Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2016 r., I FSK 1772/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2016 r., I FSK 1772/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa D. spółki z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 528/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa D. spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa D. spółki z o.o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 528/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Przedsiębiorstwa D. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 29 marca 2013 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2005 r.

3 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 25 września 2009 r. określił Przedsiębiorstwu D. sp. z o.o. w D. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") za styczeń 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2005 r.

4 Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 25 marca 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przeprowadzone wobec spółki postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w zakresie VAT, tj. spółka niezasadnie odliczyła od podatku należnego podatek naliczony wykazany w 6 fakturach wystawionych przez Firmę Wielobranżową S. P. z siedzibą w I. Powołując się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 14 listopada 2008 r., którą określono S. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do kwietnia 2005 r., organ II instancji stwierdził, że faktycznym powodem zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej przez S. P. było stworzenie formalnych pozorów istnienia podmiotu dokonującego obrotu złomem. Organ odwoławczy podkreślił, że z decyzji tej wynika jednoznacznie, że u S. P. obowiązek podatkowy nie powstał z tytułu transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach, ponieważ nie on był dostawcą towaru wykazanego na tychże fakturach.

5 Nie zgadzając się z powyższą decyzją spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 412/10, decyzję uchylił. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1569/10, utrzymał w mocy wyrok Sądu I instancji. W uzasadnieniu orzeczenia NSA stwierdził, że ustalenia i wyniki postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją wydaną wobec wystawcy faktur (S. P.) nie stanowiły zagadnienia wstępnego lub prejudycjalnego, które wiązałoby organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym w sprawie wobec spółki.

6 W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 31 stycznia 2012 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 25 września 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, kierując się wskazaniami organu odwoławczego oraz Sądów, zebrał obszerny materiał dowodowy. Do akt sprawy włączono protokoły przesłuchań, dokumenty przesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz liczne dowody zgromadzone przez organ I instancji w postępowaniu kontrolnym.

7 W oparciu o powyższy materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z 31 maja 2012 r., w której określił spółce za styczeń

8 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2005 r. Organ I instancji odmówił spółce prawa do odliczenia podatku z 6 faktur wystawionych przez Firmę Wielobranżową S. P. tytułem dostawy złomu aluminium, gdyż faktury te nie stwierdzały czynności dokonanych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

9 Spółka złożyła odwołanie, w którym zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

10 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 29 marca 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania, gdyż wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p.")

11 Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, że spółka nie miała prawa odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę Wielobranżową S. P. w okresie od stycznia do marca 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego wynikało, że S. P. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na zakupie i dostawie złomu, nie przedłożył żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonywanie tej działalności, nie przekazał żadnych informacji dotyczących dostawców, odbiorców, zatrudnionych pracowników, miejsc i sposobu wykonywania działalności. S. P. przesłuchany w charakterze świadka, w 14 sierpnia 2007 r. w Zakładzie Karnym w K., w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki zeznał, że nie posiadał żadnej firmy, która sprzedawałaby jakiekolwiek towary, w tym złom aluminium, nie rejestrował żadnej firmy i nikt nie namawiał go do jej założenia.

12 Organ odwoławczy zaznaczył, że z treści zakwestionowanych faktur i dowodów PZ wynika, że z S. P. mogły kontaktować się tylko te osoby ze strony spółki, które zajmowały się skupem objazdowym złomu, tj.: M. S., J. J., K. K. i tylko te osoby przywoziły złom do spółki w ramach skupu objazdowego, korzystając z wynajmowanego transportu. Podkreślono, że żaden z powyższych pracowników spółki nie znał S. P.

13 Odnosząc się do wniosku zawartego w odwołaniu o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników spółki oraz przeprowadzenie konfrontacji tych świadków z S. P. na okoliczność uwiarygodnienia twierdzeń w zakresie faktycznych dostaw złomu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z 7 marca 2013 r., odmówił na postawie art. 188 O.p., przeprowadzenia dowodów, gdyż okoliczności te zostały wystarczająco potwierdzone znajdującymi się w aktach sprawy dowodami w postaci przesłuchań świadków w postępowaniu kontrolnym prowadzonym oraz zeznań osób przesłuchanych w innych postępowaniach w charakterze świadków lub podejrzanych.

14 W ocenie organu II instancji przebieg oraz okoliczności zawierania zakwestionowanych transakcji zakupu złomu, których stroną transakcji był rzekomo S. P., wskazują jednoznacznie na to, że spółka mogła posiadać wiedzę na temat niezgodnego z prawem postępowania swojego kontrahenta. Zdaniem organu, spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Podkreślono, że spółka nie zweryfikowała swojego kontrahenta, nie była zainteresowana sprawdzeniem, gdzie dostawca złomu ma siedzibę, kto faktycznie jest upoważniony do jego reprezentowania.

15 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

16 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 194 i art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p.

17 2) art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 92 ust. 1 pkt 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, skutkujące błędnym uznaniem, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie złomu, podczas gdy skarżąca uprawnienie takie posiadała i posiada w dalszym ciągu.

18 W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty i argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu.

19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną.

20 Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do tego, czy faktury zakupu złomu wystawione przez firmę S. P. dla skarżącej w 2005 r. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji, czy skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

21 Sąd z urzędu zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i uznał, że treść postanowienia z 20 listopada 2009 r. o popełnieniu przestępstwa skarbowego została ogłoszona prezesowi spółki 3 grudnia 2009 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania i w tym też dniu nastąpił skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

22 Przechodząc do oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania podatkowego, Sąd stwierdził że postępowanie to, wbrew twierdzeniom skarżącej, czyniło zadość zasadom procesowym. W ocenie Sądu żadna z zasad ogólnych postępowania podatkowego nie została naruszona przez organy w trakcie prowadzenia przedmiotowego postępowania. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego.

23 Według Sądu, organy podatkowe zasadnie oceniły, że nabyty przez skarżącą złom nie mógł pochodzić z Firmy Wielobranżowej S. P., którą wskazano w fakturach jako sprzedawcę. Organy obu instancji trafnie ustaliły, że transakcje zakupu złomu nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Na podstawie zebranych dowodów ustalono jednoznacznie, że S. P. nie prowadził w działalności gospodarczej polegającej na zakupie i dostawie złomu, brak było jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonywanie tej działalności, brak było także informacji dotyczących dostawców, odbiorców, zatrudnionych pracowników, miejsc i sposobu wykonywania działalności. Trafne było ustalenie organów podatkowych, że S. P. nie decydował o żadnych czynnościach gospodarczych, zatem jako figurant nie mógł w istocie dokonać zakwestionowanych dostaw towaru. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego w I., II Wydział Karny, z 5 sierpnia 2008 r., sygn. akt [...], w którym stwierdzono, że firma pod nazwą Firma Wielobranżowa S. P. faktycznie została zarejestrowana na nazwisko S. P. przez jego brata D. P., w wyniku dokonanego przez tego ostatniego przestępstwa.

24 W ocenie Sądu okoliczność pozorowania prowadzenia przez S. P. działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem znajduje także potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez świadków. Ze względu na wskazane wyżej okoliczności organy podatkowe, w ocenie Sądu, słusznie nie dały wiary zeznaniom oraz oświadczeniom podpisanym zarówno przez S. P., D. P., jak i pracowników spółki na późniejszym etapie prowadzonego postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Sąd za pozbawione podstaw uznał zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

25 Sąd nie dostrzegł również uchybienia przez organy art. 191 O.p. Organy zebrały i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, z którego ponad wszelką wątpliwość wynika, że spółka, prowadząc w 2005 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem nie nabyła od FW S. P. złomu, a jedynie dysponowała "pustymi fakturami".

26 Dalej Sąd zauważył, że pomimo braku regulacji prawnej, która nakładałaby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, w interesie osoby prowadzącej zawodowo działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmioty uczestniczące w transakcji. Zdaniem Sądu, spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, nie dokonała jego weryfikacji, nie była zainteresowana gdzie jej kontrahent ma siedzibę, kto faktycznie jest upoważniony do reprezentowania FW S. P.

27 Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie także postąpił odmawiając skarżącej przeprowadzenia dowodów z przesłuchania pracowników spółki oraz przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy pracownikami spółki, a S. P. na okoliczność uwiarygodnienia twierdzeń w zakresie faktycznych dostaw złomu przez S. P. Przekonywujące było bowiem stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że przedstawiony powyżej całokształt okoliczności został już wcześniej wystarczająco zbadany i potwierdzony znajdującymi się w aktach dowodami w postaci przesłuchań świadków w postępowaniu kontrolnym.

28 Za całkowicie chybiony Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bowiem jednoznacznie wykazały, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego, skarżąca nie miała podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego z tych faktur.

29 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

30 1. przepisów podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia, tj. naruszenie :

31 a) art. 2 Konstytucji RP,

32 b) art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 128 O.p. statuującym zasadę praworządności, a to znoszącym zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, jeżeli zawierają w sobie wady w postaci rażącego naruszenia zasad prawdy obiektywnej jako rażącego naruszenia naczelnej zasady w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") nakładającym obowiązek ustalania stanu faktycznego przez Sąd Administracyjny, które nie pozwalają na ich funkcjonowanie w obrocie prawnym.

33 c) art. 32 Konstytucji RP,

34 d) art. 45 Konstytucji RP w związku z art. 50 P.p.s.a. w związku z przepisami art. 132 P.p.s.a.,

35 e) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. (kontrola sądów administracyjnyeh ma polegać na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych (ze względu na tworzenie racjonalnie nie uzasadnionych dla strony jako podmiotu prawa) wydawania aktów prawnych zgodnych z żądaniem podatnika w sytuacji oczywiście bezzasadności stanowiska organów podatkowych (art. 8 Konstytucji RP w związku z art. 125 Op),

36 f) art. 3 w związku z art. 134 P.p.s.a. zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związany granicami skargi w związku z postanowieniami art. 122 O.p. statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. zobowiązującymi Sąd do uchylenia decyzji w całości lub części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

37 g) zasady nakazującej sądom zgodnie z art. 3 § 1 i 2 oraz z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. w ramach kontroli aktów organów podatkowych egzekwowania stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, nakazującej tym organom orzekanie zgodnie z prawem, bez oglądania się na doraźne korzyści Skarbu Państwa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p.),

38 h) zasady nakazującej sądom zgodnie z art. 3 § 1 i 2 oraz z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów podatkowych stosowania zasady praworządności nakazującej im stosowanie zasady praworządności nakazującej im orzekanie zgodnie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji w zw. z art. 120 O.p.),

39 i) art. 134 P.p.s.a. obligujących w/w Sąd do badania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowej przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego, albowiem WSA w Poznaniu, będąc powołany do sądowej kontroli ostatecznych decyzji organów podatkowych w celu zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów państwa, zaskarżonym wyrokiem dopuszczając się błędnej wykładni procesowego jak i materialnego prawa podatkowego w spornej sprawie podatkowej, zapewnił skarżącej spółce tylko pozory sprawiedliwości, nie dopuszczając do rzetelnego, systemowego rozwiązania sporu podatkowego, przerzucając faktyczny ciężar wymiaru sprawiedliwości podatkowej na NSA,

40 j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez fragmentaryczne odniesienie do materiału oraz błędną oceny dokumentów w aktach sprawy,

41 k) przepisów ustawy o VAT zwłaszcza: art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 92 ust. 1 pkt 1 i art. 109 ust. 3 oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, skutkujące błędnym uznaniem, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie złomu, podczas gdy skarżąca posiadała i nadal posiada takie uprawnienie.

42 2. przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 113 pozwalający przewodniczącemu zamknąć rozprawę, gdy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną; podczas rozprawy WSA w Poznaniu nie przeprowadził wnikliwego sądowego postępowania dowodowego, w szczególności Sąd nie zbadał istotnych dowodów w postaci zeznań świadków R. D. (S. A.), M. W. (S.), B. L. (K.[...]) a także całego szeregu innych zeznań jednoznacznie potwierdzających racje skarżącej podnoszonych w postępowaniu w wyniku czego organy podatkowe uznały że firma S. P. w takim samym stanie faktycznym i prawnym była uznana za posiadającą złom (a więc prowadzącą działalność) w przypadku w/w firm natomiast dla "D." nie, co było podnoszone w postępowaniu.

43 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

44 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

45 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

46 Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

47 Przed przystąpieniem do jej merytoryczne oceny należy wskazać, że art. 183 § 1 P.p.s.a. stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Z cytowanego przepisu oraz z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

48 Skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 P.p.s.a.). To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy.

49 Oceniając złożoną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną pod kątem spełnienia powyżej wskazanych wymagań, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zarówno zarzuty skargi kasacyjnej, jak i ich uzasadnienie nie zostały prawidłowo zredagowane, wobec czego nie mogą być skuteczne.

50 Autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułował zarzuty naruszenia "przepisów podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia". Jednak za pośrednictwem tych zarzutów w istocie usiłuje podważyć poczynione w sprawie ustalenia stanu faktycznego, co winien czynić poprzez postawienie zarzutów proceduralnych, a nie materialnoprawnych. Dopiero w drugiej kolejności skarżący wskazuje na naruszone przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 92 ust. 1 pkt 1 i art. 109 ust. 3 oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF.

51 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując na naruszenie norm konstytucyjnych, tj. art. 2, art. 8, art. 32, art. 45, art. 84 Konstytucji RP nie można skutecznie podważyć ustaleń stanu faktycznego sprawy oraz nie można wykazać, że organy podatkowe dokonując tych ustaleń naruszyły przepisy regulujące prowadzenie postępowania podatkowego, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. Nadto należy stwierdzić, że uzasadnienie tych zarzutów jest nader ogólnikowe i w istocie sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji zawartym w zaskarżonym wyroku.

52 Podkreślić należy, że Sąd I instancji w obszernym uzasadnieniu wyroku, szczegółowo opisał przebieg postępowania podatkowego, w tym przeprowadzone postępowanie dowodowe i jego wynik, wskazując z jakich przyczyn uznał za niezasadne zarzuty skargi. Podzielić należy ocenę tego Sądu, że zasadnie organy podatkowe oceniły, iż nabyty przez skarżącą spółkę złom nie mógł pochodzić z Firmy Wielobranżowej S. P., którą wskazano w fakturach jako sprzedawcę. Organy obu instancji trafnie ustaliły, że transakcje zakupu złomu nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Wskazano w tym zakresie na dowody: zeznania złożone przez S. P. (w charakterze świadka) 14 sierpnia 2007 r. (w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki D.), 5 stycznia 2007 r. i 24 kwietnia 2007 r., a także w charakterze strony 14 maja 2008 r. (w postępowaniu kontrolnym prowadzonym względem niego); zeznania złożone przez D. P. (12 grudnia 2007 r., 26 lutego 2008 r., 14 maja 2008 r., 28 maja 2008 r., 23 lipca 2008 r.); wyrok Sądu Rejonowego w I. II Wydział Karny z 5 sierpnia 2008 r., sygn. akt [...] skazujący D. P.; opinie biegłego sądowego z dziedziny kryminalistyki ([...] z 1 kwietnia 2008 r. i [...] z 15 listopada 2007 r.) wykonane na zlecenie Prokuratury Okręgowej VI Wydział w P., w postępowaniu karnym o sygn. akt [...], decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 14 listopada 2008 r. określająca S. P. podatek od towarów i usług do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

53 W świetle tych dowodów istniały podstawy aby uznać, że S. P. nie prowadził w istocie działalności gospodarczej polegającej na zakupie i dostawie złomu, brak jest jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonywanie tej działalności, brak jest także informacji dotyczących dostawców, odbiorców, zatrudnionych pracowników, miejsc i sposobu wykonywania działalności. Zasadnie stwierdził Sąd I instancji, że o pozorności prowadzenia działalności przez S. P. świadczą także zeznania złożone przez świadków: M. K. (właściciela kamienicy przy ul. [...] w I., gdzie rzekomo miał prowadzić działalność S. P.); R. P. (wydzierżawiał pomieszczenia magazynowe od firmy "A.[...]" w miejscowości K. koło I., gdzie rzekomo złom miał składować także S. P.); M. S. i J. J. (pracowników spółki D., którzy rzekomo mieli odbierać złom od S. P. w miejscowości K.[...]).

54 Słuszna jest ocena Sądu I instancji, zgodnie z którą Dyrektor Izby Skarbowej w P. trafnie skonstatował, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez FW S. P. nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach, czyli faktury te są nieprawidłowe pod względem materialnym, a wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego.

55 Na aprobatę zasługuje konstatacja Sądu I instancji, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny i w konsekwencji zasadnie zakwestionował prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez FW S. P. i tym samym za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

56 Biorąc pod uwagę, że zarzutami skargi kasacyjnej skutecznie nie podważono ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny dla oceny zarzutów materialnoprawnych przyjął stan faktyczny zaakceptowany przez Sąd I instancji i uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 92 ust. 1 pkt 1 i art. 109 ust. 3 oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF.

57 W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług ( vide art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Z kolei § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF przewiduje, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

58 W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z nabyciem towarów, które powinno znaleźć odzwierciedlenie w wystawionej w związku z tym nabyciem fakturą. Wyrazem zasady neutralności VAT jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym prawo to nie ma charakteru bezwzględnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie w swoich orzeczeniach podkreślał, ze walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i nadużyciami w tym zakresie jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą dyrektywę Rady z 17 maja 19977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm. dalej VI Dyrektywa), obecnie dyrektywę 2006/112/WE (tak między innymi wyroki TSUE A. K. i R.[...], C – 439/04 i C – 440/04, H.[...]i in. C- 255/02). W wyrokach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne oraz sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem.

59 W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia przez skarżącą spółkę złomu aluminium, ale wykazały, że wystawca zakwestionowanych faktur S. P. nie mógł być jego dostawcą. W takiej sytuacji dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego tzw. dobrej wiary, w tym powoływanych przez stronę skarżącą wyroków z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M.[...]oraz P. D., istotne jest, czy podatnik miał świadomość, albo czy mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie.

60 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że skarżąca co najmniej mogła przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Należyta staranność powinna być oceniana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, mimo braku regulacji prawnej nakładającej na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą jest podjęcie działań, które mogą wyeliminować ryzyko współpracy z nierzetelnym kontrahentem. To podatnik ponosi bowiem konsekwencje i ryzyko takiej współpracy.

61 W tym zakresie należy podzielić ocenę Sądu I instancji, który uznał, że spółka D. nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, a organy podatkowe trafnie uznały, że skarżąca nie zweryfikowała swojego kontrahenta, nie była zainteresowana gdzie jej kontrahent ma siedzibę, kto faktycznie jest upoważniony do reprezentowania FW S. P. Pracownicy strony skarżącej w rzeczywistości nie wiedzieli z kim zawierają transakcje handlowe, gdyż nie wylegitymowali osoby której płacili za dostarczony towar, nie żądali potwierdzenia odbioru gotówki w danej wysokości za konkretną ilość towaru. Dobitnym dowodem na to, że J. J., M. S. i K. K. nie wiedzieli od kogo kupują złom jest podany przez nich rysopis S. P., całkowicie sprzeczny z rzeczywistym jego wyglądem ustalonym w toku postępowania. Zgodzić należy się z opinią Sądu I instancji, że przezorny i rzetelny podmiot gospodarczy powinien podjąć określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego na jego rzecz faktury. Powszechnie wiadomym jest, że w obrocie złomem funkcjonuje bardzo dużo firm, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia towaru jest nieznane. To nakłada na rzetelnych i roztropnych odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców oraz ciągłej weryfikacji współpracy.

62 Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przy tym podkreślić, że o tym czy weryfikacja kontrahenta była wystarczająca dla zachowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakwestionowanych przez organy podatkowe, decydują każdorazowo okoliczności danej sprawy. W niniejszej sprawie zasadnie pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, uznając, że nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentem.

63 Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.