Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2011 r., I FSK 173/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2011 r., I FSK 173/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 705/09 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 705/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lutego 2009 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2004 r.

4 2. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji

5 2.1. Sąd pierwszej instancji przyjął, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie była ocena prawidłowości dokonywania przez Spółkę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z prowadzoną przez nią działalnością na terenie Wolnego Obszaru Celnego w Porcie Lotniczym W. – O., polegającej na sprzedaży towarów osobom podróżującym.

6 Sąd, rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji poprzedził wskazaniem, że sporna kwestia była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 27 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3100/05, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 września 2005 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2004 r. Sąd ten uznał za zasadny zarzut skargi w zakresie błędnego zastosowania przez organy podatkowe art. 18 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT), przez pominięcie znaczenia ustępu 7 ww. artykułu, co stanowiło w ocenie Sądu naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast odnosząc się do kolejnych zarzutów Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie.

7 W tym stanie rzeczy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w związku z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: u.p.p.s.a.), związane były oceną prawną wyrażoną w powołanym wyroku.

8 Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie była sama możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywaną sprzedażą w Wolnym Obszarze Celnym towarów sprowadzanych z zagranicy oraz towarów krajowych wprowadzonych do WOC z terytorium kraju, lecz także to, czy wartość tych czynności powinna być uwzględniana przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy VAT.

9 Sąd pierwszej instancji wskazał, że w powołanym wyroku stwierdzono, iż nie było prawidłowe postępowanie podatnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniach za okres luty, marzec, kwiecień 2004 r. w pełnej wysokości oraz z uwagi, iż nie było możliwości wyodrębnienia z łącznej kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną jedynie możliwym rozwiązaniem było przyjęcie proporcjonalnego tej części podatku naliczonego, która odpowiada udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem.

10 Organ podatkowy wskazując na treść art. 19 ust. 1 ustawy VAT oraz biorąc pod uwagę fakt, że na wartość sprzedaży składała się zarówno sprzedaż towarów pochodzenia krajowego jak i sprzedaż towarów sprowadzonych do wolnego obszaru z zagranicy, tj. niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 4b ust. 1 ustawy VAT, uznał, że skarżąca nie ma prawa do obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z działalnością nie objętą zakresem działania ustawy. Jednocześnie, wskazując na treść art. 20 ust. 3 ustawy, kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną ustalił w oparciu o strukturę sprzedaży, o której mowa w tym przepisie poprzez wyodrębnienie w podatku naliczonym związanym ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającej opodatkowaniu tej części, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem.

11 W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych prezentowane w decyzjach zgodne było z oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 27 lutego 2006 r.

12 Sąd wskazał, że znane są poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowane na podstawie gramatycznej wykładni art. 20 ustawy VAT, wskazujące, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu współczynnika proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy VAT, a przepisy dotyczące proporcji należy stosować jedynie w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności wymienionych w art. 2 ustawy VAT, tj. czynności opodatkowanych i zwolnionych. Jednakże przyjęcie takiego poglądu w przedmiotowej sprawie spowodowałoby uznanie, że kwoty dotyczące całości zakupów mogą być przyporządkowane do sprzedaży opodatkowanej jaka miała miejsce na terenie Wolnego Obszaru Celnego i w rezultacie uznanie za prawidłowe dokonywanie przez Skarżącą odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Również przyjęcie argumentacji Skarżącej w związku z treścią art. 4b ust. 1 ustawy VAT, który zawiera fikcję prawną, że sprzedaż w Wolnym Obszarze Celnym dotyczącą towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów uznaje się jako sprzedaż dokonywaną poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co zdaniem strony oznacza, że czynności te nie mogły mieć jakiegokolwiek wpływu na wysokość podatku należnego, bądź podatku naliczonego, sprowadzałoby się w rezultacie do przyznania uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

13 W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, mając na względzie zasadę wynikającą z art. 153 u.p.p.s.a., że skoro w przedmiotowej sprawie nie było możliwości wyodrębnienia z łącznej kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, jedynym możliwym rozwiązaniem było przyjęcie proporcjonalnego odliczenia tej części podatku naliczonego, która odpowiada udziałowi wartości sprzedaży ogółem. Tym samym zarzuty naruszenia art. 4b ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3, art. 27 ust. 4 ustawy VAT, a w rezultacie art. 7 i 217 Konstytucji RP były niezasadne.

14 Sąd za niezasadne uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.). Zaskarżona decyzja zawierała bowiem podstawę prawną oraz uzasadnienie faktyczne i prawne.

15 Ustosunkowując się do zarzutu skargi dotyczącego nieprawidłowości przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych i braku sporządzenia formalnego protokołu, stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się dokument - Protokół badania ksiąg z dnia 30 września 2008 r. Z protokołu wynika, że badanie ksiąg podatkowych przeprowadzono na podstawie art. 193 w zw. z art. 180 i 181 O.p. w trakcie trwania postępowania podatkowego w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej udokumentowanej protokołem kontroli.

16 Stwierdzenie nierzetelności ksiąg jedynie w oparciu o zgromadzony wcześniej materiał dowodowy opisany w protokole kontroli jest naruszeniem art. 193 § 6 O.p. jednakże w ocenie Sądu naruszenie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

17 Zawarte w protokole ustalenia znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym, natomiast protokół spełnia wymogi określone w art. 193 O.p. w zakresie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Sąd, nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że istnieje wymóg podpisania protokołu badania ksiąg przez stronę. Z art. 193 § 7 O.p. wynika jedynie obowiązek organu doręczenia odpisu protokołu. Protokół badania ksiąg został prawidłowo doręczony i strona na podstawie art. 193 § 8 skorzystała z prawa wniesienia zastrzeżeń, tym samym w ocenie Sądu nie została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) jak i zasada jawności postępowania dla stron (art. 129 O.p.).

18 Zdaniem Sądu, w sprawie organy podatkowe nie naruszyły również przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122 i 124 O.p.

19 3. Skarga kasacyjna

20 3.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

21 1. prawa materialnego, tj.:

22 - art. 7 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 ust. 8 w zw. z art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Spółka miała obowiązek wliczenia do mianownika proporcji wartości sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu;

23 2. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

24 - art. 170 u.p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez uznanie, że uzasadnienie do wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wiąże sąd oraz inne organy państwowe;

25 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 173 § 1 i art. 193, art. 210 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego;

26 - art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego;

27 - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 173 § 1 i art. 193 art. 210 O.p.

28 3.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi; - zasądzenie kosztów postępowania.

29 4.1. Na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. Dyrektor Zarządu Spółki podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej .

30 4.2. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

31 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

33 Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

34 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

35 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

36 W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

37 Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania (wyr. NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120), bowiem ocena zasadności naruszenia przepisów proceduralnych może mieć wpływ na ocenę zasadności dokonania wykładni przepisów prawa materialnego lub ich zastosowania.

38 5.2. W zarzutach dotyczący naruszenia przepisów postępowania dominuje zarzut naruszenia art. 170 u.p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez uznanie, że uzasadnienie do wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wiąże sąd oraz inne organy państwowe.

39 Przepis art. 170 u.p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

40 Ratio legisart cytowanego przepisu polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyr. NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl.). Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów, objętych prejudycjalnym orzeczeniem, a nie tylko ograniczenie poszczególnego środka dowodowego (por. wyr. SN z dnia 12 lipca 2002 r., V CKN 1110/00, Lex nr 74492).

41 W wyroku z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 266/09 (opubl. w: baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 593861) NSA wskazał, że moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 u.p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, a w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. W innym wyroku NSA z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 613/08 (Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 551652) wskazano, że moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia z art. 170 p.p.s.a., w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu.

42 Skuteczność prawomocnych orzeczeń sądu administracyjnego nie ogranicza się do postępowania, które już się toczyło, ale ma ono szerszy zakres i obejmuje związanie organów administracji publicznej i sądu administracyjnego w przypadku ponownego orzekania w sprawie po uchyleniu aktu administracyjnego przez sąd administracyjny (T. Woś w: T, Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 3, Warszawa 2009, s. 684).

43 Nie można zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, że strona skarżąca nie mogła skutecznie zwalczać poglądów zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3100/05 ponieważ z formalnego punktu widzenia orzeczenie uchylające zaskarżoną decyzję było korzystne dla strony. W tym wypadku stronie przysługiwało prawo do niesienia skargi kasacyjnej, w której mogłaby zwalczać niekorzystne dla siebie stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku, co nie tylko jest dopuszczalne, ale również występujące często w praktyce sądowej. Wobec zaniechania powyższych działań do obrotu prawnego wszedł prawomocny wyrok wraz ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu wyroku. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2010 r. , sygn. akt I FSK 1716/08 (Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 593683), w którym wskazał, że skarga kasacyjna przysługuje od każdego wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, zatem również od wyroku uchylającego wprawdzie zaskarżoną do sądu decyzję, ale zawierającego np. błędne uzasadnienie lub błędne wskazania co do dalszego postępowania. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana.

44 W tym stanie rzeczy brak jest racjonalnych podstaw aby uznać, że art. 170 u.p.p.s.a. narusza art. 2 Konstytucji R P, tj. jest niezgodny z państwem prawa i z zasadą sprawiedliwości społecznej.

45 5.3. Dodatkowo należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie tylko powołał się na kwestionowany przepis art. 170 u.p.p.s.a., ale przede wszystkim oparł rozstrzygnięcie na przepisie art. 153 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

46 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3100/05 uwzględnił skarg strony ze względu na naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.ps.a., tj. art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług przez pominięcie znaczenia ustępu 7 ww. artykułu.

47 Odnosząc się do kolejnych zarzutów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Organy podatkowe słusznie zauważyły, że nie było prawidłowe postępowanie podatnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniach za okresy luty, marzec, kwiecień 2004 r. w pełnej wysokości. Strona rozliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT zakupu dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w wolnym obszarze celnym jako związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, nie wyodrębniając zakupów związanych ze sprzedażą nieopodatkowaną. Organ podatkowy przywołuje w odpowiedzi na skargę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których podzielono pogląd, że podatek naliczony przez podatnika od zakupów usług związanych ze czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu nie zmniejsza podatku należnego. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko NSA wyrażone w uchwale z dnia 20 czerwca 2005 r., sygn. akt I FPS 1/05, w której NSA stwierdził, że: "Podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...)."

48 Warto również ponownie podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie były w ogóle objęte regulacją ustawy o VAT. W rezultacie, odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzanie zakresu stosowania ustawy o VAT na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczyła. Słusznie więc wskazywano na brak w ustawie o VAT przepisu, który dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji (...)."

49 Z uwagi na to, że nie było możliwości wyodrębnienia z łącznej kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, jedynie możliwym rozwiązaniem było przyjęcie proporcjonalnego tej części podatku naliczonego, która odpowiada udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem.

50 Podzielić należy także stanowisko i argumentację organów podatkowych, bez potrzeby dokładnego jej przytaczania, co do zakupu usług transportowych. Spółka obowiązana była w lutym, marcu, kwietniu 2004 r. rozliczyć podatek od towarów i usług należny z tytułu zakupu od zagranicznego kontrahenta usług transportowych w części, w jakiej usługi te wykonywane zostały na terytorium Polski, a więc od granicy do Warszawy. Import usług stanowi odmienną kategorię od importu towarów pochodzenia zagranicznego, których sprzedaży nie traktuje się jako sprzedaży na terenie Polski.

51 Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły niezbędne działania do ustalenia stanu faktycznego, zgromadzono materiał pozwalający na rozstrzygnięcie.

52 5.4. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 173 § 1 i art. 193, art. 210 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego. W szczególności należy podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w warszawie zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że pewne uchybienia dotyczące badania i stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia, skoro oparto się przy badaniu ewidencji prowadzonej przez spółkę działalności handlowej na materiale zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym, które zostało zakończone protokołem kontroli. Dowody zgromadzone podczas postępowania kontrolnego jak i podatkowego jednoznacznie wskazują na uchybienia prowadzonej ewidencji. Również pozostałe zarzuty dotyczące zarówno zasad postępowania podatkowego jak i innych przepisów nie zasługują na uwzględnienie i w tym zakresie NSA podziela pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie jak i w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3100/05.

53 5.5. Również pozostałe zarzuty natury procesowej nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. oddalił skargę strony.

54 5.6. Odnośnie zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego to należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 153 i 170 u.p.p.s.a. był związany stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3100/05. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił w tym zakresie stanowisko NSA wyrażone w uchwale z dnia 20 czerwca 2005 r., sygn. akt I FPS 1/05, w której NSA stwierdził, że: "Podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług." Z tych względów powinien zastosować art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług."

55 W żadnym wypadku nie można uznać, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku naruszył art. 7 i art. 217 Konstytucji R P. Dokonana wykładnia przepisów prawa materialnego nie tylko nie narusza zasady praworządności, ale mieści się w granicach uregulowań określonych w art. 217 Konstytucji R P i odpowiada powszechnie przyjętej konstrukcji w podatku od towarów i usług.

56 5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargą kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia teść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy