 2. Przedstawiony przez sąd I instancji stan faktyczny i prawny sprawy.

5 2.1. Sąd I instancji, w oparciu o akta sprawy ustalił, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 25 czerwca 2013 r.

6 2.2. Z przyjętych przez sąd I instancji ustaleń faktycznych wynikało, że

7 skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna równocześnie w Polsce i w Niemczech. Ta ostatnia, prowadzona w latach 2008-2009 pod nazwą firmy "P." polegała na handlu on-line różnymi towarami. Wysyłki towarów w ramach tej działalności dokonywano z filii urzędu pocztowego we F. oraz poprzez firmę kurierską H. Niemiecka Administracja Podatkowa przyjęła jednak, że skarżący nie dokonywał sprzedaży wysyłkowej na rzecz odbiorców w Polsce.

8 2.3. Organ II instancji ustalił również, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżący także w Polsce prowadził działalność gospodarczą pod firmą "T.". Miejscem prowadzenia przedmiotowej działalności był C., ul. [...]. W ramach tej działalności skarżący sprzedawał akcesoria do telefonów i telefony oraz świadczył usługi związane z ich naprawą. Skarżący nie zatrudniał pracowników a prowadząc działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej Burmistrza Miasta C. w okresie od 1 kwietnia 2006 r. do 28 września 2010 r. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, deklaracje VAT-7, a także ewidencje do celów podatku od towarów i usług, których obowiązek prowadzenia wynika z art. 109 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana w skrócie: "ustawa o VAT") nie zostały złożone a sprzedaż rejestrował przy użyciu kasy fiskalnej.

9 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej rozważając kwestię właściwości miejscowej organów podatkowych i mając w tym zakresie na względzie treść art. 17 § 1 i 18 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej zwana w skrócie: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 3 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o VAT wskazał, że ponieważ skarżący nie posiadał siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a stan ten istniał w momencie zakończenia postępowania kontrolnego, przyjął, że właściwym dla rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za lata 2008-2009 był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

10 2.5. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się kolejno do nieuwzględnienia przez organ I instancji wniosków dowodowych skarżącego podniósł, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Nadto zauważył, że wnioskując o przeprowadzenie dowodów skarżący nie wskazał tezy dowodowej, z której wynikałoby, że dowody te zostały powołane na okoliczność istotną dla sprawy, która nie została wykazana innymi dowodami.

11 2.6. Jeżeli zaś chodzi o odstąpienie przez organ I instancji od zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że skoro księga podatkowa prowadzona w niniejszej sprawie przez skarżącego w postaci kasy rejestrującej w zakresie nie ewidencjonowania obrotów była nierzetelna, to w związku z tym brak było podstaw by uznać za dowód tego co z niej wynikało. Stąd też, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy pozwalał na ustalenie podstawy opodatkowania, organ I instancji zasadnie w jego ocenie odstąpił od jej szacowania.

12 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

13 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesioną na powyższe rozstrzygnięcie skarżący zarzucił naruszenie:

14 - art. 120 w związku z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. tj. organ niewłaściwy miejscowo, co na mocy art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiło przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji,

15 - art. 18a Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, skutkujące wydaniem zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości,

16 - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w tych przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego wystarczającą podstawę stwierdzenia przez organy podatkowe obu instancji, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego w Niemczech nie obejmowała sprzedaży wysyłkowej na rzecz osób fizycznych zamieszkałych w Polsce,

17 - art. 23 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, pomimo zaistnienia przesłanek uniemożliwiających określenie podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe w prawidłowej wysokości, tj. z uwagi na nieuzupełnienie ksiąg podatkowych dowodami pozwalającymi na ustalenie wysokości obrotów ze sprzedaży wysyłkowej prowadzonej przez skarżącego z terytorium Niemiec na rzecz krajowych odbiorców nieprowadzących działalności gospodarczej,

18 - art. 24 ust. 2 w związku z art. 2 pkt 24 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie, skutkujące wadliwym opodatkowaniem w kraju całkowitej wartości towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium Niemiec na terytorium kraju w ramach niemieckiej działalności gospodarczej skarżącego,

19 - art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. z pominięciem przez organy obu instancji norm i zasad prawa wspólnotowego wynikających z art. 167 oraz 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.z 2006 r., nr L347, str.1, ze zm.; dalej zwana w skrócie: "dyrektywą 2006/112/WE") - wskutek niewłaściwego zastosowania przepisu polskiej ustawy organ odwoławczy pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, co jest niezgodne z zasadą proporcjonalności i neutralności podatku VAT,

20 - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ustalenie podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe VAT w okresie od lutego do grudnia 2008 r.

21 w wysokości niezgodnej z jej rzeczywistą wielkością.

22 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie.

23 4. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji.

24 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 maja 2014 r. oddalił skargę.

25 4.2. W odpowiedzi na podniesiony w skardze zarzut, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, którego zasadność skutkowałaby stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że w okresie, w którym została wydana i doręczona decyzja organu I instancji, tj. w 2013 r. skarżący nie posiadał siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. To zaś przy uwzględnieniu art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, oznaczało, że właściwym organem podatkowym dla skarżącego był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.a organem właściwym do rozpoznania odwołania - Dyrektor Izby Skarbowej w W.

26 4.3. Sąd I instancji odnosząc się do ustalonego przez organ II instancji stanu faktycznego stwierdził, że w sprawie tej przeprowadzono obszerne postępowanie z udziałem skarżącego. W jego toku uzyskano między innymi informacje Administracji Podatkowej Niemiec dotyczące prowadzonej przez skarżącego działalności na terenie Niemiec jednak nie wynikało z niej aby sprzedaż przez skarżącego towarów za pośrednictwem portalu Allegro dokonywana była w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "P.". Nadto zauważył, że dowodów tych nie przedstawił również sam skarżący w toku postępowania podatkowego tym bardziej, że był wielokrotnie wzywany w do ich udzielenia.

27 4.4. Jako niezasadny sąd I instancji ocenił podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że skarżący w okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja prowadził działalność pod firmą "T.", w ramach której ewidencjonował obrót kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. To zaś w świetle art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej oznaczało, że wbrew stanowisku zawartemu w skardze, skarżący prowadził księgę podatkową w rozumieniu tego przepisu i tym samym dopuszczalne i uzasadnione było odstąpienie przez organy podatkowe od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, iż w toku postępowania dowodowego uzyskano dowody, które pozwalały na określenie tej podstawy (w szczególności wyciągi z rachunków bankowych należących do skarżącego, na które klienci przekazywali należności za zakupione towary).

28 4.5. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji nie podzielił zasadności zarzutu naruszenia art. 24 ust. 2 w związku z art. 2 pkt 24 ustawy o VAT. Zwrócił uwagę, powołując się na ustalenia organów podatkowych, że skarżący w ramach prowadzonej na terenie Niemiec działalności gospodarczej nie dokonywał sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Dodatkowo ustalono, że wysyłka towarów dla odbiorców krajowych dokonywana była przez skarżącego z Polski, mianowicie w placówce poczty w S. oraz poprzez firmę kurierską G., co oznaczało, że przedmiotowe transakcje podlegały w całości opodatkowaniu na terytorium kraju.

29 4.6. W końcowej części uzasadnienia sąd I instancji poddając ocenie zasadność zarzutu naruszenia art. 83 ust. 4 ustawy o VAT zauważył, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało, iż skarżący uchylał się od opodatkowania dostawy towarów dokonywanych poprzez portal Allegro oraz dla [...]. Skarżący nie dokonał również zgłoszenia rejestracyjnego w związku z powyższymi czynnościami, które podlegały opodatkowaniu. Sąd I instancji przyjął, że postępowanie skarżącego nie wynikało z błędnej wykładni przepisów prawa lecz stanowiło jego nadużycie polegające na unikaniu opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów, która w zestawieniu z brakiem zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie tych czynności pozbawiła go prawa do odliczenia podatku naliczonego.

30 5. Skarga kasacyjna.

31 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika skarżącego zaskarżono powyższy wyrok w całości. Opierając skargę kasacyjną na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucono:

32 5.1.1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy tj.:

33 1. art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak stwierdzenia nieważności postępowania ze względu na wydanie skarżonego rozstrzygnięcia przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy II instancji,

34 - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 2, 122, 127 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia nie dostrzegł sąd I instancji,

35 - art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że przedstawiony w toku postępowania sądowoadministracyjnego dowód, potwierdzający okoliczności podnoszone przez skarżącego przed organem odwoławczym nie może mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji,

36 - art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ten sposób, że w trakcie postępowania przed sądem I instancji przyjęto błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, a następnie w oparciu o ten stan faktyczny wydano zaskarżone orzeczenie,

37 5.1.2. naruszenia prawa materialnego, tj.:

38 - art. 24 ust. 2 w związku z art. 2 pkt 24 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie, skutkujące wadliwym opodatkowaniem w kraju całkowitej wartości towarów wysyłanych lub transportowanych ż terytorium Niemiec na terytorium kraju w ramach niemieckiej działalności gospodarczej skarżącego,

39 - art. 88 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. z pominięciem norm i zasad prawa wspólnotowego wynikających z art. 167 oraz 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE.

40 5.2. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

41 5.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

42 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

43 6.1. Skarga kasacyjna, podobnie jak w rozpoznanej równolegle sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zakresy od stycznia do grudnia 2009 r. (sygn. akt: I FSK 1802/14), nie zasługiwała na uwzględnienie.

44 6.2. Poddając w pierwszej kolejności ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegający na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na wydanie jej przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy II instancji, należy podkreślić, że sąd I instancji przyjął, jako okoliczność bezporną to, że decyzja organu I instancji, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.wydana została i doręczona skarżącemu w 2013 r. oraz, że w okresie tym skarżący nie posiadał siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W tej sytuacji, z uwagi na treść art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji właściwym organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego W., co oznaczało, że organem właściwym do rozpoznania odwołania był Dyrektor Izby Skarbowej w W.

45 Przypomnieć w tym miejscu należy, że organem który prowadził postępowanie w I instancji był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. Prowadzone przez niego postępowanie kontrolne zostało uregulowane przepisami rozdziału 3 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej – "ustawa o kontroli skarbowej"). Ponieważ przepisy tej ustawy nie regulują w sposób kompleksowy zasad jego prowadzenia, w art. 31 przyjęto, że w zakresie nią nieuregulowanym do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej odpowiednie zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie podatkowe, z zastrzeżeniem, że chodzi o kwestie nieuregulowane w ustawie o kontroli skarbowej.

46 Postępowanie kontrolne kończy się wydaniem decyzji lub wyniku kontroli, o czym wyraźnie stanowi art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Wniesienie odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej do właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej) nie oznacza kontynuowania postępowania kontrolnego, lecz przeniesienie sprawy do rozpoznania przez organ II instancji. Choć w ujęciu materialnym postępowania prowadzone przed organem I i II instancji mają ten sam przedmiot, to jednak są to odrębne postępowania.

47 Kwestię organu odwoławczego właściwego do rozpoznania odwołania od decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej reguluje art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2010 r. stanowi, że od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej – jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2. Przywołany już art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT przesądza, że w przypadku podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

48 Skoro, jak już powiedziano na wstępie bezspornym było, że w dacie wydania decyzji przez organ I instancji, tj. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.(25 czerwca 2013 r.) skarżący nie posiadał siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, to prawidłowo sąd I instancji stwierdził, że organem właściwym do rozpoznania odwołania w przedmiotowej sprawie był Dyrektor Izby Skarbowej w W.

49 Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej dla ustalenia w tej sprawie właściwości organu odwoławczego nie miało istotnego znaczenia to, że (jak utrzymywał skarżący) "w dniu 28 września 2010 r. nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej, tj. zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika w kraju". Jak to już bowiem zostało powiedziane właściwość organu odwoławczego do rozpoznania odwołania od decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej określa art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i organem tym jest dyrektor izby skarbowej "właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego". Oznacza to, że z uwagi na odpowiednie (a nie bezpośrednie zastosowanie) przepisów Ordynacji podatkowej "w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej", powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 18b Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, gdyż kwestię właściwości organu odwoławczego normuje wspomniany już art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

50 6.3. Nie były także trafne pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania a polegające na naruszeniu art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 2, 122, 127 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

51 Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie wskazane wyżej zarzuty, zauważa, co trafnie także uczynił sąd I instancji, że w toku postępowania kontrolnego skarżący był wielokrotnie wzywany do udzielenia informacji dotyczących transakcji wykonywanych w ramach działalności wykonywanej na terenie Niemiec. Ponieważ na powyższe wezwania skarżący nie udzielał odpowiedzi pozwalającej na rozpatrzenie sprawy, organ kontroli skarbowej wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika za lata 2008 i 2009. Z tych informacji wynikało, że skarżący prowadził w Niemczech działalność gospodarczą pod nazwą "P." w zakresie handlu on-line różnymi towarami w 2008 r. i 2009 r.; zgłoszony adres do celów podatkowych w Niemczech to: [...]; podmiot odpowiedzialny za prowadzenie ksiąg: [...]. Skarżący nie posiadał w Niemczech stałej placówki (zakładu), nie był rezydentem Niemiec, nie miał żadnego miejsca zamieszkania w Niemczech, nie miał także żadnego społecznego/ekonomicznego powiązania w Niemczech, natomiast wielokrotnie przebywał na terenie tego kraju, tj. w swoim magazynie we F. pod podanym wyżej adresem. Skarżący, jak wynikało z informacji udzielonej przez niemieckie organy podatkowe, nie wykazywał transakcji polegających na sprzedaży za pośrednictwem Allegro w latach 2008-2009, w tym nie wykazywał transakcji w księgach podatkowych dotyczących niemieckiej działalności transakcji i nie odprowadził należnych podatków od takich transakcji. Niemiecka administracja podatkowa poinformowała przy tym polski organ kontroli, że prowadzone jest postępowanie administracyjne dotyczące podatku dochodowego za 2008 r. Skarżący nie potrafił wiarygodnie wykazać, że utrzymywał zarząd zakładu pod adresem [...], Frankfurt, gdzie magazynował i wydawał towary. Ponadto przesłano organowi kontroli pismo skarżącego złożone w Niemczech, w którym wyjaśniał on, że adres we Frankfurcie jest rzeczywistym adresem jego firmy, zaś wszystkie dochody w Polsce, tj. uzyskane z prowadzenia własnej firmy oraz z zatrudnienia w branży reklamowej, zostały zgłoszone w polskim urzędzie skarbowym.

52 W świetle powyższych, niepodważonych w skardze kasacyjnej okoliczności, sąd I instancji zasadnie przyjął, że skarżący w toku postępowania nie przedłożył żadnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że w ramach wykonywania dostaw do Polski, towary były transportowane lub wysyłane z innego państwa. Chybiona była w związku z tym argumentacja, że organ kontroli nie poinformował skarżącego o ewentualnych prawnopodatkowych konsekwencjach niedostarczenia dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą prowadzoną w Niemczech, bowiem wnioski takie mógł wysnuć z całokształtu przebiegu kontroli podatkowej. Ponadto okoliczności takie w sposób jednoznaczny wynikały również z treści decyzji organu I instancji.

53 6.4. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 3 w związku z art. 106 § 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że przedstawiony w toku postępowania sądowoadministracyjnego dowód, potwierdzający okoliczności podnoszone przez skarżącego przed organem odwoławczym, nie może mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Na uwadze mieć bowiem należy, że dyspozycja art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 615/08, dostępny w bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOiSA). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08 i z 11 czerwca 2015r., I FSK 869/14, publ. w CBOiSA).

54 Odnosząc te uwagi do przedłożonego pisma Urzędu Skarbowego we F. nie sposób bowiem uznać, że pismo to, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, rozstrzygało kluczową w sprawie wątpliwości co do konieczności zastosowania art. 24 ust. 2 w związku z art. 2 pkt 24 ustawy o VAT. Z pisma tego nie wynika czy sprzedaż, o której w nim mowa dotyczy obrotów będących przedmiotem opodatkowania w rozpatrywanej sprawie i ewentualnie w jakiej części. Należy zwrócić uwagę również na okoliczność, że wprawdzie skarżący złożył 8 stycznia 2014 r. skorygowane rozliczenie roczne podatku obrotowego za 2008 i 2009r., to jednak nie wyjaśnił w nim "obrotów podlegających opodatkowaniu (miejsce usługi nie w kraju)".

55 6.5. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w ten sposób, iż w trakcie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym przyjęto błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, a następnie w oparciu o te ustalenia wydano zaskarżone orzeczenie. Wymaga podkreślenia, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Ponadto sąd I instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność z kolei, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Oznacza to, że polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu złamania powołanego przepisu a przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

56 6.6. Ponieważ skarżący nie podważył w skardze kasacyjnej przyjętego przez sąd I instancji stanu faktycznego, nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 2 w związku z art. 2 pkt 24 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, skutkujące wadliwym opodatkowaniem w kraju całkowitej wartości towarów wysyłanych lub transportowanych ż terytorium Niemiec na terytorium kraju w ramach niemieckiej działalności gospodarczej skarżącego.

57 Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 ustawy o VAT "w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2". Stosownie natomiast do ust. 2 tego artykułu "w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną poza terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w roku podatkowym kwoty 160.000 zł".

58 Z kolei z art. 2 pkt 24 wynika, że "ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa jest dokonywana na rzecz:

59 a) podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 15, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub

60 b) innego niż wymieniony w lit. a podmiotu, niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 i niemającego obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9"

61 Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować trzeba, że wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, z ustaleń organów podatkowych bezsprzecznie wynikało, że skarżący w ramach prowadzonej na terenie Niemiec działalności gospodarczej nie dokonywał sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Dodatkowo ustalono, że wysyłka towarów dla odbiorców krajowych dokonywana była przez skarżącego z Polski, mianowicie w placówce poczty w S. oraz poprzez firmę kurierską G.

62 6.7. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 88 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. z pominięciem norm i zasad prawa wspólnotowego wynikających z art. 167 oraz 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 października 2010 r. w sprawie Nidera Handelscompagnie BV v. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, C-385/09, ECLI:EU:C:2010:627). W wyroku tym Trybunał uznał, że nie można pozbawiać podatnika możliwości wykonywania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli uzyska on w rozsądnym terminie identyfikację dla celów podatku VAT. Zatem dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest uzyskanie identyfikacji dla celów VAT nawet wówczas, jeżeli nastąpi to już w okresie późniejszym, niż ten w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

63 Tymczasem ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy nie wynika, żeby skarżący kiedykolwiek uzyskał identyfikację dla celów podatku VAT. Wprawdzie w skardze kasacyjnej podniesiono, że skarżący 8 grudnia 2010 r. złożył formularz VAT-R, jednakże zarówno w toku postępowania podatkowego jak i przed sądem I instancji nie kwestionował przyjętego przez organy podatkowe ustalenia, że "(...) nigdy nie został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny zatem realizacja uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego stronie nie przysługuje (aby prawo to zrealizować podatnik musi posiadać status podatnika VAT czynnego)".

64 6. Mając na uwadze powyższe rozważania, wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.