Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2020 r., I FSK 1779/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2020 r., I FSK 1779/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1584/16 w sprawie ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2016 r. nr 1401-PT-6.4213.18.2016.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1584/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę M.Z. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 22 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013 r.

3 2. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

4 - prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

5 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz art. 167, art. 168 i art. 178 dyrektywy 2006/112/We z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (OJ L 347, 11.12.2006, p. 1–118, dalej: Dyrektywa VAT) polegające na niewłaściwym zastosowaniu powołanych przepisów i pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia oraz zwrotu różnicy VAT, co naruszało zasadę neutralności tego podatku, w sytuacji gdy skarżąca działała w dobrej wierze;

6 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i uznanie, że faktury otrzymane przez skarżącą są fakturami, które nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych, w sytuacji gdy wszystkie faktury będące przedmiotem oceny Organu dokumentowały rzeczywiście wykonane usługi;

7 - przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

8 3) art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) i art. 141 § 4 w zw. z art. 135 P.p.s.a. i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) polegające na oddaleniu skargi w sytuacji istnienia nowych faktów i dowodów dotyczących rzeczywistego zatrudnienia pracowników przez podwykonawcę, zasad zatrudnienia, nie znanych Organowi, a istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji, które niewątpliwie zostałyby ujawnione, gdyby Organ w sposób należyty przeprowadził postępowanie dowodowe i w szczególności przesłuchał Prezesa Fundacji "A." oraz Skarżącą, których zeznania były kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy;

9 4) art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 poz. 2107 ze zm., dalej p.u.s.a.) polegające na zaaprobowaniu naruszeń prawa przez organy podatkowe co stanowiło naruszenie:

10 a) art. 187 i 191 O.p. polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i jego dowolną ocenę;

11 b) art. 122 O.p. polegające na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieprzesłuchanie Prezesa Fundacji "A." oraz Skarżącej;

12 c) 187 § 1 polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o wzajemnie wykluczające się przesłanki;

13 d) art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. i orzeczenie na podstawie akt sprawy, które okazały się niekompletne, a w konsekwencji oparcie orzeczenia o dowody i okoliczności wybrane przez Organ, a nie o pełny materiał dowodowy.

14 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

15 4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

17 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, nie zachodziły też podstawy do umorzenia postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.

18 6. Istotą sporu w sprawie pozostają ustalenia faktyczne, stąd zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia o skardze kasacyjnej miały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Powyższy wniosek wspiera także sposób sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego - w formie ich nieprawidłowego zastosowania. Błąd co do zastosowania prawa materialnego tj. błąd subsumpcji polega na nieprawidłowym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Wskazując na tę formę naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis, który Sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, nie pasuje do stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Skarżąca uzasadniała ten zarzut w powiązaniu z brakiem akceptacji do ustaleń przyjętych jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Bez względu na zarzucaną w skardze kasacyjnej formę naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzuty w tym zakresie mogą być rozpoznawane dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości.

19 7. Analizując więc w pierwszej kolejności zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarżąca zarzutami w tym zakresie zmierzała do zakwestionowania wniosków organów, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że zaewidencjonowane przez nią faktury były nierzetelne i jako takie uzasadniały pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dotyczyło to dwóch faktur wystawionych na jej rzecz przez Fundację "A." (dalej: Fundacja) i jednej faktury wystawionej przez "B." [...] s.c. (będącej w istocie refakturą faktury wystawionej również przez Fundację) na wykonanie usług budowlanych. Postępowanie dowodowe w tym zakresie koncentrowało się na ustaleniach dotyczących funkcjonowania Fundacji i możliwości wykonania przez nią przedmiotowych usług.

20 8. Skarżąca kontestując jakość przeprowadzonego postępowania podatkowego podniosła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art.191, 122 i 187 § 1 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zarzuty w tym zakresie sprowadzały się do kwestii braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R.K., Prezesa Fundacji, oraz ponownego przesłuchania Skarżącej. Dodatkowo Skarżąca podniosła naruszenie art. 133 § 1 i art. 106 § 3 P.p.s.a.

21 9. Odnosząc się do ostatnich z wymienionych przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty w tym zakresie za niezasadne; ich uzasadnienie wskazuje na niezrozumienie przez autora skargi kasacyjnej ich roli i zastosowania. Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy z wyjątkiem, który nie ma w sprawie zastosowania. Skarżąca uzasadniła naruszenie tego przepisu jako wydanie zaskarżonego orzeczenia "na podstawie akt sprawy, które okazały się niekompletne i oparcie orzeczenia o dowody i okoliczności wybrane przez organ podatkowy, a nie o pełny materiał dowodowy co nie znajduje pełnego odzwierciedlenia w aktach sprawy i budzi wątpliwości". Tymczasem regulacja zawarta we wskazanym przepisie oznacza, że sąd administracyjny rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji, bazując wyłącznie na dowodach zgromadzonych w aktach administracyjnych sprawy. Uwzględnić musi jedynie dowody, które uzupełniająco przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.

22 10. Jednak w niniejszym postępowaniu Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzał żadnego postępowania dowodowego ani na wniosek, ani z urzędu. Skarżąca nie składała żadnych dokumentów na etapie postępowania sądowego, z których nie przeprowadzono takiego dowodu. Twierdzenie, że postępowanie dowodowe przed organami podatkowymi nie było zupełne, zdaniem skarżącej, z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia określonych dowodów nie oznacza, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji nie została dokonana na podstawie akt sprawy. Naruszeniem bowiem art. 133 § 1 P.p.s.a. byłoby powołanie się przez Sąd pierwszej instancji w wyroku na dowód, który nie został przeprowadzony przez organy ani przez Sąd w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Taka sytuacja w sprawie nie zaistniała.

23 11. Odnosząc się do zarzutu zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej po przeprowadzeniu przez organy postępowania podatkowego z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny także uznał go za niezasadny. Wskazać należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 187 § 1 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również na jego bazie ocenę, czy dana okoliczność została udowodniona. Strona podnosząca w skardze kasacyjnej naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. powinna w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać, w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w stanie faktycznym sprawy – w kontekście prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, z którego wywiedziono, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

24 12. Realizując powyższy obowiązek Skarżąca wskazała na nieprawidłowe postępowanie Organu, które doprowadziło do zaniechania zrealizowania dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R.K., Prezesa Fundacji, oraz ponowne przesłuchanie Skarżącej. Jakkolwiek Skarżąca dostrzegła, że Organ podjął próbę przesłuchania świadka, jednak, jej zdaniem, dowód ten "powinien być traktowany priorytetowo w sprawie". Skarżąca pominęła w swojej argumentacji okoliczność, że trzykrotnie, bezskutecznie – z uwagi na postawę świadka – podejmowano próbę jego przesłuchania. Tymczasem Organ nie ma prawnych możliwości, wzorem np. postępowania karnego, do zmuszenia świadka do stawiennictwa i złożenia zeznań. Organ przeprowadza tylko te dowody, które są możliwe do przeprowadzenia. Uwzględniając powyższe trzeba też mieć na uwadze, że Fundacja była kontrahentem, którego wybrała sobie do współpracy sama Skarżąca; w postępowaniu akcentowano zaufanie do osoby jej Prezesa przy zlecaniu wykonania usług (działający w imieniu Skarżącej mąż podnosił, że wybrał na wykonawcę Fundację kierując się właśnie zaufaniem do jej Prezesa, co było ważniejsze niż zaplecze techniczne do wykonania usług), stąd postawa świadka w trakcie postępowania nie może obciążać organów.

25 13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca, poza podkreślaniem doniosłości wnioskowanych dowodów, nie wskazała na żadne konkretne okoliczności sprawy, które podważyłyby dotychczasową ocenę postępowania dowodowego i poczynionych w jego następstwie ustaleń faktycznych przez Sąd pierwszej instancji. Wskazał on bowiem w zaskarżonym wyroku na szereg okoliczności, które legły u podstaw uznania, że Fundacja nie mogła wykonać prac budowlanych wskazanych na fakturach: brak dowodów zatrudnienia, w jakiejkolwiek formie prawnej, pracowników do wykonania przedmiotowych usług budowlanych, brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług, brak wiedzy u kierownika budowy, brygadzisty oraz inspektora nadzoru budowlanego o pracach wykonywanych przez Fundację jako podwykonawcę. Brakowi jednoznacznych, przekonywujących dowodów na potwierdzenie wykonania prac budowlanych o znacznej wartości, Skarżąca przeciwstawiła zgodne twierdzenia osób z nią związanych, że na budowie widywano grupę anonimowych osób wykonujących prace budowlane, których nikt nie potrafił zidentyfikować ani wskazać, kto wyznaczał im prace. Są to twierdzenia mało przekonywujące i tak ocenił to Organ; taką ocenę podzielił również Sąd pierwszej instancji. Ocena taka nie naruszała zasad logiki i doświadczenia życiowego.

26 14. Zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej o braku zupełności postępowania dowodowego Skarżąca nie podważyła skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który ocenił, że przeprowadzone postępowanie dowodowe stwarzało wystarczającą podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

27 15. Skarżąca do skargi kasacyjnej dołączyła oświadczenie Prezesa Fundacji, jednak nie wskazała, jaki charakter Naczelny Sąd Administracyjny miał nadać temu dokumentowi, w szczególności czy wnosi o przeprowadzenie w tym zakresie dowodu w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Ponadto zauważyć należy, że dokument ten opatrzony jest datą 11 września 2017 r., co uwzględniając, że zaskarżony wyrok zapadł 21 czerwca 2017 r. wskazuje, że nie mógłby wpłynąć na ocenę zaskarżonej decyzji. Jakkolwiek Skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 ust 1 lit b w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powołany dokument takiego zarzutu nie potwierdza. Na marginesie wskazać tylko należy, że oświadczenie zawiera obietnicę ujawnienia przez Prezesa Fundacji danych pracowników, którzy wykonywali sporne prace budowlane, nie zawiera jednak tych danych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeśli dowodem takim dysponowano obowiązkiem Skarżącej było dostarczenie go w trakcie postępowania przed Organami.

28 16. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit b P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Podstawy takie tkwić muszą w postępowaniu przeprowadzonym przez Organ, które kontrolowane jest przez sąd administracyjny. Skarżąca wiąże ten zarzut z przesłanką wznowienia wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj. wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Uzasadniając ten zarzut skarżąca eksponowała braki w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organy, w tym brak przesłuchania Prezesa Fundacji. Nie powiązała tego zarzutu z przedmiotowym oświadczeniem, które z pewnością nie spełnia warunku nowego dowodu w sprawie z uwagi na datę jego sporządzenia. Nie odpowiada również warunkom, które pozwoliłyby potraktować treść przedmiotowego oświadczenia jako źródło danych, które podważają jakość wywiedzionych, z punktu widzenia rozstrzygnięcia, wniosków.

29 17. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art.1 §1 i § 2 p.u.s.a. należy zauważyć, że przepisy te są przepisami o charakterze ustrojowym, określają zakres działania sądów administracyjnych stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1); kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Określają zatem kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodnie z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Jego naruszenie może zatem nastąpić przez dokonanie kontroli z wykroczeniem poza zakres wskazany w tym przepisie, a także dokonanie jej na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem. Nie jest natomiast uchybieniem w/w przepisom dokonanie kontroli zgodnej wprawdzie ze wskazanym zakresem i kryterium, acz błędnej w tym sensie, że sąd administracyjny stwierdził (lub nie stwierdził) niezasadnie naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego (por. wyroki NSA z 9 marca 2007 r., sygn. I OSK 1025/06; z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. II FSK 1047/06 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie: www.orzeczeniansa.gov.pl).

30 18. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację dotyczącą oceny zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Skarżąca nie podważyła nimi ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji, zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku. Tym samym ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego dokonana została na bazie stanu faktycznego zaakceptowanego w zaskarżonym wyroku.

31 19. Formułując zarzuty kasacyjne na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca wskazała na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a, art. 87 ust 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Jednak przyjmując niepodważone ustalenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne podmiotowo i przedmiotowo, zastosowanie przepisów prawa materialnego w sprawie nie budzi wątpliwości.

32 20. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną w sprawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).