Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2017 r., I FSK 1732/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2017 r., I FSK 1732/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Op 162/15 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 5 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zgłoszono zdanie odrębne

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Op 162/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2012 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina podała, iż Wojewoda Opolski decyzją z dnia 2 kwietnia 2010 r. wydaną w oparciu o zapisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2008 r., nr 193, poz. 1194 z późn. zm.), zezwolił na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie obwodnicy G. Inwestycja ta miała być prowadzona m.in. na działkach należących do Gminy, sklasyfikowanych jako tereny użytków rolnych, będących gruntami niezabudowanymi. Decyzjami z dnia 22, 23 oraz 25 sierpnia 2011 r. Wojewoda orzekł o ustaleniu odszkodowania na rzecz Gminy. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie, czy dostawa gruntów, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone były w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej jako tereny użytków rolnych podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

4 Przedstawiając własne w tej kwestii stanowisko skarżąca Gmina stwierdziła, że dostawa tego rodzaju gruntów będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania. Jej zdaniem, kluczowe było bowiem przeznaczenie gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a te w momencie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej oznaczone były jako tereny użytków rolnych (tereny rolnicze).

5 W wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2012 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko to za nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu przytoczył przepisy art. 4 ust. 2, art. 6 pkt 1, art. 14 ust. 8 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. nr 80, poz. 717 z późn. zm.) oraz art. 11a ust. 1, art. 11f i art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tzw. specustawa), z których to przepisów wyprowadził wniosek, że decyzja Wojewody, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie obwodnicy G. przesądziła o charakterze tej działki jako przeznaczonej pod zabudowę. Organ interpretacyjny podkreślił, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) droga jest budowlą. Zatem dostawa działek dokonana w formie przejęcia na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), jako przeznaczonych pod zabudowę nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

6 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że dostawa gruntów oznaczonych w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny użytków rolnych nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

7 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. skargę zauważył, że czynność dostawy nieruchomości rozłożona była w czasie. Najpierw dla nabycia własności konieczne było wydanie stosownej decyzji potwierdzającej fakt nabycia własności z mocy prawa, a następnie wydanie decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, pełniącego w tym przypadku funkcję wynagrodzenia. Z tego względu dopiero w sytuacji wydania obu tych decyzji można było mówić o wystąpieniu odpłatnej dostawy w postaci przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Z tych powodów, w ocenie Sądu I instancji, charakter przedmiotu dostawy można było ocenić w dacie, kiedy do takiej dostawy doszło, a nastąpiło to dopiero w dniu wydania decyzji o ustaleniu wysokości odszkodowania. Wskazywanie przez Gminę daty wydania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej, jako istotnej dla zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, było więc błędne. Data wydania tej decyzji nie miała bowiem w analizowanym stanie faktycznym i prawnym znaczenia, skoro nie można było jeszcze mówić o dostawie (odpłatnej) w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej modyfikowała w tym zakresie postanowienia zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, w którym przedmiotowa działka była wcześniej uznana za teren rolniczy.

9 Nie godząc się z powyższym orzeczeniem Gmina G. złożyła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadną, w związku z czym orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania. Stanął bowiem na stanowisku, że pomimo tego, iż proces przejęcia nieruchomości oraz wypłaty odszkodowania był rozciągnięty w czasie, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż dopiero z chwilą wypłaty odszkodowania doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w analizowanym w sprawie przepisie winna być oceniana, gdy z mocy prawa nastąpiło przeniesienie własności gruntów, a nie kiedy doszło do określenia wysokości odszkodowania.

10 Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Opolu wyrokiem z dnia 22 maja 2015 r. oddalił skargę Gminy G. W pierwszej kolejności podniósł - stosując się do poglądu prawnego zawartego w wyroku NSA - że błędny jest pogląd, zgodnie z którym dopiero z chwilą wypłaty odszkodowania doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wiodące znaczenie miało bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Województwa Opolskiego, które nastąpiło w momencie, gdy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Wówczas to wojewódzka jednostka samorządowa stała się właścicielem gruntów. Skoro więc dostawa towarów nastąpiła w chwili, gdy przymiotu ostateczności nabrała decyzja Wojewody Opolskiego z 2 kwietnia 2010 r. zezwalająca na budowę obwodnicy G. z wykorzystaniem należących do Gminy gruntów, to w tym właśnie momencie należy dokonać oceny jakie grunty stanowią przedmiot dostawy oraz czy ich przeznaczenie, w tej właśnie chwili, pozwalało na zastosowanie zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

11 Następnie Sąd co do zasady zgodził się ze stanowiskiem skarżącej Gminy, że na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług przesądzające dla oceny ustalenia przeznaczenia zasad zagospodarowania i wykorzystania terenu (gruntu) winny mieć dane wynikające z aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie jednak WSA zauważył, że decyzja Wojewody Opolskiego, mocą której zezwolił on na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie obwodnicy miasta G., która prowadzona była m. in. na działkach należących do Gminy, sklasyfikowanych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny użytków rolnych, wydana została w oparciu o regulacje zawarte w przepisach ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Podstawą prawną wydanej decyzji był bowiem art. 11a ust. 1 specustawy stanowiący, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

12 Przepis art. 1 ust. 1 powołanej specustawy drogowej precyzuje jej zakres przedmiotowy wskazując, że określa ona zasady i warunki przygotowania inwestycji w zakresie dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r., nr 19, poz. 115 z późn. zm.), a także organy właściwe w tych sprawach. Natomiast celem tej specustawy, w świetle uzasadnienia jej projektu (druk sejmowy nr 858 z dnia 30 sierpnia 2002 r., IV kadencja Sejmu) jest "zdecydowane uproszczenie przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych. Jest to bowiem warunek konieczny do wyraźnego przyspieszenia procesu budowy tych dróg, a zwłaszcza autostrad, dróg szybkiego ruchu oraz obwodnic miast. Przyspieszenie rozwoju sieci dróg krajowych jest warunkiem nadrobienia zaległości w tym zakresie występujących między Polską a większością krajów europejskich oraz podstawą długotrwałego rozwoju ekonomicznego i cywilizacyjnego kraju. Szybki wzrost inwestycji drogowych jest też szansą na przełamanie obecnej stagnacji gospodarczej i zmniejszenia skali bezrobocia".

13 Ratio legis tej ustawy sprowadza się więc do przyspieszenia procesu rozwoju infrastruktury drogowej w Polsce. Żeby zatem móc osiągnąć założony w omawianej specustawie cel, ustawodawca musiał zdecydować się na ograniczenie, a niejednokrotnie i wyłączenie stosowania przepisów, które mogłyby - w jego ocenie -zakłócić realizację inwestycji mających na celu budowę (rozbudowę) dróg publicznych. W uzasadnieniu do wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 2348/10, wskazano: "Dokonując wykładni oraz stosując przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach (...), a w szczególności jej art. 1 ust. 1 w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, należy pamiętać, że ustawa o szczególnych zasadach (...) przewiduje daleko idące ułatwienia dla organów administracji publicznej przy realizacji celu publicznego, jakim jest budowa (rozbudowa) dróg publicznych. W konsekwencji omawiana ustawa w istotny sposób wpływa na ograniczenie uprawnień jednostek, których nieruchomości znajdują się w pasie planowanej inwestycji. Wobec tego, jest to regulacja stanowiąca wyjątek od powszechnie obowiązujących procedur gospodarowania nieruchomościami, przy czym należy też mieć na względzie, że stosownie do art. 64 ust. 3 Konstytucji własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności, co oznacza dopuszczenie ingerencji Państwa w prawo własności w zakresie ściśle określonym regulacją szczególną".

14 Mając powyższe uwagi na względzie i przenosząc je na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd I instancji przytoczył treść art. 11i ust. 2 specustawy, który stanowi, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zatem tej treści regulacja powoduje, że w sprawach poddanych jej przepisom, w których dochodzi do wydania decyzji zezwalającej na realizację określonej inwestycji drogowej, nie tylko wyłącza się stosowanie poszczególnych, ściśle określonych przepisów, ale wyłącza ona stosowanie wszystkich przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, a tym samym przepisy te nie mają zastosowania w procesach realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Skoro tak, to nie sposób zasadnie odwoływać się do uprawnień oraz reguł postępowania wynikających z ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i wywodzić, że w sytuacji wydania decyzji zezwalającej na przejęcie gruntów z przeznaczeniem na realizację inwestycji drogowej przesądzające znaczenie mają dane wynikające z obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Z przyczyn bowiem wyżej wskazanych, ustawodawca decydując się na przyjęcie szczególnych rozwiązań w odniesieniu do realizacji inwestycji drogowych, celowo wyłączył stosowanie przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w tym także i jej art. 4 ust. 1, który stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

15 Sąd I instancji przyjął więc, że w przypadku realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych decyzja wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a specustawy, zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie z art. 12 ust. 4 specustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w jej art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa m.in. własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Uwzględniając też treść art. 11i ust. 2 specustawy, zgodnie z którym w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym Sąd stwierdził, że ostateczna decyzja wojewody, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie obwodnicy miasta przesądza o charakterze wywłaszczonych gruntów, jako przeznaczonych pod zabudowę i to nawet w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdy dotychczasowe przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego tego gruntu było inne. Z chwilą gdy przedmiotowa decyzja zezwalająca na realizację obwodnicy z wykorzystaniem gruntów skarżącej Gminy stała się ostateczna, nastąpiła zmiana przeznaczenia tych wywłaszczonych gruntów, bowiem zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. droga jest budowlą.

16 Sąd podniósł przy tym, odwołując się do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r. uchylającego wyrok WSA w Opolu i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania, że w tym szczególnym przypadku dostawy uznać należy za wiążącą dla ustalenia przeznaczenia gruntu datę uprawomocnienia się decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej, w której zarazem stwierdzono nabycie z mocy prawa - prawa własności nieruchomości na rzecz Województwa. Z decyzji tej jednoznacznie wynikało przeznaczenie terenu pod budowę drogi (obwodnicy), a ponieważ droga jest budowlą, teren będący przedmiotem dostawy nie mógł być uznany za teren nieprzeznaczony pod zabudowę. Odmienna interpretacja powodowałaby, że wydany na mocy delegacji ustawowej akt prawa miejscowego jakim jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, miałby pierwszeństwo przed szczególnym aktem rangi ustawowej, regulującym konkretne kwestie prawne wiążące się z realizacją inwestycji drogowych. Tego zaś typu wykładnia jest niedopuszczalna, jako że naruszałaby hierarchię źródeł prawa wynikającą z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Zatem prawidłowe jest stanowisko organu, który przyjął, że ostateczna decyzja wojewody, na mocy której realizowana będzie przedmiotowa inwestycja, przesądza o charakterze spornego terenu (gruntu), jako przeznaczonego pod zabudowę, co oznacza, że dostawa gruntów dokonana w formie przejęcia na rzecz Województwa w zamian za odszkodowanie - art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jako przeznaczonych pod zabudowę, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

17 Końcowo Sąd dodał, że oprócz analizowanych w tej sprawie rozwiązań przyjętych w ustawie o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, analogiczne rozwiązania zawarte zostały w innej ustawie szczególnej, a mianowicie w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o przygotowaniu finałowego turnieju Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej UEFA EURO 2012 (Dz. U z 2010 r., nr 26, poz. 133), gdzie decyzja o ustaleniu lokalizacji przedsięwzięcia EURO 2012 wydana na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy, zastępowała decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W tej też sytuacji z chwilą wydania ostatecznej decyzji o ustaleniu lokalizacji określonego przedsięwzięcia dochodziło niejednokrotnie do zmiany przeznaczenia przejmowanych na ten cel gruntów (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1120/13).

18 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Gmina G. wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Opolu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając:

19 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że dostawa gruntów, które w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone były jako tereny użytków rolnych, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie;

20 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób niepełny i podważający zaufanie do organów podatkowych;

21 - art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie interpretacji z uwagi na naruszenie przez organ wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego.

22 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Gmina podtrzymała argumentację konsekwentnie podnoszoną w toku postępowania, a sprowadzającą się do twierdzenia, że dostawa działek sklasyfikowanych w miejscowym planie zagospodarowania terenu jako użytki rolne korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że przeznaczenie określone w planie zostało zmienione na mocy decyzji o lokalizacji inwestycji drogowej.

23 Dodatkowo skarżąca kasacyjnie strona wskazała, że w sprawie przyjąć należy, iż nie działała w charakterze podatnika VAT, o czym przesądza brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, co wyłącza stosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro do zadań Gminy na podstawie zapisów ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o gospodarce nieruchomościami należy gospodarka nieruchomościami, w tym ich utrzymanie, gospodarowanie nimi oraz zbywanie, to konieczne było zbadanie przez organ, czy dostawa nieruchomości za odszkodowaniem nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej, czy też stanowiła realizację zadań własnych.

24 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, jednakże na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się pełnomocnik organu, który wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

26 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

27 Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1370), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

28 Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

29 Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

30 Mając powyższe na względzie wskazać należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Istota sporu dotyczy zaś tego, czy na tle opisanego przez skarżącą Gminę stanu faktycznego może ona skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ interpretacyjny (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w związku z dostawą gruntów rolnych przeznaczonych, na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2008 r., nr 193, poz. 1194 z późn. zm.) – tzw. specustawy, do realizacji inwestycji drogowych.

31 W opinii Sądu I instancji, który zaakceptował w tej materii stanowisko Ministra Finansów, decyzja Wojewody Opolskiego wydana w oparciu o art. 11a ust. 1 specustawy, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie obwodnicy G., która to inwestycja prowadzona była m. inn. na działkach należących do Gminy i sklasyfikowanych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny użytków rolnych, przesądziła o charakterze wywłaszczonych działek jako przeznaczonych pod zabudowę. Zapisy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wyłączają bowiem stosowanie przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w tym także powoływanego przez skarżącą Gminę art. 4 ust. 1, który stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego i warunków zabudowy następuje w miejscowym planie zagospodarowania terenu.

32 Zdaniem skarżącej Gminy natomiast wydanie przez Wojewodę Opolskiego decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w trybie specustawy przesądza o przeznaczeniu działki jedynie w razie braku miejscowego planu zagospodarowania terenu. Gminie zatem przysługuje zwolnienie z opodatkowania w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem dokonała dostawy działki niezabudowanej i nieprzeznaczonej pod zabudowę, zgodnie z klasyfikacją przewidzianą w miejscowym planie zagospodarowania terenu. Dla takiej klasyfikacji nieruchomości, zdaniem skarżącej Gminy, bez znaczenia pozostaje fakt, że przeznaczenie określone w planie zostało zmienione na mocy decyzji o lokalizacji inwestycji drogowej.

33 W tak nakreślonym sporze Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację Sądowi I instancji, uznając stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku za prawidłowe.

34 W tym miejscu przypomnieć należy, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2013 r. przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Ponieważ w ówczesnym stanie prawnym nie było legalnej definicji "terenów budowlanych i przeznaczonych pod zabudowę", dlatego też - z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie co do rozumienia wskazanych pojęć – Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 7 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 (dostępnym, podobnie jak pozostałe cytowane dalej orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl) przesądził, że dla określenia, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, decydujące znaczenie ma miejscowy plan zagospodarowania terenu. W sytuacji zaś braku planu ocena taka powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, o ile nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

35 Dlatego też co do zasady rację ma skarżąca kasacyjnie Gmina stwierdzając, że przeznaczenie terenu przede wszystkim wynika z planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 647 z późn. zm.) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Słuszna jest również konstatacja Gminy, że określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu jedynie w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przy czym lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, a sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 cyt. ustawy).

36 Z pola widzenia nie może jednak umknąć akcentowany zarówno przez organ interpretacyjny, jak i Sąd I instancji fakt, że na gruncie niniejszej sprawy decyzja Wojewody Opolskiego z dnia 2 kwietnia 2010 r. zezwalająca na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie obwodnicy G. pomimo, iż tereny przez które miała zostać poprowadzona określone były w planie jako użytki rolne, wydana została w oparciu o zapisy powoływanej ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. To zaś powoduje, że wpływ na określenie przeznaczenia spornego terenu miało właśnie owo rozstrzygnięcie właściwego organu dotyczące realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, a w konsekwencji przestała mieć znaczenie klasyfikacja tego terenu wskazana w planie zagospodarowania przestrzennego.

37 Zwrócić bowiem uwagę należy, że w ustawie tej prawodawca wprowadził szczególne uregulowania, wyłączając w przypadku tych inwestycji stosowanie niektórych ustaw. Z ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wynika, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 11i ust. 2 tej ustawy). Co istotne, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2006 r. w sprawie K 23/05 (OTK-A 2006/6/62) stwierdził, że wyłączenie stosowania ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza, że wszelkie zasady wynikające z tej ustawy nie mają zastosowania do spraw z zakresu dotyczącego lokalizacji dróg. Wyłączenie stosowania procedur przewidzianych w tej ustawie ze względu na konkretne wartości konstytucyjne nie zwalnia zdaniem Trybunału Konstytucyjnego decydentów od troski o należyte przestrzeganie i kształtowanie ładu przestrzennego w Polsce oraz roztropnej troski o interesy lokalne, ale uwalnia od typowych procedur, które mogłyby uniemożliwiać i paraliżować podejmowanie decyzji w zakresie lokalizacji dróg i pozwoleń budowlanych. Jak słusznie bowiem zaznaczył Sąd I instancji odwołując się m. inn. do uzasadnienia projektu specustawy, jej ratio legis sprowadza się do przyspieszenia procesu infrastruktury drogowej w Polsce.

38 Skoro więc ustawodawca przyjmując szczególne rozwiązania w odniesieniu do realizacji inwestycji drogowych wyłączył stosowanie przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, to również uczynił to w zakresie przywoływanego wyżej art. 4 tej ustawy. W sprawach dotyczących inwestycji drogowych, stosownie do treści art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi, przy czym decyzja ta zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o jakiej mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

39 Uwzględniając zatem treść ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, stwierdzić trzeba, że ostateczna decyzja, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej przesądza o charakterze wywłaszczonych gruntów, jako przeznaczonych pod zabudowę i to nawet w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, gdy dotychczasowe przeznaczenie w planie było inne. Nie ma zatem racji skarżąca Gmina, że w sytuacji wydania decyzji zezwalającej na przejęcie gruntów z przeznaczeniem na realizację inwestycji drogowej przesądzające znaczenie mają dane wynikające z obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania terenu, zaś dla oceny, czy mamy do czynienia ze zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma znaczenia decyzja Wojewody Opolskiego z dnia 2 kwietnia 2010 r. zezwalająca na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie obwodnicy G.

40 Dokonując interpretacji pojęć zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy należy zastosować wykładnię systemową, nie można więc abstrahować od zapisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, a zwłaszcza od charakteru prawnego decyzji wydawanej w trybie art. 11a specustawy. Przedmiotowa decyzja wydawana być może również w sytuacji, gdy istnieje aktualny plan zagospodarowania przestrzennego dla danego terenu, przez co może zmienić przeznaczenie przewidziane w tym planie, niejako wyłączając jego zapisy w stosunku do nieruchomości nią objętych. Przyjęcie zaś stanowiska skarżącej Gminy doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której ten sam teren, w oparciu o dwa różne akty prawne (decyzja i plan), miałby dwa sprzeczne i wykluczające się przeznaczenia (rolny i pod zabudowę). Z tego właśnie powodu, by nie dopuścić do takiego nieuprawnionego dualizmu, ustawodawca wyłączył stosowanie zapisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w odniesieniu do realizacji inwestycji drogowych, w tym art. 4 tej ustawy, który odnosi się do planu jako podstawowego aktu, w którym następuje ustalenie przeznaczenia terenu.

41 Taka wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej nie pozostaje w sprzeczności z przytaczanym wyrokiem składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10. Jak bowiem wskazano wyżej, Sąd ten wyraził pogląd, iż dla określenia, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, decydujące znaczenie ma miejscowy plan zagospodarowania terenu. Dopiero w sytuacji braku planu ocena taka powinna być dokonywana m. inn. na podstawie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Skoro jednak – jak akcentowano wyżej - decyzja wydawana w oparciu o art. 11a specustawy modyfikuje plan, wyłączając jego zapisy w zakresie przeznaczenia terenów nią objętych, to przyjąć należy, że jest to sytuacja, w której w tej materii brak jest planu, a zatem zastosowanie znajdą uregulowania owej decyzji.

42 Z pola widzenia nie może również umknąć okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie Sądu I instancji wyraził ocenę prawną, zgodnie z którą możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług winna być oceniana, gdy z mocy prawa nastąpiło przeniesienie własności gruntów, co ma miejsce z chwilą, gdy decyzja, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej wydana w oparciu o przepisy specustawy, staje się ostateczna. Tymczasem z tym właśnie momentem dochodzi do zmiany dotychczasowego przeznaczenia nieruchomości określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Innymi słowy, z chwilą uostatecznienia się przedmiotowej decyzji następuje dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie przestają obowiązywać zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie odnoszącym się do działek objętych przedmiotową decyzją. Skoro tak, to nie można zasadnie twierdzić, że mamy do czynienia z dostawą terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, o czym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

43 Wskazać dodatkowo należy, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy dostawy terenów niezabudowanych, jeżeli nie są to tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, niezależnie od tego, z czyjej inicjatywy do tej dostawy doszło. Dlatego nie może zostać uwzględniony argument strony skarżącej kasacyjnie, że zmiana przeznaczenia spornych gruntów z terenów rolniczych na lokalizację drogi nie była inicjatywą Gminy, bowiem odbyła się na skutek przejęcia tych gruntów z mocy prawa.

44 Identyczne stanowisko w omawianej kwestii będącej przedmiotem sporu zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 488/15.

45 Z powyższych przyczyn nie zasługują na aprobatę zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania naruszenia na płaszczyźnie przepisów prawa materialnego. WSA w Opolu dokonał bowiem prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług i zawartych w nim pojęć "terenów budowlanych i przeznaczonych pod zabudowę" zasadnie uwzględniając w tej materii również zapisy tzw. specustawy. Z tych też powodów nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci zastosowania art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i niezastosowania art. 146 § 1 cyt. ustawy.

46 Odnosząc się końcowo do argumentacji skarżącej Gminy opartej o treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przytoczonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w części zatytułowanej "3. Podejście alternatywne" wskazać należy, że nie może ona odnieść zamierzonego skutku. Po pierwsze, w skardze kasacyjnej nie został formalnie postawiony zarzut naruszenia tego przepisu, po drugie zaś z pola widzenia nie może umknąć fakt, że niniejsza sprawa dotyczy wydania interpretacji indywidualnej. Tymczasem, co istotne i oczywiste, postępowanie interpretacyjne jest o tyle specyficznym postępowaniem, że jego granice wyznacza stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji oraz zadane w nim pytanie, zaś ocena organu interpretacyjnego odnosi się do konkretnych przepisów prawa zawartych w stanowisku wnioskodawcy i nie jest dokonywana na podstawie innych, jakichkolwiek, niewymienionych w tym wniosku unormowań. Istotą postępowania interpretacyjnego z całą pewnością nie jest bowiem zakwalifikowanie przez organ przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pod jakiekolwiek przepisy prawa podatkowego, których strona, przynajmniej jako potencjalnie możliwych do zastosowania, nie wskazuje. W toku niniejszego postępowania skarżąca Gmina nie podnosiła kwestii art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie domagała się zwłaszcza oceny zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy w kontekście wskazywanego art. 15 ust. 6.

47 Dlatego jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż w sytuacji dostawy gruntu z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie nie może być mowy o uznaniu gminy za organ władzy publicznej podlegający wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do treści tego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z regulacji tej zatem wynika, że wyłączenie w nim opisane znajduje zastosowanie wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki: podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany, przy czym czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

48 Zatem wskazany organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

49 Natomiast, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych (wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań) i jednocześnie nie dokonuje tego w formie cywilnoprawnej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności. Zatem kryterium rozróżniającym działanie organów samorządu terytorialnego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest to czy organ ten działa jak organ władzy czy jak przedsiębiorca. Wyłączenie przeniesienia własności nieruchomości z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wymaga więc ustalenia, że jej podjęcie stanowi realizację kompetencji w sferze imperium, tj. z wykorzystaniem władztwa publicznego (por. zwłaszcza wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1211/12 i powołane tam orzecznictwo).

50 Na gruncie niniejszej sprawy nie można przyjąć, że w tej sferze mieści się opisana we wniosku o wydanie interpretacji czynność w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego de facto podporządkowuje się władztwu innego organu władzy publicznej, w tym przypadku Wojewody. W stosunku do rozważanej czynności skarżąca Gmina nie występuje bowiem jako podmiot administrujący. Znajduje się w pozycji podporządkowanej w stosunku do organu władzy publicznej - działa z nakazu Wojewody Opolskiego. Sytuacja Gminy nie różni się więc w istotny sposób od sytuacji innych wywłaszczanych podmiotów. Skutki władztwa administracyjnego wobec podmiotu administrowanego są bowiem takie same, niezależnie od statusu tegoż podmiotu administrowanego (tzn. jest on zmuszony do przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie). Nie ulega wątpliwości, że Gmina jako właściciel wywłaszczanej nieruchomości znajduje się w analogicznej sytuacji prawnej do tej, w jakiej znajdują się wywłaszczani właściciele prywatnoprawni. Uznanie zatem Gminy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji za organ władzy publicznej podlegający wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta wymaga bowiem, aby świadczenie podobnych usług prowadziło na gruncie podatku VAT do identycznych konsekwencji podatkowych. Za sytuację niemożliwą do pogodzenia z zasadą neutralności należy uznać przypadek, w którym podmioty prywatne i organy władzy publicznej (będące w danym stanie faktycznym podmiotami administrowanymi, niekorzystającymi z jakiejkolwiek formy władztwa administracyjnego) dokonujące zrównanego z dostawą towarów przeniesienia własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy) nie są opodatkowane według tożsamych zasad.

51 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

52 O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 - w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

ZDANIE ODRĘBNE

53 Zdanie odrębne

54 do wyroku z dnia 29 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1732/15 złożone przez sędziego NSA Janusza Zubrzyckiego.

55 Nie zgadzam się z wykładnią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) wyrażoną w uzasadnieniu powyższego wyroku.

56 Uzasadnienie zdania odrębnego

57 1. Rozpoznawana sprawa dotyczy wykładni ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., kiedy to nastąpiła jego nowelizacja.

58 Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., od podatku od towarów i usług była zwolniona dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k) Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L. z 2006 r. 347/1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE), w myśl którego państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE.

59 Artykuł 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE, który nawiązuje do ust. 1 lit. b) tego artykułu, definiuje "teren budowlany" jako każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. nie zawierały definicji terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę.

60 2. Jak wskazano w wyroku (7) NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, w orzeczeniu w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondernemingen (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) uznał, że zdefiniowanie pojęcia gruntu budowlanego w rozumieniu przepisów artykułu 13(B)(h) i artykułu 4(3)(b) VI Dyrektywy interpretowanych łącznie należy do kompetencji państw członkowskich. Określenie stopnia ulepszenia, jakim musi się charakteryzować grunt niezabudowany w celu zaklasyfikowania go jako grunt budowlany w rozumieniu Dyrektywy, nie należy zatem do Trybunału. W konsekwencji tego w uchwale tej stwierdzono, że polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w ustawie o podatku od towarów i usług. A zatem do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE.

61 Następstwem tego było wyrażone w tym wyroku (7) stanowisko, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

62 Jak bowiem stwierdził w tym orzeczeniu Sąd: "charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę. Jeżeli natomiast planu nie ma, decyzję zakwalifikowania danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba że z datą późniejszą została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzje takie wydaje się wyłącznie z braku planu zagospodarowania terenu (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 502- 503)".

63 3. Tym samym należy stwierdzić, że dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., należy mieć na uwadze, że skoro Polska nie implementowała art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE do krajowego systemu prawnego i nie zdefiniowała pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w ustawie o podatku od towarów i usług, rozumienie tych pojęć powinno być wąskie i nie powinno wykraczać poza wykładnię zaprezentowaną w ww. wyroku (7) NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, co oznacza, że przez teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę należało rozumieć teren uznany za taki w planie miejscowym zagospodarowania przestrzennego, a tylko w przypadku jego braku - uznany za taki w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (w przypadku braku natomiast takiej decyzji decydujące były zapisy w ewidencji gruntów i budynków).

64 Oznacza to, że decyzja wydana w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2008 r., nr 193, poz. 1194 ze zm.), w sytuacji gdy dany grunt w planie zagospodarowania przestrzennego określony był jako użytek rolny, nie mogła zmienić - dla celów opodatkowania VAT - jego przeznaczenia na grunt budowlany.

65 4. Dodatkowo podnieść należy, że wyrok w niniejszej sprawie pomija, że w sytuacji, gdy przedmiotem decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej jest grunt określony w miejscowym planie jako użytek rolny, to dopiero ta decyzja realizująca interes inwestora budowlanego, z chwilą uzyskania przymiotu ostateczności odejmuje własność osoby trzeciej, wywołując skutek zmiany charakteru gruntu z rolnego na budowlany. Nie ma zatem w takim przypadku podstaw do twierdzenia, że tego rodzaju decyzja o charakterze konstytutywnym, stanowiąca na gruncie VAT dostawę, z uwagi na to, że skutkuje przeniesieniem z mocy prawa prawa własności gruntu w zamian za odszkodowanie, ma za przedmiot – po stronie dostawcy, czyli osoby trzeciej (w niniejszej sprawie gminy) – grunt budowlany, skoro staje się on takowym dopiero z momentem uzyskania przez tę decyzję przymiotu ostateczności.

66 Tym samym, skoro decyzja o lokalizacji inwestycji drogowej, przenosząca z mocy prawa własność gruntu (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), skierowana była - zgodnie z obowiązującym planem - do gruntu gminy o charakterze rolnym, a dopiero w następstwie jej wydania skutkującego przeniesieniem własności na Skarb Państwa nastąpiła zmiana charakteru tego gruntu na budowlany, oznacza to, że w momencie dostawy nie był to grunt przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

67 Wskazać przy tym należy, że NSA w niniejszym wyroku wskazał trafnie, że dopiero z momentem uzyskania przymiotu ostateczności przez decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dochodzi do dostawy i "zmiany dotychczasowego przeznaczenia nieruchomości określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Innymi słowy, z chwilą uostatecznienia się przedmiotowej decyzji następuje dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie przestają obowiązywać zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie odnoszącym się do działek objętych przedmiotową decyzją.".

68 Pogląd ten potwierdza stanowisko, że przedmiotem decyzji (dostawy) był grunt rolny, a dopiero w konsekwencji uzyskania przez drogową decyzję lokalizacyjną przymiotu ostateczności zmieniło się jego przeznaczenie pod budowę drogi, co przeczy temu, że w momencie dostawy był to grunt przeznaczony pod zabudowę, wyłączony z dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., gdyż grunt ten stał się takim dopiero w następstwie tej czynności.

69 5. Ponadto dla wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. nie bez znaczenia jest nowelizacja, która nastąpiła w ramach ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013 poz. 35), którą zmieniono treść tego przepisu stanowiąc, że zwalania się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz dodano korelujący z tą normą przepis art. 2 pkt 33 u.p.t.u. definiujący pojęcie "terenu budowalnego", czym wykonano dyspozycję art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE.

70 6. Definicja "terenu budowlanego" zawarta w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. wskazuje, że o przeznaczeniu terenu decyduje precyzyjnie określony w tym przepisie, zamknięty katalog aktów prawa miejscowego wydanych na podstawie ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

71 Art. 2 pkt 33 u.p.t.u. definiując pojęcie terenu budowlanego odsyła bowiem wyłącznie do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

72 Treść tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że decyzja wydana w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2008 r., nr 193, poz. 1194 z późn. zm., dalej: "specustawa drogowa") jest decyzją, która pozostaje poza normą tego przepisu.

73 Takie stanowisko potwierdza poniższa argumentacja.

74 7. Przede wszystkim wskazać należy na treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (VII.805, Zm.: ustawa o podatku od towarów i usług oraz niektóre inne ustawy), na mocy której wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33:

75 "(...) Zmiany zawarte w projekcie ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz niektóre inne ustawy związane są przede wszystkim z koniecznością dostosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej "ustawą o VAT", do przepisów unijnych.

76 (...)

77 5) dodanie pkt 33, zawierającego definicję terenów budowlanych

78 Zgodnie z zaproponowaną definicją przez tereny budowlane rozumieć należy grunty, przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (o ile taka została wydana). Zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647 i 951) w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

79 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

80 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

81 Zatem decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w projektowanej definicji, w zależności od rodzaju inwestycji, będzie dotyczyła decyzji o lokalizacji celu publicznego lub decyzji o warunkach zabudowy.

82 Projektowane przepisy mają na celu zarówno dostosowanie do art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwo członkowskie powinno określić grunt uznawany przez nie za teren budowlany, jak również usunięcie rozbieżności pomiędzy organami podatkowymi a sądami administracyjnymi (w tej sprawie wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10).

83 Definicja ta umożliwi m.in. prawidłowe stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w przypadku dostawy tych terenów. (...)".

84 Z treści przywołanego uzasadnienia projektu wynika jednoznacznie, że definicja terenu budowlanego odnosi się wyłącznie do terenów przeznaczonych pod zabudowę w określonych aktach wydanych w trybie ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

85 8. Ponadto wskazać należy na charakter specustawy drogowej oraz decyzji wydawanych w trybie tej ustawy, w tym na istotne różnice tej regulacji w stosunku do ustawy zwykłej – ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

86 Specustawa drogowa jest aktem prawnym o charakterze szczególnym w stosunku do ustawodawstwa zwykłego, wypierającą ustawy zwykłe. Jako regulacja szczególna zawiera własne uregulowania, stanowiące lex specialis w stosunku do innych ustaw. Wyłącza zarówno przepisy ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, a także - w pewnym zakresie - przepisy ustawy Prawo budowlane. Nie można zatem do interpretacji jej przepisów stosować wprost wykładni odnoszącej się do podstawowych form uregulowań zawartych w tych wszystkich aktach prawnych, które mają zastosowanie przy przygotowaniu inwestycji drogowej w zwykłym trybie.

87 Specustawa drogowa w istotny sposób wpływa na ograniczenie uprawnień jednostek, których nieruchomości znajdują się w pasie planowanej inwestycji. Wobec tego, jest to regulacja stanowiąca wyjątek od powszechnie obowiązujących procedur gospodarowania nieruchomościami.

88 9. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Na podstawie art. 20 ust. 1 ww. ustawy plan miejscowy uchwala rada gminy. W myśl art. 29 ust. 1 uchwała rady gminy w sprawie uchwalenia planu miejscowego obowiązuje od dnia wejścia w życie w niej określonego, jednak nie wcześniej niż po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w dzienniku urzędowym województwa.

89 Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Stosownie do postanowień art. 60 ust. 1 ww. ustawy decyzję o warunkach zabudowy wydaje, z zastrzeżeniem ust. 3, wójt, burmistrz albo prezydent miasta po uzgodnieniu z organami, o których mowa w art. 53 ust. 4, i uzyskaniu uzgodnień lub decyzji wymaganych przepisami odrębnymi. Decyzje o warunkach zabudowy na terenach zamkniętych wydaje wojewoda (art. 60 ust. 3).

90 10. Natomiast decyzje o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydawane są na podstawie art. 11a specustawy drogowej. Zgodnie z art. 11a ust. 1 ww. ustawy wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

91 Jednocześnie w art. 11i ust. 2 ww. ustawy wyraźnie postanowiono, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

92 Tym samym przepisy te nie mają zastosowania w procesach realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Ustawodawca, decydując się na przyjęcie szczególnych rozwiązań w odniesieniu do realizacji inwestycji drogowych, celowo wyłączył stosowanie przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

93 11. Powyższe wskazuje, że od 1 kwietnia 2013 r. brak jest podstaw do utożsamiania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydanej na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydaną na podstawie art. 4 ust. 2 i art. 60 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

94 Skoro ustawodawca ustanowił normę art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w celu "usunięcia rozbieżności" i w ramach ustawowej definicji terenu budowlanego ograniczył zakres przedmiotowy tego pojęcia do terenów przeznaczonych pod zabudowę w określonych aktach wydanych w trybie ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, brak podstaw do rozszerzającej wykładni tej ustawowej definicji i obejmowania nią również terenów przeznaczonych pod zabudowę w oparciu o inne szczególne akty prawne.

95 Zważywszy na jednoznaczne odwołanie ustawodawcy w definicji art. 2 pkt 33 u.p.t.u. do "przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym" – a więc z wyłączeniem ustaw szczególnych, w tym specustawy (która z pewnością nie stanowi przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w rozumieniu przyjętej definicji) – uznać należy, że ustawodawca świadomie zdecydował się na ograniczenie zakresu zwolnienia do ściśle (precyzyjnie i jednoznacznie) określonych przypadków, uregulowanych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

96 12. Podnieść przy tym należy, że art. 2 pkt 33 u.p.t.u. należy do przepisów określających przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, którego zakresu nie można rozszerzać w oparciu o wykładnię celowościową lub systemową (patrz np. uchwała (7) NSA z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08).

97 13. Pogląd, że w zakresie aktów, o których mowa w art. 2 pkt 33 u.p.t.u., nie mieszczą się decyzje wydane w oparciu o tzw. specustawę drogową, wyrażono także w doktrynie (patrz: G. Kaptur, Zwolnienie dostawy terenu niezabudowanego a specustawy, Nieruchomości 2014, Nr 5, s. 28-32, LEGALIS):

98 "(...) Definicja terenu budowlanego wskazana w art. 2 pkt 33 VATU zawiera zamknięty katalog aktów prawnych, na podstawie których można dokonywać oceny terenu pod kontem przeznaczania go pod zabudowę. Przypomnijmy są nimi: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Obecnie nie ma już żadnych wątpliwości, iż żaden inny dokument, ewidencja gruntów czy studium miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie może stanowić podstawy do dokonywania klasyfikacji niezabudowanego gruntu dla potrzeb zastosowania zwolnienia od podatku VAT .

99 Uwaga powyższa dotyczy również decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Pomimo iż decyzja ta pełni analogiczną funkcję jak decyzja o warunkach zabudowy o zagospodarowania terenu zwłaszcza w zakresie decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego i niewątpliwe w jej efekcie następuje przeznaczenie objętego nią gruntu pod zabudowę, to jednak decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej jest wydawana w wyniku zastosowania odrębnej procedury planistycznej związanej wyłącznie z realizacją dróg publicznych uregulowanych w odrębnym w stosunku do ustawy zagospodarowaniu i planowaniu przestrzennym akcie prawnym – DrogiSpecU. Wszelkie wątpliwości w tym względzie rozwiewani sama ustawa w przepisie art. 11 ust. 2, zgodnie z którym w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

100 Nie ma więc podstaw, aby utożsamiać decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu z decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

101 (...) Reasumując, niezabudowany grunt, w stosunku do którego wydana została decyzja o zezwalaniu na realizację inwestycji drogowej na podstawie SpecDrogU, w przypadku braku ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy lub obowiązującego plany zagospodarowania przestrzennego przeznaczających ten teren pod zabudowę, nie stanowi terenu przeznaczanego pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 VATU i jego dostawa podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU.

102 (...) Jak już wspomniałem decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, pomimo iż pełni w planowaniu przestrzennym podobne funkcje jak decyzja o lokalizacji celu publicznego, decyzją taką nie jest.(...)".

103 14. Powyższe uwagi wyrażone na tle wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 33 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. mają także istotne odniesienie od określenia zakresu przedmiotowego art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.

104 Skoro bowiem - z uwagi na zaniechanie ustawodawcy - zakres przedmiotowy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. został w wyroku (7) NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, sprecyzowany poprzez wskazanie, że przez teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę w ujęciu tego przepisu należało rozumieć teren uznany za taki jedynie w planie miejscowym zagospodarowania przestrzennego, a tylko w przypadku jego braku uznany za taki w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a nowelizacja tego unormowania od 1 kwietnia 2013 r. w powiązaniu z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. potwierdziła ten zakres, precyzując, że chodzi w tym przypadku o akty wydane w trybie przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - zakres przedmiotowy opodatkowania w oparciu o ten przepis nie powinien być do 31 marca 2013 r. określany szerzej od tego, jaki został wprowadzony od 1 kwietnia 2013 r. Niewykonanie bowiem przez krajowego ustawodawcę obowiązku implementacji do krajowej ustawy podatkowej art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE nie może być podstawą do rozszerzającej wykładni zakresu opodatkowania dostawy gruntów w porównaniu do tego, jaki obowiązuje po dokonaniu tej implementacji.

105 15. Tym samym powyższe potwierdza wyrażony już w punkcie 3 niniejszego zdania odrębnego pogląd, że jeżeli odnośnie spornego w niniejszej sprawie gruntu obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, kwalifikujący go do użytków rolnych, wydanie w oparciu o ustawę z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2008 r., nr 193, poz. 1194 z późn. zm.) decyzji zezwalającej na realizację na tym gruncie inwestycji drogowej, nie mogło - dla celów VAT - zmienić przeznaczenia tego terenu na grunt budowlany i poddać jego dostawę opodatkowaniu.

106 16. W świetle powyższego - moim zdaniem - poprzez wadliwą wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., skarga kasacyjna w tej sprawie została oddalona bezpodstawnie.

107 Janusz Zubrzycki