Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2018 r., I FSK 1768/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2018 r., I FSK 1768/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 251/16 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

Uzasadnienie

2 fUZASADNIENIE

3 Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 251/16. W orzeczeniu tym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", Sąd administracyjny pierwszej instancji oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 grudnia 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.

4 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Naczelny Sąd Administracyjny już dwukrotnie w wyrokach z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1080/12 i z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 666/14 i uchylał na skutek uwzględnienia skarg kasacyjnych S. S. wydane w sprawie orzeczenia WSA w Gliwicach. Orzeczenia te dotyczyły odpowiednio wyroków: z 19 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 264/11 i z 18 listopada 2013 r., sygn. akt. III SA/Gl 1637/13, oddalających skargi S. S. na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. W pierwszym przypadku podstawę do uchylenia wyroku WSA stanowiło naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., w drugim – art. 190 P.p.s.a.

5 Rozpoznając po raz trzeci skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 grudnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w obecnie kontrolowanym przez NSA wyroku III SA/Gl 251/16 również nie znalazł podstaw do uwzględnienia tej skargi. W pisemnych motywach tego orzeczenia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że na podstawie art. 190 P.p.s.a. jest związany oceną prawną, dokonaną w sprawie w poprzednio wydanych wyrokach NSA. Dlatego po raz kolejny rozpatrując sprawę przedstawił szczegółowo stan faktyczny, podkreślając, że jako własne przyjmuje prawidłowe ustalenia organu odwoławczego. Odniósł się również do zarzutów zawartych w skardze, wyjaśniając dlaczego uważa je za niezasadne.

6 Zdaniem tego Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Właściwie zebrany i oceniony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy uzasadniał bowiem, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.", zakwestionowanie Stronie, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "K.", której przedmiotem była sprzedaż hurtowa wyrobów stalowych i sprzętu komputerowego oraz świadczenie usług dostępu do Internetu, prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących wykonania usług na blokach stalowych (sprawdzanie jakości bloków i usuwanie ich wad) i rurach stalowych (sprawdzanie jakości powierzchni, usuwanie stwierdzonych wad, czyszczenie powierzchni, szlifowanie wad powierzchniowych, przenoszenie znakowania, wykańczanie końcówek izolacji z uwagi na fakt, że czynności te nie zostały rzeczywiście wykonane.

7 Sąd pierwszej instancji oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, że o tym, iż na wyrobach stalowych (rury stalowe i bloki stalowe), zakupionych przez stronę Skarżącą i będących przedmiotem dalszego obrotu, nie mogły zostać dokonane zakupione przez nią usługi objęte spornymi fakturami świadczyły przede wszystkim następujące okoliczności:

8 - część dokumentów związanych z usługami została sporządzona przed zakupem towarów przez stronę tj. przed wydaniem towarów z huty P. na Słowacji i ich transportem kolejowym do kraju;

9 - posiadane atesty wystawiane przez producenta stali ze Słowacji potwierdzają fakt, że towary były poddawane wizualnym oględzinom podczas których nie stwierdzano ich wadliwości, na atestach były adnotacje iż "sprawdzono towar przed wydaniem" "wyroby spełniają normy i wymagania z zamówienia", "kontrola wizualna i wymiarowa jest spełniona"; w konsekwencji kierowania wyrobów stalowych do sprzedaży bez wad jakościowych nieracjonalnym było dokonywanie przez stronę usług technologicznych na zakupionych wyrobach stalowych;

10 - strona nie reklamowała jakości nabywanych wyrobów hutniczych mimo tego, że ponosiła znaczne koszty związane ze sprawdzaniem jakości wyrobów i usuwaniem ich wad, a dokumenty dotyczące usług świadczą o licznych wadach nabywanych wyrobów oraz konieczności dodatkowego ich sprawdzenia i usuwania tychże wad;

11 - w datach wystawienia faktur VAT za usługi i terminach wskazanych na nich jako data sprzedaży usług na wyrobach stalowych K. nie posiadał towarów, na których usługi te mogły faktycznie zostać wykonane albowiem zostały już one sprzedane.

12 W ocenie Sądu pierwszej instancji na nierzetelność zakwestionowanych faktur wskazywały także daty wystawienia atestów przez producenta hutę P. ze Słowacji, które są późniejsze od dat zamieszczonych na protokołach odbioru jakościowego bloków stalowych podpisanych przez zleceniobiorców, przy czym protokoły te zawierają informacje z atestów (numer wytopu, ilość bloków stalowych i ich masę). Na protokołach odbioru jakościowego nie odnotowano wystąpienia żadnych ubytków masy wyrobów stalowych poddanych kontroli a następnie procesom usuwania wad powierzchniowych. Strona nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających powstanie odpadów oraz materiałów, wskazujących na konieczność ich zagospodarowania lub usuwania.

13 Także ustalenia dotyczące zleceniobiorców usług na wyrobach stalowych wskazywały, że ani oni, ani ich podwykonawcy nie mieli możliwości ani potencjału do wykonania zakwestionowanych usług. Natomiast z informacji uzyskanych przez organy wynikało, że właściciele niektórych z tych firm podejrzani byli o wystawianie faktur VAT stwierdzających nieprawdę. Część z nich nie była czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Nie składała również w tym okresie deklaracji VAT-7.

14 Również miejsca wskazywane przez stronę, w których miały być wykonane sporne usługi takie jak C., J., B., R. sp. z. o.o., I. S.A., P. sp. z o.o. nie zostały potwierdzone przez te podmioty jako te, w których sporne usługi zostały wykonane. Żaden ze wskazywanych przez zleceniobiorców usług podmiotów, na których terenie na przestrzeni 2005 r. były rzekomo wykonywane usługi nie potwierdził, jakoby K. S. S. czy jakakolwiek inna firma współpracująca z panem S. współpracował z tymi podmiotami.

15 W konsekwencji Sąd uznał, że kompletny, wszechstronnie zebrany, i właściwie oceniony materiał dowodowy, stosownie do art. 122, 180 i 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", znajdujący się w aktach sprawy dawał organom podstawę do zajęcia stanowiska, że sporne usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane, nie tylko przez wystawców zakwestionowanych faktur.

16 S. S., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o:

17 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji,

18 - ewentualnie - w razie zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 188 P.p.s.a. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie w całości decyzji organów obu instancji,

19 - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na rzecz Skarżącego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, według norm prawem przepisanych,

20 - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

21 Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

22 I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

23 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi Skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez Skarżącego;

24 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi Skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez Skarżącego - Sąd pierwszej instancji błędnie nie uznał, iż organy podatkowe błędnie nie zastosowały obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo zaistnienia ustawowych przesłanek;

25 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi Skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez Skarżącego - Sąd pierwszej instancji błędnie nie uznał, iż organy podatkowe błędnie odmówiły obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo faktycznego wykonania usług;

26 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi Skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez Skarżącego - Sąd pierwszej instancji błędnie nie uznał, iż organy podatkowe błędnie odmówiły obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mimo faktycznego wykonania usług.

27 II. przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

28 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi Skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez Skarżącego;

29 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi Skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez Skarżącego - Sąd pierwszej instancji błędnie nie uznał, iż organy podatkowe błędnie nie zastosowały obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo zaistnienia ustawowych przesłanek;

30 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi Skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez Skarżącego - Sąd pierwszej instancji błędnie nie uznał, iż organy podatkowe błędnie odmówiły obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo faktycznego wykonania usług;

31 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi Skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez Skarżącego - Sąd pierwszej instancji błędnie nie uznał, iż organy podatkowe błędnie odmówiły obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo faktycznego wykonania usług;

32 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi Skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez Skarżącego;

33 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi Skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez Skarżącego - Sąd pierwszej instancji błędnie nie uznał, iż organy podatkowe naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej nie dopuszczając dowodu z zeznań świadka prof. dr hab. inż. Z. K., wnioskowanego przez Skarżącego;

34 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi Skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez Skarżącego - Sąd pierwszej instancji błędnie uznał ustalenia faktyczne organów podatkowych za prawidłowe, mimo iż są one sprzeczne z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, a to:

35 - błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, błędnie zakwestionowały fakt wykonania usług przez Skarżącego, mimo iż kontrahenci Skarżącego potwierdzili fakt wykonywania na jego rzecz usług,

36 - błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, błędnie zakwestionowały fakt wykonania usług przez Skarżącego, mimo iż oprócz faktur VAT faktyczne wykonanie usług potwierdzają protokoły odbioru usług i dowody zapłaty za usługę,

37 - błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, błędnie zakwestionowały fakt wykonania usług przez Skarżącego, mimo iż u kontrahentów Skarżącego faktury nie zostały zakwestionowane w wyniku kontroli krzyżowej, co świadczy iż usługi wymienione w tych fakturach były w istocie wykonywane,

38 - błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki nie uwzględniły opinii prof. dr hab. Z. K. oraz dr inż. J. P., która potwierdza możliwość wykonania usługi przez Skarżącego,

39 - błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki błędnie nie uznały, iż fakt niedostrzeżenia wad przez odbiorcę uprawdopodabnia fakt wykonania usługi,

40 - błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki założyły, że odbiorca towaru powinien zlecić usługę kontroli jakości i oczyszczania powierzchni z zanieczyszczeń na zamówieniach pisemnych mimo iż w rzeczywistości Skarżący działał z własnej inicjatywy na własnym towarze, w swoim interesie, w celu polepszenia jakości towaru i jego wizerunku, aby uniknąć ewentualnych reklamacji,

41 - błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki błędnie przyjęły, iż data umieszczana na protokołach odbioru świadczy, iż do faktycznego wykonania usługi kontroli i czyszczenia powierzchni stalowych jakości nie doszło, mimo iż w rzeczywistości Skarżący nie przywiązywał znaczenia do dat umieszczanych na protokołach odbioru usług kontroli jakości i czyszczenia powierzchni stalowych, albowiem protokoły te miały tylko i wyłącznie potwierdzać fakt wykonania usług opisanych w protokole i nie stanowiły one podstawy rozliczenia podatku VAT,

42 - błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki błędnie uznały datę atestu za istotą dla sprawy, mimo iż może on być wystawiony w dowolnym czasie,

43 - błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki błędnie przyjęły, że wysłanie towaru bezpośrednio od producenta do klienta końcowego świadczy o tym, że usług nie wykonano, mimo iż w praktyce są spotykane sytuacje gdy sprzedawca od razu odprzedaje dalej towar i nie zawsze musi fizyczne dany towar odebrać,

44 - błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki przyjęły błędną tezę, że do tego rodzaju handlu jaki robił skarżący potrzebny jest magazyn, podczas gdy w rzeczywistości do takich transakcji magazyn nie jest bezwzględnie konieczny, skoro jak sam stwierdził organ podatkowy towar mógł był wysyłany do końcowego odbiorcy, czyli że magazyny nie były konieczne, a tym samym brak magazynów nie może być też argumentem świadczącym o braku dokonywania czynności handlowych, a w związku z tym Skarżący nie mógł posiadać dokumentów magazynowanych skoro nie miał magazynu, który nie był potrzebny,

45 - błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki przyjęły, iż brak dokumentów magazynowo - produkcyjnych świadczy o niewykonaniu usług, mimo iż w rzeczywistości nie istnieje obowiązek wystawiania takich dokumentów,

46 - błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki błędnie oceniły ekonomiczne efekty przeprowadzonych transakcji, gdyż udokumentowana na fakturach VAT działalność Skarżącego była ekonomicznie racjonalna z uwagi na unikanie roszczeń kupujących tyczących jakości sprzedanego towaru,

47 - błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki błędnie oceniły funkcję dokumentu atest jako potwierdzenia, iż dany towar nie posiada wad, mimo iż w rzeczywistości dokument ten poświadcza tylko spełnienie określonych norm lub właściwości fizyko - chemicznych a nie faktu, iż towar nie ma wad co potwierdza okoliczność, iż Skarżący złożył reklamację towaru co do którego był wystawiony atest, co potwierdza iż dokument atestu nie był dowodem braku wad towaru,

48 - błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki błędnie oceniły ekonomicznie koszty ponoszone przez Skarżącego jako znaczne, mimo iż w rzeczywistości usługi wykonywane przez Skarżącego na materiale miały na celu podniesienie jego jakości i miały zapobiec ponoszeniu potencjalnych kosztów reklamacji składanych przez kupujących,

49 - błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki błędnie uznały za istotne brak odnotowania na protokołach odbioru jakościowego ubytków masy, mimo iż w rzeczywistości protokół ten nie zawiera danych tyczących wagi danej partii lecz tylko jego jakości,

50 - błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki nie uwzględniły faktu, iż współczynnik poziomu wybraku towaru dostarczonego przez Skarżącego wynosił tylko 0,63%, podczas gdy w przypadku braku wykonywania usług przez Skarżącego współczynnik wad wynosił 1,48% to jest ponad 2,3 razy większy niż w przypadku wykonywania usług przez Skarżącego; natomiast w przypadku R. poziomu wynosił odpowiednio w C. 1,48%, M. 2,19%, P. 0,97% a w B. 3,08%, co świadczy, iż do faktycznego wykonania usług przez Skarżącego doszło,

51 - błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki nie uwzględniły faktu, iż błąd w deklaracji podatkowej VAT - 7 za grudzień 2005 r. skutkujący następnie korektą deklaracji VAT - 7 był obojętny podatkowy,

52 - błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki przy ustalaniu stanu faktycznego pominęły fakt, że przepustki na teren zakładu C. zwraca się po wyjściu z zakładu, przepustki te nie były wystawiane osobom znanym ochronie, nadto nie cały ruch wjazdowy był ewidencjonowany przez C. oraz na terenie zakładu funkcjonowały inne spółki wynajmujące teren, do których nie stosowało się ewidencji, a wjazd był możliwy z innej strony niż brama główna,

53 - błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki błędnie uznały za wiarygodne zeznania świadków S. i T., mimo iż świadkowie ci zostali odwołani z pełnionych funkcji Członków Zarządu z uwagi na niegospodarność i związku z powyższym te dwie osoby, aby uchronić się przed odpowiedzialnością, przede wszystkim finansową, złożyły zeznania niezgodnie ze stanem faktycznym oraz jako członkowie zarządu mieli wpływ na treść pisma z C. do organów podatkowych;

54 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi Skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez Skarżącego - Sąd pierwszej instancji błędnie nie uznał, iż ustalenia faktyczne organu podatkowego budzą wątpliwości, mimo iż zarzuty Skarżącego poddają te ustalenia w wątpliwość, natomiast niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika "in dubio pro tributario";

55 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi Skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez Skarżącego - Sąd pierwszej instancji błędnie nie uznał, iż ustalenia faktyczne organu podatkowego budzą wątpliwości, mimo iż zarzuty Skarżącego poddają te ustalenia w wątpliwość, natomiast niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika "in dubio pro tributario";

56 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi Skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez Skarżącego - Sąd pierwszej instancji błędnie nie uznał, iż organ podatkowy miał obowiązek wystąpić do Sądu Powszechnego w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia umów Skarżącego z kontrahentami, wynikających z wystawionych faktur VAT;

57 11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi Skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez Skarżącego - Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż kontrola krzyżowa polega jedynie na formalnym sprawdzeniu dokumentów kontrahenta podatnika mimo iż jest to również kontrola merytoryczna prawdziwości zdarzeń które są uwidocznione na tych dokumentach.

58 W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wniesiony przez Stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

59 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

60 Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

61 Jakkolwiek w skardze kasacyjnej powołano, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.) to w istocie uchybienia wskazane w rozbudowanych podstawach kasacyjnych dotyczą przede wszystkim wadliwej kontroli w zaskarżonym wyroku zgodności z prawem decyzji organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są konsekwencją uchybień procesowych podnoszonych przez Skarżącego. Z tego względu w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do tej grupy zarzutów, które podważają stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji co do prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, przyjętego za podstawę do oceny zastosowania przepisów prawa materialnego. Z ustaleń tych uznanych przez WSA w Gliwicach za organem odwoławczym za własne wynika, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie były wykonane w datach ich rzekomego wykonania, jak i wskazanym miejscu oraz przez podwykonawców. Należy stwierdzić, wbrew podniesionym zarzutom, że te ustalenia są prawidłowe w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

62 Odnosząc się kolejno do szczegółowych podstaw kasacyjnych podważających to stanowisko zawartych w pkt II. 6 – 11 należy stwierdzić, że niezasadny jest zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaaprobowanie niedopuszczenia dowodu z zeznań świadka prof. Z. K. wnioskowanego przez Skarżącego. W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżący podnosi, że świadek ten miał być powołany na okoliczność możliwości dokonania przez niego określonych czynności na zakupionych towarach. Potencjalna możliwość wykonania określonych czynności potwierdzona przez eksperta w danej dziedzinie wiedzy nie świadczy jeszcze o rzeczywistym wykonaniu takich czynności przez konkretnego przedsiębiorcę. Nie stanowi bezpośredniego dowodu przemawiającego za dokonaniem takich czynności. Dlatego nieprzeprowadzenie takiego dowodu nie naruszało art. 188 Ordynacji podatkowej gdyż w stanie faktycznym tej sprawy jego przedmiotem nie byłyby okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tym bardziej, że z całokształtu zebranego materiału dowodowego, wskazanego wyżej przy relacjonowaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mogły być wykonane.

63 Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 i 191, a także art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. WSA w zaskarżonym wyroku (s. 14 – 15 uzasadnienia) prawidłowo wyjaśnił dlaczego sam fakt nie zakwestionowania w toku czynności sprawdzających u kontrahentów Strony przedłożonych przez nich faktur nie może dowodzić rzeczywistego wykonania usług. W związku z tym zarzutem należy podkreślić, że czynności sprawdzające, w tym także wykonywana w ich ramach na podstawie art. 274c tzw. kontrola krzyżowa, mają charakter formalny i ograniczają się do prostej analizy przedstawianych dokumentów, w szczególności potwierdzają istnienie takich dokumentów. Nie dają natomiast możliwości prowadzenia postępowania dowodowego, co do okoliczności, czy objęte tymi fakturami czynności zostały faktycznie wykonane. Wynika to z art. 280, który wyłącza stosowanie w ramach takich czynności przepisów zawartych w rozdz. 11 "Dowody" działu IV Ordynacji podatkowej. Z tego względu nie można w sposób uprawniony twierdzić, że tzw. kontrola krzyżowa to również kontrola merytoryczna prawdziwości zdarzeń, które są uwidocznione na fakturach. Dlatego okoliczność, że kontrahenci Strony posiadali faktury nie dowodzi jeszcze, że wykonali usługi. Podobnie przedstawia się kwestia potwierdzania przez kontrahentów wykonania usług, a także istnienia protokołów odbioru usług i dowodów zapłaty. Z zebranego materiału dowodowego, do którego nawiązał Sąd w zaskarżonym wyroku, szczegółowo przeanalizowanego w zaskarżonych decyzjach, w szczególności decyzji organu pierwszej instancji, jednoznacznie wynikało, że rzekomi zleceniobiorcy nie mogli wykonać usług, uwidocznionych w wystawionych przez nich fakturach z uwagi na brak odpowiedniego potencjału wykonawczego, pomijając nawet okoliczności świadczące o udziale niektórych z nich w oszustwach podatkowych. Inne dowody, o których była mowa wyżej w motywach wyroku, świadczyły zaś, że usługi w ogóle nie były wykonywane. Dlatego protokoły odbioru jakościowego wykonania usług, dołączone do faktury w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że ani podatnik, ani żaden z jego pracowników, ani podwykonawca nie uczestniczył w takim odbiorze, także nie mogły być dowodem potwierdzającym rzeczywiste wykonanie usług. Ponadto nie zawierały one numeru zamówienia, którego dotyczyły, zaś w datach wystawienia faktur i wykonania usług podatnik nie posiadał towarów handlowych (np. daty wystawienia atestów przez producenta były późniejsze niż daty na protokołach odbioru jakościowego bloków stalowych podpisanych przez zleceniobiorców). Również dokumenty kasowe rozliczeń gotówkowych pomiędzy podatnikiem a zleceniobiorcami usług w stanie faktycznym tej sprawy nie stanowiły dowodu rzeczywistego wykonania usług i zasadnie zostały uznane za nierzetelne.

64 Także nieuwzględnienie przy dokonywaniu ustaleń faktycznych opinii prof. Z. K. i dr J. P. nie świadczyło o naruszeniu wymienionych wyżej przepisów. Organy nie kwestionowały stanowiska ekspertów. Zwracały natomiast uwagę, co trafnie podkreślił Sąd administracyjny pierwszej instancji, że nie miały one związku z badanymi w tej sprawie okolicznościami wykonania konkretnych usług przez tego podatnika. Nie odnosiły się bowiem do wykonania zakwestionowanych usług, tylko do możliwości wykonywania tego rodzaju usług.

65 W świetle całokształtu materiału dowodowego, przeanalizowanego przez WSA w zaskarżonym wyroku, w szczególności braku rzetelnych dowodów, które dokumentowałyby możliwość i miejsce wykonania usług przed wystawców zakwestionowanych faktur, pozostałe okoliczności podnoszone w skardze kasacyjnej stanowią jedynie polemikę z prawidłową w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej oceną, że wystawione faktury nie dokumentowały wykonania rzeczywistych usług mających poprawić jakość nabywanych przez Stronę wyrobów stalowych przed ich dalszą odprzedażą. Strona podnosząc te argumenty niezasadnie zarzuca Sądowi oraz organom orzekającym dokonywanie takiej oceny w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA szczegółowo wyjaśnił, odwołując się do zebranego materiału dowodowego dlaczego ocena organów o niewykonaniu usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organu są uprawnione w świetle wymienionego wyżej przepisu. Argumenty podnoszone przez Skarżącego o przyczynach podejmowanych działań z własnej inicjatywy i na własnym towarze, które miały ją uchronić przed ewentualnymi reklamacjami i roszczeniami nie wytrzymują konfrontacji z zebranym materiałem dowodowym w postaci dokumentów i zeznań świadków, w tym pracowników Skarżącego, z którego wynika, że wystawcy spornych faktur takich usług nie mogli wykonać we wskazywanych przez podatnika miejscach, a usługi takie w stosunku do nabytych przez Stronę towarów wysokiej jakości nie były uzasadnione ekonomicznie ani technologicznie. W związku z tym nie ma potrzeby po raz kolejny odwoływać się do zebranego materiału dowodowego, który został szeroko przeanalizowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdzie WSA prawidłowo odniósł się do zarzutów zawartych w skardze, które w znacznym stopniu jeśli chodzi o sposób zebrania i oceny materiału dowodowego zostały powtórzone w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego argumenty podnoszone przez Skarżącego nie świadczą o rzeczywistym wykonaniu spornych usług. Należy przy tym podkreślić, że stanowisko Strony co do braku znaczenia dla ostatecznych ustaleń o fikcyjności czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami takich okoliczności jak daty na protokołach odbioru, atestach, sposób wysyłania towaru bezpośrednio od producenta do klienta końcowego, nieposiadanie powierzchni magazynowej, współczynnik poziomu wybraku towaru, zostało przeanalizowane w zaskarżonym wyroku i zestawione z całością zebranego materiału dowodowego. Sąd wyjaśnił również dlaczego organy miały prawo uznać zeznania świadków J. T. i G. S., byłych członków zarządu C. za wiarygodne. Znajdowały one bowiem potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym, z którego jednoznacznie wynikało, że na terenie tego zakładu nie były wykonywane żadne usługi na wyrobach stalowych przez wystawców spornych faktur. Nawet gdyby pominąć ten materiał dowodowy to wywody zawarte w tym zakresie w skardze kasacyjnej, sprowadzające się do twierdzenia, że na terenie takiego przedsiębiorstwa jak huta można w sposób przez nikogo nie zauważony dokonywać przez zewnętrzne podmioty usługi na blokach i rurach stalowych przywiezionych z zewnątrz są nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym.

66 Za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. WSA prawidłowo uznał, o czym była wyżej mowa, że ocena całokształtu zebranego w sprawie bogatego materiału dowodowego pozwala na wyprowadzenie wniosku o niewykonaniu zakwestionowanych usług. Okoliczność, że tego stanowiska nie podzielił Skarżący, podobnie jak i fakt, że nie wcześniej nie zgodził się on z oceną zawartą w decyzjach wydanych przez organy, które określiły mu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych, nie oznacza, że w sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Ocena materiału dowodowego mieściła się bowiem w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Odmienne stanowisko Skarżącego co do znaczenia określonych okoliczności przy dokonywaniu ustaleń przez organy nie oznacza jeszcze, że te ustalenia faktyczne budzą wątpliwości, które powinny być przesądzone na korzyść podnoszącego te wątpliwości. Wyprowadzanie takiej reguły do oceny materiału dowodowego z art. 121 § 1 czy art. 122 Ordynacji podatkowej jest nieuprawnione i stoi w sprzeczności z art. 191 tej ustawy. Nie ma też nic wspólnego z wprowadzoną od 1 stycznia 2016 r. w art. 2a Ordynacji podatkowej zasadą in dubio pro tributario, która odnosi się do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów podatkowych.

67 Za nieusprawiedliwiony należy uznać także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W rozpatrywanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącego spór nie dotyczył treści konkretnych umów wiążących Skarżącego z wystawcami zakwestionowanych faktur, ani tym bardziej wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe tylko okoliczności, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. W takim stanie rzeczy brak było podstaw do zastosowania przez organy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i WSA w zaskarżonym wyroku nie miał przesłanek do stwierdzenia naruszenia tego przepisu.

68 Wobec powyższego niezasadny okazał się także ogólny zarzut zawarty w pkt II. 5 podstaw skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

69 W związku z tym, że jak wskazano wyżej zarzuty procesowe mające na celu zakwestionowanie ustaleń faktycznych na podstawie, których WSA przeprowadził kontrolę zastosowania przepisów prawa materialnego w zaskarżonym wyroku okazały się nieuprawnione, a stanowisko, że zakwestionowane faktury odzwierciedlały czynności, które nie zostały wykonane, nie zostało podważone, za niezasadne należało uznać także pozostałe zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów materialnego oraz powiązanych z nimi przepisów P.p.s.a. przez niewłaściwe ich zastosowanie podniesione w pkt I. 1 – 4 oraz II. 1 - 4 podstaw skargi kasacyjnej. Z przepisów tych – art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., odzwierciedlających konstrukcję podatku od towarów i usług, wynika bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego dotyczy tylko rzeczywistych, a nie fikcyjnych czynności ujętych w fakturze. Innymi słowy to nie faktura, a faktycznie wykonana czynność (nabycie towaru lub usługi), którą dokumentuje, generuje takie uprawnienie.

70 Natomiast zarzuty błędnej wykładni tych przepisów nie zostały uzasadnione, co w świetle art. 183 § 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tych zarzutów. Także zarzuty naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podniesione w pkt I. 4 i II.4 nie mają usprawiedliwionych podstaw gdyż przepis ten w grudniu 2005 r. nie obowiązywał. Został bowiem od maja 2005 r. zastąpiony przez art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

71 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.