Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2016 r., I FSK 1731/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2016 r., I FSK 1731/15

Tekst

TEZY

1 W świetle art. 133 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) likwidator, ustanowiony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego majątku pozostałego po spółce wykreślonej już z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nie jest stroną w postępowaniu podatkowym i - w związku z powyższym - nie jest uprawniony do wystąpienia do organu z żądaniem czynności zwrotu nadwyżki VAT, wykazanego w deklaracji zlikwidowanej spółki.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3000/14 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

3 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

4 1.1. Wyrokiem z 30 kwietnia 2015 r. w sprawie III SA/Wa 3000/14, ze skargi A. K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, stwierdzając, że nie podlega ono wykonaniu oraz zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

5 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że A. K., działając jako likwidator ustanowiony przez Sąd Rejonowy dla m. W. w W., postanowieniem z 22 maja 2012 r. w celu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego majątku pozostałego po P. sp. z o.o. w likwidacji, pismem z 31 maja 2012 r. złożonym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. wniósł o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług w kwocie 246.045 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej wobec ww. spółki kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r., wykazana została nadwyżka podatku przeniesiona do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. w wysokości 246.045 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Do chwili wykreślenia spółki z KRS zwrot nie został dokonany.

6 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 29 czerwca 2012 r., działając na podstawie art. 165a w związku z

7 art. 133 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: "O.p."), odmówił A. K. wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie żądania zgłoszonego we wniosku z 31 maja 2012 r. o zwrot nadwyżki VAT. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu uznał, że A. K., jako wnioskodawca, nie jest upoważniony do reprezentowania rozwiązanej i wykreślonej z KRS spółki, jak również do działania w jej imieniu i na jej rzecz. W związku z powyższym stanął na stanowisku, że wniosek został złożony przez osobę niebędącą stroną, w rozumieniu art. 133 § 1 O.p.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia A. K., zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Akceptując stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w spornej kwestii, organ odwoławczy wskazał, że skoro spółka z o.o. przestała istnieć, to tym samym przestała istnieć ta strona, która mogła występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym jej zobowiązań. Organ uznał, że w przypadku rozwiązania spółki z o.o. i wykreślenia jej z rejestru handlowego przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, korzystający z uprawnień i wypełniający obowiązki określone w przepisach podatkowych. Z tą też datą do spółki nie może zostać skierowana decyzja podatkowa, bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i art. 134 O.p. Tym samym organ doszedł do przekonania, że skoro Sąd Rejonowy dla m. W. w W., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu o wykreśleniu spółki P. Spółka z o.o. w likwidacji z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 8 grudnia 2011 r., to spółka ta utraciła swój byt prawny z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o wykreśleniu jej z Krajowego Rejestru Sądowego, tj. 6 stycznia 2012 r. i - wobec tego - likwidator spółki, składając wniosek z dnia 31 maja 2012 r., nie mógł dokonać skutecznej czynności w imieniu tej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że zadaniem likwidatora w uzupełniającym postępowaniu likwidacyjnym jest jedynie zlikwidowanie pozostałego majątku rozwiązanej spółki, nie ma on natomiast legitymacji do reprezentowania nieistniejącego podmiotu w postępowaniu podatkowym.

9 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

10 2.1. A. K. nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił przy tym organowi podatkowemu naruszenie:

11 1. art. 133 § 1 O.p., polegające na przyjęciu przez organ, iż powołany postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. W. w W., XII Wydział Gospodarczy KRS sygn. akt 14853/12/914 likwidator spółki P. Sp. z o.o. A. K. nie jest stroną w postępowaniu podatkowym i w związku z powyższym nie jest uprawniony do występowania do organu z żądaniem czynności zwrotu nadwyżki VAT;

12 2. art. 165a § 1 O.p., polegające na odmowie wszczęcia postępowania podatkowego z powodu tego, iż żądanie wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadwyżki VAT zostało złożone przez osobę niebędącą stroną.

13 W uzasadnieniu Skarżący powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2007 r. sygn. akt III CZP 143/06 stwierdził, że ustanowienie na mocy ww. postanowienia Sądu Rejonowego dla m. W. likwidatora w osobie Skarżącego było prawidłowe i dawało możliwość przeprowadzenia przez niego uzupełniającego postępowania likwidacyjnego, pomimo że spółka P. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS. W ocenie Skarżącego, oznacza to, iż w świetle art. 133 § 1 O.p., jako likwidator jest on stroną postępowania podatkowego i posiada legitymację do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego o zwrot nadwyżki VAT.

14 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w kwestionowanym postanowieniu.

15 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

16 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

17 3.2. Motywując swoje rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") ustanawia prawo do zwrotu podatku od towarów i usług, w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Art. 87 ust. 2 tej ustawy określa między innymi techniczny sposób przekazania nadwyżki podatku naliczonego, tj. na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Sąd podkreślił, że należy odróżniać prawo podatnika do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., od materialno-technicznej czynności zwrotu różnicy podatku, która jest uregulowana w art. 87 ust. 2 ustawy.

18 3.3. Sąd zwrócił uwagę, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy występują szczególne okoliczności, bowiem z wnioskiem o zwrot podatku VAT wystąpił likwidator spółki, po wykreśleniu tej spółki z rejestru. Sąd, powołując się na akta sprawy, wskazał, że Sąd Rejonowy dla m. W. XII Wydział Gospodarczy na posiedzeniu niejawnym 22 maja 2012 r. ustanowił likwidatora w osobie A. K. do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego majątku pozostałego po spółce P. sp z o.o. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że były likwidator spółki wystąpił, po wykreśleniu spółki z rejestru o wyznaczenie go ponownie likwidatorem z uwagi na fakt, iż nie cały majątek spółki uległ likwidacji. Zdaniem sądu cywilnego, w drodze analogii do przepisów dotyczących spółki w organizacji, zaistniały podstawy do wyznaczenia takiego likwidatora. Podkreślono, że Skarżący nie jest likwidatorem spółki, która utraciła byt; jest jedynie wyznaczony jako osoba do przeprowadzenia likwidacji pozostałego majątku. W uzasadnieniu przywołano orzeczenie Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2007 r. III CZP 143/06. W przedmiotowej uchwale Sąd Najwyższy uznał, że jeżeli po wykreśleniu z rejestru spółki z ograniczoną odpowiedzialnością okaże się, że pozostała po niej część majątku nieobjęta likwidacją, dopuszczalne jest ustanowienie likwidatora w celu dokończenia likwidacji. W uchwale Sąd uzasadniał m.i.n, "(...) że jednym z podstawowych celów obligatoryjnego postępowania likwidacyjnego jest ochrona interesów wierzycieli likwidowanej spółki przez zaspokojenie ich wierzytelności. Pierwszeństwo to zostało wyrażone w art. 275 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysku ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Wyraźną intencją ustawodawcy jest więc zaspokojenie w postępowaniu likwidacyjnym najpierw pretensji wierzycieli, a dopiero potem podział pozostałego majątku spółki między wspólników stosownie do ich udziałów. Nieobjęcie części majątku spółki postępowaniem likwidacyjnym oznacza, że formalne jego zakończenie było przedwczesne i wymaga kontynuacji przez ponowne powołanie likwidatora. Podstawę prawną dla takiej decyzji sądu rejestrowego jest stosowany w drodze analogii art. 170 k.s.h., przewidujący możliwość wszczęcia postępowania wobec spółki z ograniczona odpowiedzialnością w organizacji. Należy przyjąć, że skoro ustawa dopuszcza prowadzenie postępowania likwidacyjnego wobec takiej spółki w organizacji, a więc wobec tworu prawnego, który nie zdołał uzyskać osobowości prawnej, to możliwe jest również wszczęcie takiego postępowania w celu dokończenia likwidacji majątku spółki zarejestrowanej, pozostałego po formalnie zakończonym postępowaniu likwidacyjnym i wykreśleniu jej z rejestru, mimo że w trakcie likwidacji pominięto część majątku tej spółki.".

19 3.4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z ogólnymi zasadami, wejście spółki w fazę likwidacji, nie powoduje utraty przez nią osobowości prawnej. Organ wykonawczy, zarząd danego podmiotu, zostaje zastąpiony przez likwidatora. Zgodnie z art. 280 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: "K.s.h."), do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu. Likwidatorzy: powinni wykonywać wszelkie obowiązku dotychczasowego zarządu spółki i - podobnie - jak członkowie organów spółki powinni przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności (art. 293 § 2 K.s.h.); odpowiadają za szkody wyrządzone spółce zawinionym działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki (art. 293 § 1 K.s.h.); na podstawie

20 art. 282 K.s.h. likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności i przekazać do dyspozycji wspólników pozostałą nadwyżkę (kwotę likwidacyjną). Podział majątku między wspólników kończy likwidację spółki sensu stricte. Sprawozdanie likwidacyjne jest sporządzane na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego. W ocenie Sądu, z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że likwidator występuje w istocie w imieniu podatnika, czyli spółki w likwidacji.

21 W związku z tym, Sąd stwierdził, że likwidator powołany do dokończenia czynności likwidacyjnych posiadał legitymację prawną do występowania o ewentualny zwrot podatku naliczonego, czy też nadpłatę podatkową.

22 3.5. Dalej Sąd pierwszej instancji, powołując się na regulacje unijne, w szczególności przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r., Nr 347/1; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), oraz orzecznictwo TSUE, odniósł się do zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów, w kontekście prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę, że Trybunał wielokrotnie wypowiadał się co do tego, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności podatkowej, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie w odpowiednich warunkach całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (wyrok TSUE z 12 maja 2011 r. w sprawie C-107/10 Enel Maritsa Iztok 3 AD przeciwko Director Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto NAP, Zb.Orz. I-3873-3902).

23 Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że również w polskim orzecznictwie sądowym przełamano regułę zwrotu podatku tylko na rachunek podatnika, dokonując wykładni przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z uwzględnieniem wykładni celowościowej. Przykładowo w wyroku z 19 stycznia 2007 r. (III SA/Wa 2790/06, LEX nr 254977) WSA w Warszawie zaakcentował potrzebę interpretowania nowych przepisów z zastosowaniem metod celowościowych. W rezultacie, wskazując dodatkowo na domniemywany przymiot racjonalności prawodawcy, sformułowano pogląd, iż przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. określa jedynie techniczny sposób przekazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nie stanowi materialnoprawnej podstawy do zwrotu. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której podatnik byłby zmuszony ponosić koszty utrzymania rachunku bankowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, także po jej zakończeniu, jedynie z obawy, iż zamknięcie tego rachunku narazi go na utratę prawa do zwrotu różnicy podatku.

24 3.6. Wobec powyższego Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie oceny zasadności zwrotu podatku naliczonego, naruszyły przepisy dotyczące legitymacji procesowej likwidatora w postępowaniu uzupełniającym, a także naruszyły przy tym generalne zasady podatku od towarów i usług – zasadę neutralności oraz zasadę proporcjonalności.

25 3.7. Sąd wskazał, że z uwagi na posiadanie przez likwidatora postanowienia potwierdzającego jego czynności, jako dokonane w imieniu i na rzecz spółki zlikwidowanej a także istniejących wierzycieli, przyjąć należy, że w sytuacji potwierdzenia zasadności zwrotu podatku naliczonego, właściwy organ może przekazać należną kwotę na wskazany przez likwidatora rachunek bankowy. Stanowisko organów, iż ustanowiony przez sąd likwidator nie ma przymiotu strony w postępowaniu o zwrot podatku jest zatem sprzeczne nie tylko z zasadą neutralności VAT, lecz także z zasadą zaufania obywateli do organów państwa.

26 3.8. Sąd zauważył, iż zgodnie z generalną zasadą, postępowanie podatkowe może być wszczęte na żądanie/wniosek strony lub z urzędu (art. 165 § 1 O.p.). Regulacje zawarte w art. 133 § 1 - § 2a O.p. stanowią, że stroną w postępowaniu podatkowym - w sprawach dotyczących zwrotu podatku VAT - może być podatnik (zdefiniowany w art. 7 O.p.) oraz wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1 O.p., tzn: cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. Z treści art. 133 w związku z art. 115 § 1 O.p. wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach zwrotu podatku VAT jest zamknięty. Zatem – w opinii Sądu – uznać należy, że likwidator, w postępowaniu uzupełniającym będzie miał takie same uprawnienia, jak członek zarządu spółki reprezentujący tę spółkę, i z tych powodów przysługuje mu - do czasu zakończenia dodatkowych czynności likwidacyjnych - status strony uprawnionej do działania w imieniu i na rzecz podatnika w postępowaniu podatkowym.

27 3.9. Ostatecznie Sąd stwierdził, że w sytuacji gdy likwidator w imieniu spółki w likwidacji złożył wniosek o zwrot podatku VAT i po przeprowadzeniu oceny jego zasadności zwrot będzie należny, pomimo że zlikwidował rachunek bankowy spółki i wskazał w związku z zakończonym procesem likwidacyjnym inny rachunek bankowy – organ podatkowy będzie zobowiązany do zwrotu środków.

28 4. Skarga kasacyjna.

29 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia

30 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 133 § 1 i art. 165a § 1 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe ustalenie podstawy faktycznej wyroku i uznanie, że po zakończeniu likwidacji i prawomocnym wykreśleniu spółki z o.o. z KRS i utracie przez nią bytu prawnego, podmiot wyznaczony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego jest również upoważniony do złożenia, w imieniu tej spółki z o.o., wniosku o zwrot nadwyżki w podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd do błędnego przekonania, że po utracie bytu prawnego spółki z o.o. podmiot wyznaczony do dokończenia likwidacji jest również legitymowany do złożenia w imieniu tej spółki wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy osoba taka nie jest stroną postępowania i dlatego zasadnie organ postanowił o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie. Naruszenie przez Sąd powyższych przepisów – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanego na wstępie postanowienia organu odwoławczego. Brak naruszenia tych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny doprowadziłby do oddalenia skargi, zgodnie z art. 151 P.p.s.a.

31 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w skardze kasacyjnej o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

32 4.2. A. K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

33 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

34 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

35 5.1. W sprawie nie jest sporne, że P. spółka z o.o. w likwidacji, została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 8 grudnia 2011 r., a wpis o wykreśleniu uprawomocnił się w dniu 6 stycznia 2012 r.

36 Nie jest też sporne, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. W. w W., XII Wydział Gospodarczy KRS z dnia 22 maja 2012 r. ustanowiono likwidatora w osobie A. K. do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego majątku pozostałego po spółce P. spółka z o.o. W postanowieniu tym jednoznacznie stwierdzono, że A. K. nie jest likwidatorem spółki, która utraciła byt prawny, a jedynie został wyznaczony jako osoba do przeprowadzenia likwidacji pozostałego majątku spółki.

37 5.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się de facto do zagadnienia, czy w świetle art. 133 § 1 O.p., likwidator ustanowiony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego majątku pozostałego po spółce wykreślonej już z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest stroną w postępowaniu podatkowym i - w związku z powyższym - jest uprawniony do wystąpienia do organu z żądaniem czynności zwrotu nadwyżki VAT, wykazanego w deklaracji zlikwidowanej spółki.

38 5.3. Odnosząc się do tak zdefiniowanego sporu stwierdzić należy, że trafny jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 165a § 1 O.p., gdyż zajęte w tej sprawie stanowisko przez Sąd pierwszej instancji narusza te przepisy.

39 Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym może być jedynie podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (z wyjątkami określonymi w art. art. 133 § 2 -3, które nie odnoszą się do tej sprawy).

40 Nie może budzić wątpliwości, że fakt ustanowienia likwidatora do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego majątku pozostałego po wykreślonej z rejestru KRS spółce nie powoduje przywrócenia jej podmiotowości prawnej.

41 Wykreślenie osoby prawnej z rejestru powoduje, że jej osobowość prawna wygasa w sposób definitywny bez możliwości jej reaktywacji. Skutki rozwiązania spółki dotyczą wartości majątkowych, stosunków między wspólnikami, działania organów, wartości niematerialnych i prawnych, które mogą nie zostać nigdy odtworzone, a po wykreśleniu spółki z rejestru, spółka ta nie może ich już odzyskać [por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2014 r. (III CZP 90/14)].

42 W świetle powyższego, nie można zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że uwzględniając przepisy Kodeksu spółek handlowych o rozwiązaniu i likwidacji spółki (art. 270 – 290), "likwidator występuje w istocie w imieniu podatnika, czyli spółki w likwidacji", a tym samym, "likwidator powołany do dokończenia czynności likwidacyjnych posiadał legitymację prawną do występowania o ewentualny zwrot podatku naliczonego, czy też nadpłatę podatkową".

43 Całkiem bezpodstawne jest też stwierdzenie tego Sądu, że "likwidator, w postępowaniu uzupełniającym będzie miał takie same uprawnienia jak członek zarządu spółki reprezentujący spółkę i z tych powodów przysługuje mu do czasu zakończenia dodatkowych czynności likwidacyjnych status strony uprawnionej do działania w imieniu i na rzecz podatnika w postępowaniu podatkowym".

44 Jeżeli - zgodnie z art. 133 § 1 O.p. - stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, którym w sprawie zwrotu VAT była P. spółka z o.o., to w sytuacji, gdy z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o wykreśleniu jej z Krajowego Rejestru Sądowego, tj. 6 stycznia 2012 r., utraciła ona swój byt prawny, przez fakt ponownego powołania likwidatora w celu zlikwidowania pozostałego majątku rozwiązanej spółki, nie następuje reaktywacja jej bytu prawnego, co powoduje, że likwidator nie ma legitymacji do reprezentowania nieistniejącego podmiotu w postępowaniu podatkowym.

45 5.4. Podnieść przy tym należy, że przy postępowaniu likwidacyjnym przeprowadzonym prawidłowo, w momencie składania wniosku o wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego, spółka nie powinna już mieć żadnego majątku.

46 W niniejszej sprawie likwidator spółki w momencie składania wniosku o jej wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego miał w pełni świadomość zwrotu VAT deklarowanego w stosunku do urzędu skarbowego, a mimo tego doprowadził do zakończenia postępowania likwidacyjnego (korekty deklaracji z wykazaną kwotą zwrotu podatku składane były jeszcze w okresie od dnia wydania postanowienia o wykreśleniu spółki z Krajowego Rejestru Sądowego do dnia jego uprawomocnienia się).

47 Podnieść w tej sytuacji należy, że przyjęcie, iż w takim przypadku A. K., powołanemu do przeprowadzenia likwidacji pozostałego majątku spółki, przysługuje w ramach ponownego powołania w roli likwidatora uprawnienie do uzyskania tego zwrotu w imieniu i na rzecz nieistniejącego podmiotu, jako strony postępowania podatkowego, powinno jednocześnie oznaczać, że wobec niego, jako podmiotu reprezentującego - jak twierdzi Sąd pierwszej instancji - ten podmiot, organowi podatkowemu przysługiwałoby uprawnienie do wszczęcia postępowania podatkowego w celu weryfikacji prawidłowości tego zwrotu. Taka zaś sytuacja nie byłaby jednak możliwa, gdyż wykreślona z rejestru spółka, jako nieistniejąca, nie ma osobowości prawnej, ani zdolności prawnej, wobec czego nie może być podmiotem żadnego postępowania podatkowego – ani w zakresie żądania zwrotu, ani w zakresie sprawdzenia zasadności tego zwrotu.

48 5.5. Podnoszona natomiast szeroko przez Sąd pierwszej instancji neutralność podatku od towarów i usług musi być zawsze rozważana w stosunku do określonego podatnika tego podatku, w konkretnie odnoszących się do niego okolicznościach, a w sytuacji gdy - jak w niniejszej sprawie - podatnik ten przestał istnieć w sensie podmiotowym, spór o neutralność tego podatku, stał się bezprzedmiotowy.

49 5.6. Reasumując, w świetle art. 133 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) likwidator, ustanowiony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego majątku pozostałego po spółce wykreślonej już z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie jest stroną w postępowaniu podatkowym i - w związku z powyższym - nie jest uprawniony do wystąpienia do organu z żądaniem czynności zwrotu nadwyżki VAT, wykazanego w deklaracji zlikwidowanej spółki.

50 Tym samym wydane w niniejszej sprawie postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, zostało wydane zgodnie z art. 165a § 1 O.p., skoro żądanie zwrotu podatku zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną w rozumieniu art. 133 § 1 O.p.

51 5.7. W świetle powyższego, w sytuacji gdy skarga kasacyjna jest trafna, z uwagi na zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 165a § 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz - na podstawie art. 151 tej ustawy - skargę oddalił.

52 O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.