Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2009 r., I FSK 1741/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2009 r., I FSK 1741/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 561/07 w sprawie ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2 i w tym zakresie sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz R. K. kwotę 500 ( słownie: pięćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 561/07, mocą którego uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 24 lipca 2006 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w pozostałym zaś zakresie, tj. zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004 r., skargę adresata ww. decyzji R.K.(Skarżącego w niniejszej sprawie) oddalono.

3 Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego.

4 W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT za okres od marca do czerwca 2004 r., przeprowadzonej u Skarżącego, stwierdzono, że dokonał on w maju 2004 r. zakupu oleju napędowego od firmy –B.- M. S. [...] na podstawie dwóch faktur z 11 i 17 maja 2004 r.

5 Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania w dniu 22 kwietnia 2006 r. przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzji określającej zobowiązanie podatkowego VAT za maj 2004 r. w kwocie 2.077,00 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 615,00 zł. Przywołując przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze" organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, uznając, że sprzedaż paliwa została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania. Za podstawę takiego rozstrzygnięcia organ podatkowy przyjął treść pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., z którego wynikało, iż kontrahent Skarżącego wystawiając ww. faktury VAT nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, gdyż otwarcie obowiązku podatkowego nastąpiło począwszy od czerwca 2004 r. na podstawie wniosku VAT-R z 25 czerwca 2004 r.

6 Organ podatkowy uznał, iż podatnik obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z ww. faktur zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego, czym naruszył normę art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" i dlatego na podstawie art. 109 ust. 4 tej ustawy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

7 W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut niewłaściwej interpretacji § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Jego zdaniem, firma –B.- była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, co zostało potwierdzone w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R, w którym wskazano termin składania deklaracji od lutego 2003 r. Wskazał ponadto, że istota podatku VAT polega na możliwości odliczenia przez podatników od podatku należnego, podatku zapłaconego przez poprzednich podatników we wcześniejszych fazach produkcji lub dystrybucji towarów i usług. W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika Skarżącego, za podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur można uznać podmiot faktycznie nieistniejący, bądź podmiot, który nie składa deklaracji VAT i nie wykazuje podatku należnego. Podkreślił, iż ww. kontrahent Skarżącego jest podmiotem istniejącym, gdyż daje się zidentyfikować tzn. jego dane ewidencyjne są zgodne ze stanem rzeczywistym.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 24 lipca 2006 r. utrzymał mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W jej uzasadnieniu decyzji stwierdził, że podstawowe znaczenie dla realizacji uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma faktura jako dokument potwierdzający zdarzenie gospodarcze, przy czym podstawą obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może być tylko prawidłowa faktura, odpowiadająca w pełni wymogom wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Wskazał, iż Minister Finansów w rozporządzeniu wykonawczym określił m.in. przypadki, w których nabycie towarów i usług nie upoważnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, natomiast krąg podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur VAT określił w § 11 ust. 1 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971), powoływanego dalej "rozporządzenie ws. faktur".

9 Powołując się na przepisy ww. rozporządzeń oraz art. 96 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że tylko podatnicy zarejestrowani na podstawie art. 96 ustawy o VAT są uprawnieni do wystawiania faktur VAT dającym innym podatnikom prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku w nich udokumentowanego. Tym samym stwierdzono, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku VAT, nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w niej zawartą.

10 Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził, że firma –B.-, nie figurowała w ewidencji podatników podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż otwarty obowiązek podatkowy posiada dopiero od czerwca 2004 r., a zatem zasadnie pozbawiono podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z zakwestionowanych faktur.

11 W skardze skierowanej do WSA w Gdańsku wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 109 ust. 3 i 4 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, które polegało na zastosowaniu jedynie wykładni językowej, przy jednoczesnym pominięciu celu i funkcji tych przepisów, jak również nieuwzględnieniu całości uregulowań dotyczących podatku VAT.

12 W uzasadnieniu skargi argumentowano, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego brak jest definicji podmiotu nieuprawnionego w związku z czym, organy bezpodstawnie rozszerzyły jego stosowanie na firmę –B.- M. S. Wskazano, że firma ta wykazywała w rejestrach i deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. podatek wynikający z kwestionowanych przez organy podatkowe faktur jako podatek należny, a jednocześnie Skarżący uregulował powyższy podatek w całości. W ocenie pełnomocnika Skarżącego, miał on zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

13 Dalej pełnomocnik Skarżącego podniósł, że ustawa o VAT nie ogranicza kręgu podmiotów zobowiązanych do wystawiania faktur, do podatników którzy dopełnili obowiązku rejestracji. Każdy podatnik VAT zobowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Tym samym, błędne jest twierdzenie, że firma –B.- M.S. nie była uprawniona do wystawiania faktur. Na poparcie swojego stanowiska autor skargi powołał wyrok NSA z 26 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1585-1587/02.

14 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

15 WSA w Gdańsku oceniając zaskarżoną decyzję według kryterium zgodności z prawem stwierdził, że narusza ona prawo, jednakże tylko w zakresie, w jakim ustala Skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

16 Formułując powyższą ocenę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na osobę podatnika. Powołując się na treść wyroku TK z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 oraz uchwałę NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, Sąd ten wyjaśnił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Uogólniając treść ww. orzeczeń odnoszących się do ustawy o VAT z 1993 r., jak również analogiczny sposób uregulowania instytucji dodatkowego zobowiązania w ustawach o VAT z 1993 r. i 2004 r. skład orzekający stwierdził, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, sankcje VAT nie mogą mieć zastosowania wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi.

17 Odnosząc się do meritum sporu pomiędzy Skarżącym a organami podatkowym, tj. kwestii dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty nie uprawnione do ich wystawienia, skład orzekający wyjaśnił, że uprawnienie wynikające z art. 86 ustawy o VAT ma charakter sformalizowany. Wskazał także, iż zagadnienie związane ze stosowaniem § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego było przedmiotem rozbieżnych wypowiedzi sądów administracyjnych. WSA w Warszawie w wyroku z 26 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 464/05 stwierdził bowiem, że faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany do celów podatku VAT nie stanowi dla nabywcy dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykonanego na takiej fakturze podatku. Natomiast odmienne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 225/06.

18 Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że powyższa kwestia powinna być każdorazowo przedmiotem indywidualnej oceny i od okoliczności konkretnego przypadku będzie zależało, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też może być ono zakwestionowane.

19 Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy WSA w Gdańsku za organami podatkowymi podał, że firma –B.- nie posiadała statusu czynnego podatnika VAT. W tym względzie istotne są bowiem informacje pochodząca z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 17 marca 2005 r., z którego wynikało, iż M. S. wystawiając sporne faktury VAT nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, gdyż otwarcie obowiązku podatkowego nastąpiło na podstawie wniosku VAT-R z 25 czerwca 2004 r. począwszy od czerwca 2004 r.

20 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powołując się m.in. na przepisy Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L z 1977 r., nr 145, poz 1); dalej "VI Dyrektywa" oraz orzecznictwo ETS, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez –B.- M. S. stała się ocena czy Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że podatek objęty ww. fakturami nie został zapłacony.

21 Uwzględniając powyższe WSA w Gdańsku uznał, że nie ulega wątpliwości, iż Skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie sprawdzenia kontrahenta np. poprzez system wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy. W konsekwencji, w ocenie Sądu, Skarżący co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie prawa i z tego względu organy podatkowe zasadnie pozbawiły go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

22 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku w części oddalającej skargę wniósł pełnomocnik Skarżącego. Została ona oparta na następujących podstawach:

23 1) naruszenia przepisów postępowania, tj.:

24 a) art. 106 § 3, art. 113, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "Ppsa";

25 b) art. 113 § 1, art. 133, art. 134 § 1 i art. 145 w zw. z art. 121 §1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); powoływanej dalej jako "Op";

26 c) art. 232 i art. 233 Kodeksu postępowania Cywilnego w zw. z art. 106 § 5 Ppsa polegające m.in. na przekroczeniu granicy swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonania sprzecznych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie poprzez:

27 - błędne i niezgodne z zebranym materiałem dowodowym przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do oszustwa podatkowego czy też innego, o czym w ocenie Sądu Skarżący co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie prawa, i zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego;

28 - niewskazanie i nieustalenie na czym miałoby rzekome nadużycie prawa polegać;

29 - przyjęcie, iż sam fakt braku rejestracji kontrahenta podatnika, który sprzedał mu towar i wystawił fakturę VAT jest wystarczający do pozbawienia podatnika przysługującego mu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w cenie paliwa, jaki i przyjęcie, iż świadczy to automatycznie o przeprowadzeniu transakcji mającej na celu nadużycie prawa czy korzyść podatkową bez przeprowadzenia jakichkolwiek ustaleń czy dowodów w tym zakresie, tym bardziej, że ta okoliczność została podniesiona po raz pierwszy przez Sąd;

30 2) naruszenia prawa materialnego, tj.:

31 a) art. 15, art. 86, art. 96, art. 106 oraz art. 113 ust. 3 ustawy o VAT oraz § 14 rozporządzenia wykonawczego, jak i § 11 rozporządzenia ws. faktur poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, iż podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury jest jedynie podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, a co za tym idzie poprzez błędne przyjęcie, iż podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony, skutkujące utratą prawa nabywcy do dokonania odliczeń podatku VAT z tytułu dokonanych zakupów;

32 b) art. 113 ust. 4 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie.

33 Ponadto pełnomocnik Skarżącego zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

34 - bezpodstawne pominięcie i niezastosowanie w przedmiotowej sprawie podstawowych zasad prawa i orzecznictwa wspólnotowych (art. 15 TWE, art. 14, art. 17-20 VI Dyrektywy;

35 - art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podmiotów gospodarczych.

36 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że firma –B.- od marca 2003 r. prowadziła działalność w zakresie obrotu paliwami. W związku ze zmianą miejsca wykonywania działalności w czerwcu 2004 r. firma ta dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego, które stało się podstawą do wszczęcia wielu postępowań wobec jej kontrahentów, w tym Skarżącego. Wcześniej jednak nikt nie miał podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do tego podmiotu.

37 Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji nie wskazały jakichkolwiek okoliczności, które winny budzić wątpliwości nabywców – w tym Skarżącego, które mogłyby przemawiać za koniecznością sprawdzenia kontrahenta.

38 W skardze kasacyjnej podkreślono, że w sprawie nie miało miejsca żadne oszustwo, ponieważ firma –B.- składała co miesięczne deklaracje VAT, prowadziła wymaganą przepisami prawa dokumentację i odprowadzała podatek, co potwierdza sam Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z 20 września 2006 r. Zgodnie z orzecznictwem ETS tylko takie zaś okoliczności (nadużycie prawa czy oszustwo podatkowe) mogłyby uzasadniać pozbawienie nabywcy prawa do odliczeń podatku VAT zawartego w cenie zakupionego towaru.

39 Postępowanie organów podatkowych polegające na żądaniu po raz drugi zapłaty podatku od nabywcy towaru stanowi, w ocenie pełnomocnika Skarżącego, przejaw fiskalizmu i naruszenia zasad praworządności i neutralności podatku VAT.

40 W oparciu o przepisy ustawy o VAT autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że:

41 - art. 15 określa jednoznacznie, kto jest podatnikiem – nie uzależniając statusu podatnika od dokonania rejestracji (z wyjątkiem art. 15 ust. 4);

42 - art. 86 ustanawia prawo do odliczeń dla nabywcy towarów objętych podatkiem VAT – bez jakichkolwiek obostrzeń czy dodatkowych warunków;

43 - art. 96 nakłada obowiązek rejestracji podatników, lecz konsekwencje jego nie dopełnienia odnoszą się do tego podatnika, który się z tego wymogu nie wywiązał;

44 - art. 106 przewiduje zaś obowiązek wystawiania faktur dla podatników określonych w art. 15 – bez uzależniania czy rozgraniczania tych obowiązków na podatników zarejestrowanych czy niezarejestrowanych, jest to obowiązek powszechny.

45 Podkreślił także, że ani ustawa ani rozporządzenie wykonawcze nie definiują pojęcia "uprawnionego do wystawiania faktur" czy też "nieuprawnionego do wystawiania faktur" oraz że firma –B.- prowadząc sprzedaż towarów akcyzowych (paliwa), w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT , w żadnym momencie nie mogła skorzystać ze zwolnienia, co oznacza, że od momentu podjęcia działalności była podatnikiem VAT.

46 Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, do problematyki zakresu podmiotowego i przedmiotowego pojęcia "nieuprawnionego do wystawiania faktur" Sąd w ogóle się nie odniósł. W jego opinii, odesłanie organu odwoławczego do treści § 11 rozporządzenia ws. faktur jako podstawy ustalenia i wykładni pojęcia podmiotu uprawnionego i nieuprawnionego do wystawiania faktur, jest całkowicie chybione z uwagi na fakt, że powoływany przepis odnosi się do treści dokumentu jakim jest faktura, nie ustala zaś zakresu podmiotowego (tj. podmiotu uprawnionego do wystawiania faktur), jak chcą tego organy podatkowe. Dodatkowo pełnomocnik Skarżącego zauważył, że ustawa o VAT nie zawiera delacji dla Ministra Finansów do szczegółowego dookreślenia podmiotów wystawiających faktury czy do odmiennego ustalenia zakresu podmiotowego tego obowiązku. Taka sytuacja była niezgodna z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP.

47 Naruszenia art. 32 Konstytucji RP autor skargi kasacyjnej upatruje w odmiennym rozstrzygnięciu WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 572/07, które zostało wydane w analogicznym stanie faktycznym.

48 Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części oraz poprzedzających go decyzji organów podatkowych, ewentualnie o uchylenie wyroku w zaskarżonej części przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

49 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie do strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

50 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

51 Skarga kasacyjna okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów można uznać za uzasadnione.

52 Formułując powyższą ocenę należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany jej podstawami. Sąd kasacyjny nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

53 Z powyższego wynika, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane i uzasadnione, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

54 Oceniając zatem wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjna stwierdzić należy zatem, iż nie wszystkie zarzuty wskazane w jej podstawach pozwalały w pełni na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego wyroku.

55 Powyższe stwierdzenie w szczególności odnieść należy do zarzutów sformułowanych w pkt 1 a – c skargi kasacyjnej, gdzie w większości przepisy Ppsa zostały powołane w sposób nieprecyzyjny bez powołania konkretnych podjednostek redakcyjnych (paragrafów, punktów, liter), co uniemożliwiło ich rozpoznanie przez Skład orzekający w niniejszej sprawie.

56 Z kolei pozostałe poddające się kontroli instancyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania albo są chybione albo nie zawierają prawidłowego uzasadnienia.

57 W odniesieniu do tej drugiej kwestii, należy zwrócić uwagę, że przepis art. 174 pkt 2) Ppsa pozwala na wniesienie skargi kasacyjnej w oparciu o zarzut naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed sądem pierwszej instancji. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie argumentacji w tym zakresie jednak nie dostarcza.

58 Z kolei zarzuty dotyczące naruszenia art. 106 § 3 czy art. 106 § 5 w zw. z art. 232 i art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego należy uznać za niezasadne z tej prostej przyczyny, że Sąd pierwszej instancji nie prowadził uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 Ppsa. Jak bowiem stanowi art. 106 § 5 Ppsa do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego.

59 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogły przynieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, zarzuty naruszenia art. 113 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 Ppsa.

60 Zgodnie z pierwszym z spośród powoływanych powyżej przepisów przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną.

61 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że zamknięcie rozprawy przez przewodniczącego kończy etap postępowania wyjaśniającego przed sądem administracyjnym i może nastąpić, gdy zdaniem sądu, sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Ocena spełnienia przesłanki zawartej w tym przepisie należy do sądu.

62 Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i dokonując oceny zaskarżonych do tego sądu aktów administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem materialnym oraz przepisami postępowania, nie jest uprawniony do ustalania stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Ustaleń tych dokonują bowiem organy administracji publicznej w ramach prowadzonego przez nie postępowania, natomiast Sąd ocenia jedynie, czy działania tych organów w powyższym zakresie były zgodne z przepisami wiążącej je procedury. Przez "dostateczne wyjaśnienie sprawy", o czym mowa jest w powyższym przepisie, należy zatem rozumieć, nie jak zdaje się twierdzić autor skargi kasacyjnej konieczność wyjaśnienie przez Sąd stanu faktycznego istniejącego w rozpatrywanej sprawie, lecz stan zdolności sprawy do wydania wyroku, a zatem dokonania przez Sąd oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, czy też nie (por. J. Gudowski, Przegląd orzecznictwa z zakresu prawa cywilnego procesowego, PS 2001, nr 4, s. 81). W tym przypadku WSA w Gdańsku uznał, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Orzekał przy tym na podstawie akt sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 Ppsa oraz w granicach sprawy, do czego zobligowany był na podstawie art. 134 § 1 Ppsa.

63 O uwzględnieniu niniejszej skargi kasacyjnej zadecydowała natomiast trafność zarzutów, sformułowanych w ramach art. 174 pkt 1) Ppsa, tj. dotyczących naruszenia prawa materialnego.

64 Naczelny Sąd Administracyjny ocenił bowiem jako błędną dokonaną przez Sad pierwszej instancji wykładnię prawa materialnego.

65 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi czy w świetle przepisów obowiązujących w maju 2004 r., faktury wystawione przez podatnika niezarejestrowanego, w okolicznościach takich jak ustalone w niniejszej sprawie, dawały ich odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego.

66 Rozstrzygając tak zakreślony spór należy wyjaśnić kto jest podatnikiem VAT, wpływu na ten fakt rejestracji danego podmiotu, określenia podmiotu uprawnionego do wystawiania faktur czy wreszcie ustalić wpływ dobrej wiary nabywającego towary od podmiotu niezarejestrowanego na prawo do odliczenia. Podkreślenia wymaga, że w stanie faktycznym sprawy ww. kwestie należy analizować przy uwzględnieniu zarówno przepisów prawa krajowego jak i prawa wspólnotowego.

67 W myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wprowadza ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT jest istotnym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, poprzez który realizowana jest fundamentalna zasada tego podatku tj. zasada neutralności. Zasada ta wynika z art. 17 (2) IV Dyrektywy. Stosownie bowiem do tego ostatniego przepisu, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:

68 a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika;

69 b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych;

70 c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3.

71 Odpowiednikiem wskazanego wyżej przepisu VI Dyrektywy w ustawie o VAT jest art. 86. Zasada neutralności dla podatnika podatku VAT wyraża się w tym, że nie ponosi on faktycznie ciężaru tego podatku ze względu na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Konieczność przestrzegania zasady neutralności przez ustawodawstwa państw członkowskich jest mocno akcentowana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijski, a Ghent Coal Terminal NV ETS stwierdził, że wspólny system podatku VAT gwarantuje, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (zob. VI Dyrektywa VAT, (red.) K. Sachs, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004, s. 443). W orzecznictwie ETS i w piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności VAT i wobec tego każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z Dyrektywą (op.cit, s. 419).

72 Należy także zauważyć, że podmiot niezarejstrowany nie mieści się ani kategorii podmiotów nieistniejących ani też podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur i faktur korygujących. Stanowisko przeciwne kłóciłoby się bowiem ze statusem podatnika VAT, który cechuje obiektywizm.

73 Osobami uprawnionymi do wystawienia faktury są podatnicy, o jakich mowa w art. 15 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1, gdyż dalsze zapisy nie dotyczą sprawy).

74 W powoływanej regulacji brakuje zapisu o konieczności zarejestrowania podmiotu dla uzyskania statusu podatnika VAT. W szczególności, nie jest uprawnioną taka interpretacja w świetle zapisu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, który rzeczywiście w pewnym wypadku wymaga rejestracji. Innymi słowy, w przedmiotowej sprawie, rejestracja potwierdza jedynie, a nie ustanawia podatnika VAT i nieuprawnionym jest, dokonane przez organ, prostego przełożenia pojęcia podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur na pojęcie podatnika niezarejestrowanego.

75 Odpowiednio do takiego stwierdzenia brzmi art. 96 ustawy o VAT dotyczący rejestracji. Zgodnie z nim, ustawodawca normuje rejestrację jako obowiązek podatnika, o jakim mowa w art. 15.

76 Podobna analiza pozwoliła na postawienie tezy w piśmiennictwie, że faktura wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, także w przypadku, gdy podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest fakturą, o której mowa w regulacji art. 86 ust. 2 i w związku z tym umożliwia odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego (T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2005, s. 576).

77 Dodatkowo należy zwrócić uwagę, na to, iż rejestracja dla celów podatku VAT jest czynnością jedynie formalną zostało potwierdzone na gruncie orzecznictwa wspólnotowego. Art. 22 VI Dyrektywy wprowadza obowiązek zgłoszenia przez podatników prowadzonej działalności. Obowiązek ten jest postrzegany jako umożliwiający identyfikację podatników, a w konsekwencji kontrolowanie pozostałych obowiązków, takich jak wystawianie faktur, składanie zeznań czy zapłata podatku (J. Dmowska, K. Sachs [w:] K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 556).

78 W orzeczeniu ETS z 21 marca 2000 r. w połączonych sprawach C-110/98 C147/98 Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) czytamy, iż art. 22 (1) VI Dyrektywy nakłada na podatników jedynie obowiązek poinformowania, kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy, natomiast żaden sposób nie upoważnia Państw członkowskich, w przypadku, gdy taka deklaracja nie zostanie złożona, do odroczenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że środki, które Państwa Członkowskie mogą przyjąć na mocy art. 22(8) VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego nakładania i poboru podatku oraz dla zapobiegania naruszeniom nie mogą wykraczać poza skalę konieczną dla osiągnięcia takich celów. Nie można zatem korzystać z nich tak, iż osiągałyby one skutek systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT ([J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 176).

79 Nie można także utożsamiać podmiotu niezarejestrowanego z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że w przypadku, gdy dany podmiot:

80 - obiektywnie istnieje,

81 - wykonuje w sposób rzeczywisty czynności opodatkowane

82 to ciąży na nim z mocy art. 106 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wniosek taki wynika zaś z tego, że przywołana regulacja odsyła do pojęcia podatnika określonego w art. 15, która definiując go nie odwołuje się do kryteriów rejestracyjnych. Gdyby zaś to czyniła, to pozostając w opozycji do prawa wspólnotowego, wymagałaby pominięcia w procesie podejmowania rozstrzygnięcia (por.: orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo VS. Commune di Milano).

83 Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę na fakt, że wystawca zakwestionowanych faktur, pomimo braku rejestracji w momencie ich wystawienia, co czyniło go w tym zakresie formalnie nieuprawnionym, był jednak faktycznym podatnikiem VAT, pozbawionym prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku i niekorzystającym z tego, gdyż deklarującym i rozliczającym podatek wobec Skarbu Państwa, który ostatecznie dokonał rejestracji.

84 W sprawie istotna jest również podniesiona w skardze kasacyjnej i niekwestionowana jako znajdująca potwierdzenie w aktach sprawy okoliczność faktycznego prowadzenia przez wystawcę faktur działalności w zakresie obrotu paliwami od 2003 r.

85 W świetle powyższych ustaleń, Naczelny Sąd Administracyjny jako nieuprawniony uznał wyprowadzony przez WSA w Gdańsku wniosek, że "nie ulega wątpliwości, iż Skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie sprawdzenia kontrahenta np. poprzez system wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy. (...) Skarżący co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie prawa i z tego względu organy podatkowe zasadnie pozbawiły go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur".

86 Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił bowiem faktu działaniu Skarżącego w relacjach z wystawcą spornych faktur w dobrej wierze, nie wskazał jakichkolwiek okoliczności, które winny budzić wątpliwości nabywców – w tym Skarżącego, które mogłyby przemawiać za koniecznością sprawdzenia tego kontrahenta.

87 Jak wskazano w wyroku NSA z 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 283/08 polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 Kodeksu cywilnego stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeśli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania.

88 Reasumując jeśli w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wykazano, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia powoływanych powyżej przepisów dokonywana przez Sąd pierwszej instancji winna była prowadzić do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z fundamentalną dla podatku VAT zasadą neutralności.

89 Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i stosownie do art. 185 § 1 Ppsa orzekł, jak w pkt 1) sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie z pkt 2) sentencji wyroku dotyczące kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w art. 203 pkt 1) Ppsa.